Sentencia Administrativo Nº 244/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 486/2014 de 22 de Mayo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 486/2014

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 244/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintidós de mayo de dos mil quince.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 486/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ACUERDO DE 10-4-2014 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 398/2013 Y 399/2013 CONTRA LIQUIDACIÓN POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: OBLOMOV, S.L., representada por la Procuradora Dª. MARÍA ÁLVAREZ AMÉZAGA y dirigida por el Letrado D. BRUNO ÁLVAREZ AMÉZAGA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado D. SANTIAGO ARANZADI MARTÍNEZ DE INSAUSTI.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 22-7-2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. MARÍA ÁLVAREZ DE AMÉZAGA, actuando en nombre y representación de OBLOMOV, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo de 10-4-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 398 y 399/2013 interpuestas por OBLOMOV, S.L. contra el acuerdo de 17-1-2013 del Jefe de Servicios de Tributos Directos, confirmado en reposición, que aprobó la liquidación provisional 09-W21607931-1B del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 y contra el acuerdo del mismo órgano que impuso a la recurrente la sanción con número de referencia 09-S12008688-2W; quedando registrado dicho recurso con el número 486/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos, con expresa imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 12-2-2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de 23.557'79 €.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 12-5-2015 se señaló el pasado día 14-5-2015 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el acuerdo de 10-4-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 398 y 399/2013 interpuestas por OBLOMOV S.L. contra el acuerdo de 17-1-2013 del Jefe de Servicios de Tributos Directos, confirmado en reposición, que aprobó la liquidación provisional 09-W21607931-1B del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 y contra el acuerdo del mismo órgano que impuso a la recurrente la sanción con nº de referencia 09-S12008688-2W.

La liquidación provisional del IS que se acaba de reseñar (importe a ingresar de 17.086,34 euros) se practicó a resultas del requerimiento notificado a la recurrente el 2-7-2012 para la aportación del cuadro de amortización del inmovilizado material desde 2004 hasta 2010, y consistió en el ajuste fiscal positivo por importe de 76.430,67 euros que corresponde a bienes a los que se ha aplicado el régimen de libertad de amortización, y que, entre otras, incluye las facturas expedidas por Arrigari S.A. de 47.119,35 euros y 18.142,33 euros contabilizadas en 'Terrenos y Construcciones'.

En el ejercicio 2009 la recurrente había practicado un ajuste negativo por importe de 37.339,99 euros al amparo del régimen de libertad de amortización y un ajuste positivo por importe de 23.650,61 euros a modo de reversión de la libertad de amortización ejercida en períodos anteriores.

'No obstante -dice el acuerdo que aprobó la liquidación recurrida- en la tabla de ajustes extracontables por amortización acelerada el sujeto pasivo consigna diversos importes de ajustes por los diferentes elementos patrimoniales en el ejercicio 2006 cuyo sumatorio asciende a -31.859,70 euros. Dicho importe difiere del importe declarado en la casilla 504 amortización libre y acelerada que asciende a -152.384,68 euros del modelo 200 del ejercicio 2006, por lo que el importe a revertir en los ejercicios siguientes es mayor al declarado por el sujeto pasivo'.

SEGUNDO.-El recurso contencioso se funda en primer lugar en que el ajuste extracontable practicado en 2006 en concepto de 'terrenos y construcciones' (proveedor : Arrigari S.A.) y de conformidad con el régimen de libertad de amortización se aplicó de forma incorrecta en cuanto que se extendió a un elemento (edificaciones) excluido del régimen de libertad de amortización (artículo 50 de la Norma Foral 3/1996).

Según la recurrente la aplicación indebida del mencionado ajuste en el ejercicio 2006 no puede comportar, prescripta la acción liquidatoria de la Administración tributaria, el ajuste positivo practicado por esta en el ejercicio 2009 a modo de reversión del anterior.

