Sentencia Administrativo Nº 2440/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 986/2013 de 30 de Octubre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02440/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2013 0101520

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000986 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.MATELLANES 48, S.L.

LETRADOJOSE NAFRIA RAMOS

PROCURADORD./Dª. JORGE RODRIGUEZ-MONSALVE GARRIGOS

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 2440

Iltmos. Sres.

Presidente.

Don Agustín Picón Palacio

Magistrados.

Doña María Antonia Lallana Duplá

Don Francisco Javier Pardo Muñoz y

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,

En la Ciudad de Valladolid a treinta de octubre de dos mil quince.

En el recurso contencioso-administrativo número 986/13 interpuesto por la mercantil MATELLANES 48 S.L., representada por el Procurador Sr. Rodríguez-Monsalve Garrigós y defendida por el Letrado Sr. Nafría Ramos contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 31.05.2013 desestimando la reclamación económico-administrativa nº 49/329/2011 formulada contra el acuerdo de la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que desestimando el recurso de reposición practicó liquidación por el IVA del periodo que media entre el tercer Trimestre de 2006 y el cuarto trimestre de 2007; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 16.09.2013.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 15.04.2014 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que revoque el acto impugnado e inste a la Administración Tributaria a la devolución de la cuota ingresada, junto con los intereses devengados.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 04.06.2014 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.-Una vez fijada la cuantía, y no habiéndose recibido el pleito a prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas. Ultimado el trámite, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 16.10.2015, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/1998 se señaló como día para Votación y Fallo el 20.10.2015, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31.05.2013 desestimó la reclamación económico-administrativa nº 49/329/2011 formulada contra el acuerdo de la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que desestimando el recurso de reposición practicó liquidación por el IVA del periodo que media entre el tercer Trimestre de 2006 y el cuarto trimestre de 2007.

Frente a este acuerdo, la recurrente deduce pretensión anulatoria y subsidiaria de esa pretensión principal de reconocimiento de su situación jurídica individualizada como es la condena a la administración demandada a devolverle las liquidaciones ingresadas más los intereses legales a que hubiere lugar argumentando que 1º) imposibilidad de practicar liquidación por los ejercicios 2006 y 2007 al haber sido revisados por la AEAT antes de proceder a la devolución del IVA de los ejercicios 2006 y 2007, 2º) procede la aplicación de la regla de la prorrata especial en lugar de la general, teniendo la recurrente la opción por la regla de la prorrata especial y 3º) que hay prescripción respecto del 1er y 2do trimestre de 2006, hecho que ha proyectarse sobre el ejercicio 2006, entero.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Sobre el alcance de las actas de conformidad.

El artículo 156 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que ' 5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del art. 144 de esta ley '. Este otro precepto; el art. 144, sobre valor probatorio de las actas, señala que ' 1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

Así, en cuanto al alcance de las impugnaciones de las liquidaciones derivadas de actas de conformidad la STS de 6 de junio de 2005 nos recuerda que « En la jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que los intentos de asimilar la naturaleza jurídica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carácter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurídicas de la Administración (Cfr. STS 9 de mayo de 1998 ). Es por ello que abundantes sentencias (como dos sentencias de 1 de abril de 1996 y las de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 y cuantas en ellas se citan) han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal ; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas». Y concluye que las liquidaciones derivadas de las Actas de Conformidad podrán ser impugnadas porque reflejen de manera imprecisa los hechos, engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente, así como cuando se acredite la existencia de un error de hecho o sobre la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, respetando, por tanto, el contenido de la norma que impide atacar los hechos admitidos por el contribuyente. Finalmente, en el supuesto de hecho analizado por el Alto Tribunal considera que el Acta es válida pues « se constata que en ella se expresan de manera separada y clara las cifras y conceptos para la regularización propuesta y a la que la recurrente presta conformidad, señalando, asimismo la normativa que la Inspección consideraba aplicable. Esto es, se aprecia la existencia del contenido que, de conformidad al artículo 145.1 LGT/1963 , resultaba necesario para la validez y eficacia de las actas de la Inspección. Se reflejan suficientemente los elementos identificadores de a quién se extiende el acta, los datos esenciales de la regularización que la Inspección estimaba procedente, y, en fin, hay constancia de la conformidad prestada. Debe, por tanto, entenderse que se cumplieron con los requisitos formales establecidos, legal y reglamentariamente, para las actas, pues no es exigible que éstas reflejen una mayor pormenorización, bastando con que contengan los mecanismos lógicos y jurídicos que llevan a la cuantificación de la deuda».