El argumento de la recurrente encierra un verdadero contrasentido porque precisamente el hecho de que el ajuste positivo en cuestión, practicado por la demandada en el ejercicio 2009, traiga causa de un ajuste extracontable negativo practicado en un ejercicio (2006) que no podía -y no fue- revisado a causa de la prescripción de la correspondiente acción, determina que deba atenderse a la amortización así practicada en el ejercicio prescripto, válidamente o no, como presupuesto de la reversión debida en los ejercicios posteriores.

En caso contrario, y dado que no se ha producido la revisión de la liquidación del ejercicio 2006, 'el sujeto pasivo estaría deduciendo dos veces por la misma amortización', según dice el acuerdo recurrido.

Dicho en otros términos: así como la amortización de edificios indebidamente aplicada en 2006 no podía ser revisada en perjuicio del contribuyente, prescripta la acción liquidatoria de ese ejercicio, tampoco puede ser obviada en un ejercicio posterior (2009) en provecho del mismo sujeto.

La invalidez, en su caso, de la amortización aplicada a los edificios al socaire del régimen de libertad de amortización no enerva el efecto de la prescripción de la acción liquidatoria de suerte que pueda prescindirse del resultado de las amortizaciones practicadas en el ejercicio prescrito como si no se hubieran practicado, y no solo ya para la eliminación de todos sus efectos (en el ejercicio prescripto y en los posteriores) sino únicamente de los que no convienen 'ahora' (ejercicio 2009) a la recurrente.

La Administración demandada, en fin, no ha hecho más que aplicar en un ejercicio no prescripto (2009) los efectos (ajuste postivio) derivados del ajuste negativo practicado por la recurrente en un ejercicio ya prescrito (2006) y, por lo tanto, sin alterar el resultado fiscal de ese último.

Dicho lo anterior, deben decaer todas las alegaciones de la recurrente sobre la correspondencia entre el valor neto contable del bien y su valor neto fiscal o en contra del valor fiscal del bien a la fecha de inicio del ejercicio, cifrado en '0' por la demandada.

TERCERO.-Tampoco puede fundarse la estimación del recurso contencioso en el hecho de que la Administración demandada haya estimado el recurso de reposición interpuesto por la recurrente contra la liquidación del IS-2011 practicada con fecha 29-10- 2013, fundado en el mismo motivo que ha sido examinado en el anterior fundamento (expediente administrativo 00137-00144) ya que siendo dicha resolución posterior a la que aprobó la liquidación recurrida en este procedimiento, malamente podía vincular al mismo órgano de gestión, y al T.EAF a cuyo acuerdo también se extiende el presente recurso.

Y por lo que respecta a la igualdad en la aplicación de la ley el órgano jurisdiccional solo está vinculado a sus resoluciones, y no a las dictadas por la Administración, aun exista identidad entre los distintos supuestos ( STCO 66/1987 de 21 de mayo ).

CUARTO.-Los motivos del recurso referidos a la nulidad de la resolución sancionadora y del recargo ejecutivo impuesto también a la recurrente deben ser resueltos de conformidad con los fundamentos de la sentencia dictada en el Recurso 389/2010 ya que se sustentan en la misma argumentación que fue expuesta en ese procedimiento sobre el carácter voluntario de la regularización practicada por la recurrente, en lo que hace al caso, mediante declaración complementaria (importe a ingresar de 12.418,18 euros) presentada con fecha 9-10-2012, anterior a la notificación de la propuesta de liquidación del IS-2009.

Reproducimos los fundamentos de la sentencia dictada en el precitado Recurso:

'PRIMERO.- .....