En efecto, como señala el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 3 de diciembre de 1987 , 5 de septiembre de 1991 , 10 de octubre de 1992 , 22 de enero , 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 y 15 de diciembre de 1995 , las actas de conformidad son recurribles, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de los hechos en aplicación del principio de que nadie puede ir contra los actos propios, y es que como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

En fin, la más reciente STS de 9 de diciembre de 2011 (recurso de casación número 653/2008 ) reitera dicha doctrina señalando que « Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 (recurso de casación número 3149/2000 ), prescindiendo de las distintas posturas de la doctrina científica acerca de la naturaleza de las actas de conformidad, la jurisprudencia, se ha preocupado más de distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las mismas: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal ; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La Ley General Tributaria de 1963, tras la forma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'. Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso-administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.

La práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad en lo que es aplicación estricta del Derecho, como puede ser la alegación de defectos formales en la formalización, porque los hechos se reflejen de manera imprecisa, porque los hechos vengan englobados en calificaciones jurídicas etc....

En nuestra jurisprudencia se han considerados cuestiones de calificación jurídica la elevación al íntegro ( Sentencia de 9 de diciembre de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina número 43/2006 ), las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta ( Sentencia de 28 enero 1997, recurso de casación 4190/1992 ) y la graduación de una sanción así como la aplicación de un determinado beneficio de reducción ( Sentencia de 28 febrero 1997, recurso de apelación 12160/91 ).

Frente a dicho tipo de cuestiones, los hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma».

Por lo demás, el error de hecho es aquel que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales.

Así las cosas, el acta de conformidad A01 77308451 referida al IVA de los ejercicios 2006 y 2007 indica como hecho que motiva la regularización que 'b .- El representante del obligado manifestó en la diligencia nº 2 de 8 de noviembre de 2011, que no había aplicado la regla de la prorrata en ningún ejercicio, por lo que ha deducido el 100% de las cuotas soportadas'. Seguidamente, se reflejan el total de las cuotas deducidas y en el apartado 'd' el volumen de las operaciones sujetas y no exentas (asistencia social) y las sujetas y exentas (asistencia sanitaria). El acta indica en las consecuencias fiscales que al no haber optado por la aplicación de la regla de la prorrata especial, la Inspección aplicará la prorrata general, procediendo a su aplicación, seguidamente. Consta expresamente la conformidad al referido acta. Así las cosas, y al margen del requisito temporal, resulta una contradicción insuperable la conformidad de la recurrente al acta levantada y a la posterior liquidación tácita aprobada el pretender ahora optar por la aplicación de la regla de la prorrata especial, aplicación que, sin duda, obligaría a la revisión de los hechos conformados. Representa entonces un genuino ataque al principio general del derecho de que nadie puede ir contra sus propios actos, principio sobre el que se fundamenta la fuerza probatoria de las Actas de Conformidad, y aún del principio de que los derechos deben ejercitarse con arreglo a las exigencias de la buena fe ex. artículo 7 del Código Civil .

Late esta idea en la STSJ, Contencioso sección 4 del 19 de noviembre de 2014 ( Sentencia: 675/2014 | Recurso: 15599/2013 ) que razona que ' SEXTO: Precisamente la literalidad del último precepto transcrito determina el rechazo del argumento esgrimido por el demandante en torno a la validez de la renuncia a la exención del IVA en la adquisición de local en el ejercicio 2008, sin que la sentencia de este Tribunal de 27/1/2010 , se oponga a lo resuelto pues contemplaba un supuesto distinto al enjuiciado en el que el actor desarrolla la actividad empresarial de agente cobrador, y se reputa empresario a efectos de IVA al arrendar bienes, siendo de aplicación la regla de la prorrata general al no haber optado por la especial toda vez que los arrendamientos de viviendas y de la casa rural a personas físicas están sujetos a IVA pero exentos.