La recurrente había sido requerida el 2-7-2012, con referencia al Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010, por el Servicio de Tributos Directos de Bizkaia en los términos siguientes: 'Estando pendientes de ultimar las actuaciones tributarias que conforme a las disposiciones legales corresponden a esta Administración en relación con el concepto arriba indicado ( .) se le requiere que presente un cuadro de amortización de cada uno de los elementos que integran o han integrado el inmovilizado desde el ejercicio 2004, detallando la naturaleza, el precio de adquisición; indicando el valor del suelo y de la construcción, la afectación a las actividades de la entidad y las amortizaciones contables y fiscales que dan lugar a los ajustes extracontables realizados desde el ejercicio 2004 hasta el ejercicio 2010'.

La recurrente presentó con fecha 17-7-2012 la documentación requerida y con fecha 9-10-2012 una liquidación complementaria del Impuesto de sociedades del ejercicio 2008, con el resultado de 33.439,21 euros 'a ingresar', en razón a los ajustes practicados por diferencias entre amortización contable y fiscal.

SEGUNDO.- La recurrente pide que se declare la nulidad del acuerdo recurrido y que la Hacienda Foral sea condenada a la devolución del importe abonado de la sanción impuesta con amparo en el artículo 196-1 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Bizkaia.

La recurrente considera que la declaración complementaria -extemporánea- del Impuesto de sociedades/2008 que presentó con fecha 9-10-2012 ha sido voluntaria y no a resultas del requerimiento de la Hacienda Foral, transcripto ut supra, ya que esa actuación no estaba dirigida a comprobar y liquidar el ejercicio 2008 sino el ejercicio 2010, de suerte que la regularización así practicada ha sido voluntaria y, por lo tanto, no puede ser sancionada.

Además, la recurrente sostiene que el requerimiento dirigido a obtener información para comprobar la autoliquidación del IS/2010 no cumplía los requisitos para interrumpir la acción de comprobación y liquidación del ejercicio 2008, de conformidad con el artículo 69 de la N.F. 2/2005 porque no tenía por objeto la regularización de la deuda devengada en ese ejercicio sino en otro distinto. Y a esos efectos -añade- la actuación en que el requerimiento consiste no se practicó con el conocimiento formal del obligado tributario, según dispone el artículo 184.4 de la misma norma foral.

Por las razones expuestas, la recurrente entiende que la presentación de la mencionada declaración no debió comportar otra consecuencia que la imposición del recargo debido por su extemporaneidad, conforme al artículo 27 de la N.F. 2/2005 y no el recargo 'ejecutivo' y sanción impuestos por la Administración demandada.

TERCERO.- Es cierto que el requerimiento 'previo' a la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo se practicó con referencia al ejercicio 2010, pero esa circunstancia no tiene trascendencia a los efectos discutidos en este procedimiento, esto es, el carácter voluntario o inducido de aquella declaración, referida al ejercicio 2008.

Además de que la información sobre el alcance de la actuación comprobadora (concepto y ejercicio) no es preceptiva en los procedimientos de gestión iniciados mediante autoliquidación, como es el caso, sino en los de comprobación limitada e inspección (art. 130-2 y 143-2 N.F. 2/2005) la virtualidad 'interruptora' del requerimiento no está vinculada necesariamente a la tramitación de un procedimiento de comprobación o investigación.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2011 (Rec. de casación 2117/2009 ) que remite a la anterior de 12 de noviembre de 2013 (Rec. de casación 1320/2002) señala la trascendencia o utilidad del requerimiento en los términos siguientes: 'la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser 'directa'(cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o 'indirecta'(cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ).

CUARTO.- Además, de lo dicho en el fundamento anterior sobre la sustantividad del requerimiento y su virtualidad interruptora de la prescripción, cumplido el requisito de notificación formal y siempre que tenga por objeto, antes o después de iniciado el procedimiento de que se trate, el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria (artículo 184-4 de la Norma Foral 2/2005) el hecho de que el requerimiento notificado a la recurrente el 2-7-2012 se refiriese a ejercicio distinto al que fue objeto de la declaración complementaria presentada 'ex post' por la recurrente no es razón para considerar 'voluntaria' esa actuación del sujeto pasivo, ya que fue precisamente por virtud de dicho requerimiento y con anterioridad a la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2008 presentada por la recurrente que la Administración llegó a conocer los datos, también referidos a dicho ejercicio, que motivaron aquella declaración complementaria.

Así, la nueva autoliquidación de la recurrente ni se presentó 'motu proprio' ni se sustentó en una declaración 'ex novo', sino fundada en datos que obrando ya a disposición de la Administración tributaria facultaban a esta para practicar la regularización correspondiente, con lo cual no puede atribuirse a la iniciativa del sujeto pasivo la relevancia o eficacia propia de sus declaraciones o autoliquidaciones.

Por las mismas razones no puede establecer una relación causal entre el efecto, en su caso, no interruptor de la prescripción, respecto a las actuaciones iniciadas por medio del susodicho requerimiento y el carácter voluntario de la regularización practicada por el sujeto pasivo, sino entre dicho requerimiento, considerados su objeto y utilidad, y el carácter no voluntario, sino inducido e irrelevante, de la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo.

Esa misma interpretación es la que sostiene la sentencia de la Audiencia Nacional de 30-3-2011 , referida a un supuesto en que la declaración extemporánea se extendió a un ejercicio fiscal distinto a los comprendidos en el expediente de inspección, pero sustentada en datos que por su conexión o identidad con los incorporados a ese expediente ya obraban en poder de la Administración.

Reproducimos los fundamentos de la sentencia que se acaba de citar, reproducidos en la dictada por esta Sala con fecha 24-1- 2014 en el Rec. 418/2012 :

'SEGUNDO.- .... En lo fundamental se extrae que; 'La Sala considera que tal es el caso sucedido, es decir, que la declaración extemporánea se produjo, sólo de forma nominal, sin requerimiento previo, en el sentido de que tal declaración que condujo al establecimiento del recargo no es espontánea, en tanto que sólo obediente a la libre voluntad e iniciativa del contribuyente, sino que viene causalmente determinada por la regularización llevada a cabo en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999. Las razones para llegar a dicha conclusión son las siguientes:

a) (....) Es decir, si de las actas de conformidad -y sus consiguientes liquidaciones presuntas- resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva en relación con un ejercicio distinto de los abarcados por el procedimiento inspector, fruto de la minoración en el ejercicio 2000 de los créditos fiscales objeto en su día de una compensación o aplicación, en la autoliquidación, por importe superior al que luego se acreditó mediante una actuación inspectora como procedente -con la consiguiente necesidad del exigible ajuste-, debió ser la Administración la que exigiera esa deuda tributaria, de oficio, sin relegar a una pretendida iniciativa del obligado tributario la declaración y pago de la diferencia.

b) (....)

c) Lo anteriormente dicho conduce a la necesaria relativización del deber de declarar a cargo del sujeto pasivo. Este tiene la obligación legal de poner en conocimiento de la Administración el hecho imponible, así como de cuantificarlo y, si arroja una suma que deba ser ingresada, el de efectuar el oportuno ingreso. Tal obligación personal de hacer está constitucionalmente habilitada en el art. 31.3 de la CE , en relación inmediata y directa, en este caso, con el deber de contribuir ( art. 31.1) y definida legalmente en el art. 122 de la LGT , cuyo apartado 1 dice lo siguiente: '1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar'.

Es obligado poner de relieve la innecesariedad de una autoliquidación complementaria, cuyo régimen se encuentra en el art. 122.2 de la propia LGT , cuando ya la Administración tiene en su poder el conocimiento de los elementos necesarios para exigir la deuda a que se referiría, en principio, la autoliquidación, toda vez que no sólo sería superfluo comunicar a la Administración '...los datos necesarios para la liquidación del tributo...' en el caso aquí debatido, puesto que ésta ya los posee, en la medida en que derivan de un modo causalmente directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad comprobadora de los ejercicios 1996 y 1999, sino que tampoco tiene sentido acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida, pues el importe de la deuda tributaria que originó la autoliquidación complementaria es coincidente con el que la propia Inspección ya pudo conocer por razón de su actividad inspectora de 1996 a 1999, de donde surge una minoración de las bases imponibles y de las deducciones que, generadas en ese periodo temporal, tienen un reflejo necesario en el ejercicio 2000.