El demandante reconoce que no optó en tiempo y formapor la aplicación de la prorrata especial pero entiende que el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado en la adquisición de un bien utilizado para realizar operaciones sujetas al impuesto, resulta elemento esencial de la mecánica del impuesto de acuerdo con el artículo 17.5 de la Directiva y jurisprudencia del TJCE y no puede quedar sin efecto por aspectos puramente formales.

Pues bien, el artículo 102 de la Ley 37/1992 , establece: ' La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho'. Y el artículo 103 que: ' La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

2. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 % del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial'.

El plazo y forma para realizar tal opción se regula en el artículo 28 del Real Decreto 1624/1992 .

No desconocemos la consolidada doctrina jurisprudencial -tanto comunitaria europea como nacional- que se cita en la demanda, tendente a salvaguardar y anteponer el efecto de neutralidad característico del IVA cuando dicho efecto entre en conflicto con los requisitos formales de la gestión del impuesto. En lo que atañe a los requisitos formales de la opción por la regla de la prorrata especial -más adecuada al efecto de neutralidad- frente a la general, cabe citar además las SSTS de 30-4-2007 , de 28-10-2008 y la más reciente de 24-2-2011 , así como la STJCE de 21-3-2000 . Y es que como recuerda en TSJ Valencia en sentencia núm. 396/2012 de 20 marzo , JUR 2012216331, ' la prorrata general constituye una facultad excepcional de los Estados miembros que no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción o distorsionar sensiblemente su importe' .

Pero sucede en el caso enjuiciado, que el hoy demandante ni optó en el tiempo y forma prevista reglamentariamente por la regla de la prorrata especial ni dicha opción puede entenderse ejercitada tácitamente pues en su declaraciones incluyó cuotas de IVA de operaciones exentas (pensemos en todas las relativas a los arrendamientos de la casa rural a personas físicas). No basta la concurrencia de los presupuestos materiales para la aplicación de la prorrata especial sino que es necesario ejercitar la opción ya sea de modo expreso o cuando menos, tácitamente, ajustando el obligado tributario sus declaraciones del impuesto a dicha regla especial, lo que no acaece en el supuesto de autos.

Por tanto, también debe confirmarse el criterio de la Administración en torno a la aplicación de la regla de la prorrata general y, en consecuencia, la conclusión de que no es válida la renuncia a la exención del IVA correspondiente a la adquisición del inmueble anteriormente citada, así como la aplicación del porcentaje correspondiente a dicha cuota para determinar la cantidad deducible', consideraciones que se comparten.

TERCERO.- Sobre la imposibilidad de practicar liquidación por los ejercicios 2006 y 2007 al haber sido revisados por la AEAT antes de proceder a la devolución del IVA de los ejercicios 2006 y 2007.

Brevemente ha de desestimarse el alegato de la imposibilidad de practicar liquidación por los ejercicios 2006 y 2007 al haber sido revisados por la AEAT antes de proceder a la devolución del IVA de los ejercicios 2006 y 2007, pues ese pretendido efecto preclusivo argumentado, a modo de aplicación del art. 150 LGT no encuentra su engarce fáctico pues no ha indicado la recurrente comprobación limitada o definitiva alguna realizada por la AEAT en relación con los ejercicios que se revisan en este acto.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , es procedente hacer imposición de las costas procesales originadas en el presente recurso a la recurrente.

De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2.000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta sentencia, que la misma es firme.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 986/13 interpuesto por la mercantil MATELLANES 48 S.L., contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 31.05.2013 desestimando la reclamación económico- administrativa nº 49/329/2011 formulada contra el acuerdo de la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que desestimando el recurso de reposición practicó liquidación por el IVA del periodo que media entre el tercer Trimestre de 2006 y el cuarto trimestre de 2007; declarándola conforme a derecho, con expresa imposición de costas procesales a la recurrente.

Esta sentencia es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno. Conforme establece el art. 104 de la LJCA de 1998 , en el plazo de diez días, remítase oficio a la administración demandada, al cual se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la administración que en el plazo de diez días deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de lo que doy fe.