En otras palabras, carece de sentido que pese en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto, de forma complementaria, precisamente para poner en conocimiento de la Administración datos que ésta ya posee, necesarios para fijar una deuda tributaria cuyo importe ésta ya conoce perfectamente.

Frente a lo anterior se podría argumentar que el obligado tributario ha efectuado esa autoliquidación motu proprio, de forma voluntaria, sin que la Inspección le obligara a ello, razón por la cual cuanto se ha señalado anteriormente sobre la innecesariedad de tal autoliquidación perdería su razón de ser, pero tal alegato -que no se contiene en el escrito de contestación del Abogado del Estado, que no lleva su fundamentación jurídica a reflexiones de esta índole- no priva de valor a lo que se ha señalado con anterioridad respecto al valor de la autoliquidación, que no discutimos en este proceso, puesto que lo que cabe discutir no es la relevancia de ese acto jurídico del contribuyente, sino las consecuencias con que se castiga a éste por la pretendida extemporaneidad que se le imputa, que es otra cosa bien distinta y, precisamente, la que en este proceso se dilucida.

d) (....) Siendo ello así, no puede hablarse en sentido propio de autoliquidación espontánea en este caso, puesto que está inducida y es consecuente a una actividad inspectora sin la cual tal autoliquidación no se hubiera podido presentar, a lo que cabe añadir que sólo después de conocer el resultado de la conformidad prestada a las actas de los ejercicios 1996 a 1999 se pudo autoliquidar por la diferencia puesta de manifiesto en tales actas.

e) (...) En otras palabras, si con el sistema gradual del recargo del art. 27 LGT se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber -(....)-, esa tardanza aquí es indiferente y puede ser perfectamente desligada de la voluntad del interesado.

Siendo ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100 previsto para los supuestos en que la declaración se produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que debió formularse la declaración, cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria, por los elementos ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo.

f) Por último, no se cumplen tampoco, en el caso presente, los fines institucionales para los que está prevista la imposición del recargo por declaración extemporánea, pues si el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y, de forma equivalente, desincentivar su retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica, pues la autoliquidación formulada en su día para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo consolidado se realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se presenta con posterioridad -frente a la que se reacciona con la imposición del recargo- no incurre en la hipótesis de la norma y, además, no lesiona o afecta al bien jurídico que se trata de proteger, lo que debería ser suficiente para excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a la demora producida, atendida la razón determinante de esa segunda declaración, complementaria de la que se efectuó tempestivamente en su día.

Quiere ello decir que, pese a que el recargo no es en sentido genuino una sanción, no por ello su imposición debe desligarse de la idea de voluntariedad -que no es aquí utilizada como elemento configurador de la responsabilidad subjetiva, sino como requisito ausente en aquellos casos en que la regularización, siendo formalmente extemporánea, no es espontánea, siendo de añadir que únicamente está justificado el recargo cuando se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo de las obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la Administración, hipótesis para el que han de evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del interesado y, por lo que hace al presente recurso, teniendo en cuenta que la regularización espontánea efectuada no era idónea para conferir a la Administración el conocimiento de algo que necesariamente desconociera, antes bien era una actividad anodina para alcanzar ese fin de puesta en conocimiento que, por tal razón, no pone en evidencia que se haya comprometido el bien jurídico que justifica el recargo'.

No consta que dicha sentencia entre en contradicción con doctrina legal al respecto. A la misma, sin llegar a hace pronunciamiento al respecto, ha aludido cuando menos la STS de Casación para Unificación de Doctrina de 29 de octubre de 2012 , (ROJ 7.018), donde se menciona que; 'Por el contrario, en la sentencia de contraste, de fecha 23 de marzo de 2011 (Sección 2ª de la Audiencia Nacional, recurso 141/2008 ) la cuestión es diferente: durante las actuaciones de comprobación e inspección se modifican las bases imponibles y las deducciones por inversión por lo que fue esa regularización previa lo que provocó la declaración complementaria y por lo que la Sala consideró que no concurría el requisito de la espontaneidad en la liquidación a los efectos señalados por el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria .'

QUINTO.- Y en conclusión, no era de aplicación el recargo previsto para el supuesto de declaración sin requerimiento previo, sino el régimen sancionador aplicado por la demandada; compatible con el recargo ejecutivo, sobre cuya procedencia no podemos pronunciarnos por exceder del objeto de este contencioso, contraído a la resolución sancionadora.'

QUINTO.-El régimen sancionador aplicado por la Hacienda Foral sería compatible con el recargo ejecutivo también liquidado por esa parte, si el contribuyente no hubiere ingresado el importe de la autoliquidación complementaria.

En la sentencia dictada en el Recurso 418/2012 examinamos la misma cuestión a la luz de los artículos 27 y 28 de la L.G.T . que coinciden con los correlativos de la Norma Foral 2/2005 de Bizkaia:

'TERCERO.- Como observaciones finales debe destacarse que no se comparte tampoco el punto de vista de la Administración del Estado demandada de que los recargos ejecutivos operarían en todo caso como alternativa necesaria al aplicado en base al artículo 27 LGT .

Conforme al artículo 28.1, 'Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley ',y el apartado 1.b) de dicho artículo 161, ratificando una regla clásica en la materia, (que el ingreso de autoliquidaciones se exige directamente en ejecutiva), se refiere a que ese período ejecutivo se inicia, 'En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso,al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación'.

Sin embargo, se está ante una situación marcadamente distinta, pues el recargo del artículo 27 no se refiere ni recae sobre autoliquidaciones sin ingreso (que pueden haber sido realizadas en plazo o fuera de él), sino sobre autoliquidaciones fuera de plazo , y es esa sola circunstancia la que determina por sí sola la aplicación del gravamen.

Podrá ocurrir que una autoliquidación extemporánea se efectúe añadidamente sin ingreso, ni solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, siendo en tal caso cuando, conforme al artículo 27.3, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea, 'no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación',acumulándose ambos tipos en ese caso.

Carece en cambio de todo fundamento que una autoliquidación complementaria, por no quedar afectada por el recargo del artículo 27, incurra en recargos ejecutivos si va acompañada de ingreso o tal solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, y ello por la sencilla razón de que en el artículo 161 el período ejecutivo no se inicia por razón de la autoliquidación tardía, sino por razón de la falta de ingreso de la misma.'

Pues bien, como el recurrente ingresó a resultas de la autoliquidación complementaria la suma de 12.418,18 euros hay que excluir la misma del recargo ejecutivo del 5%.

SEXTO.-No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139-1 LJCA ).

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. MARÍA ÁLVAREZ DE AMÉZAGA, en nombre y representación de OBLOMOV, S.L., contra el acuerdo de 10-4-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 398 y 399/2013 interpuestas por la demandante contra el acuerdo de 17-1-2013 del Jefe de Servicios de Tributos Directos, confirmado en reposición, que aprobó la liquidación provisional 09-W21607931-1B del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 y contra el acuerdo del mismo órgano que impuso a la recurrente la sanción con número de referencia 09-S12008688-2W; debemos anular y anulamos, también parcialmente, los actos recurridos, reduciendo el recargo ejecutivo del 5% al importe de la liquidación recurrida, y confirmando esa liquidación y la resolución sancionadora; sin imposición de costas.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 22 de mayo de 2015.