Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 246/2021, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 908/2019 de 04 de Mayo de 2021

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00246/2021

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: UP3

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051

Correo electrónico:

N.I.G:30030 33 3 2019 0001199

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000908 /2019

De D./ña. Cipriano, Justa

ABOGADOMARIA CARMEN CANO CASTAÑEDA, MARIA CARMEN CANO CASTAÑEDA

PROCURADORD./Dª. MANUEL SEVILLA FLORES, MANUEL SEVILLA FLORES

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO DE LA REGION DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSONúm. 908/2019

SENTENCIA Núm. 246/2021

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesta por los Ilmos. Sres.:

Dª. Leonor Alonso Díaz- Marta

Presidente

Dª. Ascensión Martín Sánchez

D. José Mª Pérez-Crespo Payá

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A Nº246/21

En Murcia a cuatro de mayo de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso administrativo nº. 908/19, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía total de 10.647,98€ y referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Parte demandante:

D. Cipriano y Dª Justa, representado por el Procurador Sr. Sevilla Flores y defendido por la letrada Dª. Carmen Cano Castañeda.

Parte demandada:

La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 27 de febrero de 2019, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº. NUM000 y acumulada NUM001 y NUM002 presentadas por Cipriano, la primera contra la desestimación del recurso de reposición nº NUM003 dictada por la Dependencia de Gestión de la AEAT en Cartagena referente a la liquidación provisional practicada por el IRPF 2012 que da lugar a la liquidación NUM004 por importe de 5.322,63€; y la segunda contra el acuerdo sancionador por el que se impone una sanción de 1.190.56€ clave de liquidación NUM005 así como la exigencia de la reducción practicada clave de liquidación NUM006 por importe de 1.077,16€, sanción y reducción que se anula por el TEARM.

Y las REAS nº NUM007 y acumuladas nº NUM008 y nº NUM009 interpuestas por Justa, que el TEARM estima en parte, la primera por sanción con liquidación NUM010 por importe de 2.267,71€.; la segunda por el IRPF 2012 con clave de liquidación NUM011 por importe de 5.325,35€; y la tercera por la exigencia de reducción de la misma con clave NUM012 por importe de 1.077,16€ sanción y reducción que se anula por el TEARM.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia que anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia impugnada, así como la Resolución con Liquidación provisional que viene a confirmar, con expresa imposición en costas a la Administración demandada

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Ascensión Martín Sánchez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 3 de julio de 2019 y admitido a trámite, y previa, reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de abril de 2021.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 27 de febrero de 2019, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº. NUM000 y acumulada NUM001 y NUM002 presentadas por Cipriano, la primera contra la desestimación del recurso de reposición nº NUM003 dictada por la Dependencia de Gestión de la AEAT en Cartagena referente a la liquidación provisional practicada por el IRPF 2012 que da lugar a la liquidación NUM004 por importe de 5.322,63€; y la segunda contra el acuerdo sancionador por el que se impone una sanción de 1.190.56€ clave de liquidación NUM005 así como la exigencia de la reducción practicada clave de liquidación NUM006 por importe de 1.077,16€, sanción y reducción que se anula por el TEARM.

Y las REAS nº NUM007 y acumuladas nº NUM008 y nº NUM009 interpuestas por Justa, que el TEARM estima en parte, la primera por sanción con liquidación NUM010 por importe de 2.267,71€.; la segunda por el IRPF 2012 con clave de liquidación NUM011 por importe de 5.325,35€, y la tercera por la exigencia de reducción de la misma con clave NUM012 por importe de 1.077,16€; sanción y reducción que se anula por el TEARM. Anulando la sanción impuesta por considerar que vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

Queda limitado el recurso, en consecuencia, a la conformidad a derecho de las liquidaciones del IRPF 2012 tributarias impugnadas interpuestas por los actores - cónyuges.

El 21-2-2017 se inicia procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de propuesta de liquidación, con el fin de comprobar la tributación de la venta de títulos no cotizados, ajustando el importe de la ganancia patrimonial declarada por la transmisión de participaciones de la sociedad AVANSOL MEDITERRENEO, S.L. realizada en el ejercicio 2012 en el modo siguiente: 'Según la declaración del Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio 2011, en el que consta el último balance de situación cerrado con anterioridad a la fecha de la transmisión, calculado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37. 1.b) L/RPF (valor teórico contable según balance), Explica el TEAR que para pronunciarse sobre la conformidad a derecho de la liquidación recurrida, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 37 1 b) de la Ley 35/2006, de IRPF cuyo contenido reproduce y entiende que la resolución de la reclamación asume lo contenido en la Resolución de10 de mayo de 2018, nº 233/,12018 del TEAC de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que supone doctrina.

Ello supone que las actuaciones han podido ser válidamente realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria en el ámbito de una comprobación limitada.

Dicho esto, considera que la aplicación del artículo 371 b) de la LIRPF supone una norma de valoración que admite prueba en contrario. Resultando procedente valorar la prueba aportada para analizar si desvirtúa o no la presunción aplicada por la Oficina Gestora, que en este caso se trata de un dictamen de perito respecto del que la Oficina Gestora entiende que no prueba que el valor efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones de mercado, al limitarse a 'hacer una serie de proyecciones de futuro, que no desvirtúan el valor de los fondos propios de la entidad en el ejercicio 2012. Además, son datos que difícilmente podrían conocer partes independientes en la operación'.

Por otro lado, como señala la Oficina Gestora, baraja datos que difícilmente pudieran ser conocidos o incluso contrastados por un tercero independiente, al contrario de los datos que se contienen en el último balance cerrado y depositado en el registro mercantil.

Por lo que concluye que no se entiende desvirtuada la presunción de valor que contiene el artículo 37. 1 b) de la LIRPF, procediendo confirmar la liquidación

SEGUNDO.- Alega el recurrente como fundamento de su pretensión, los siguientes motivos:

Actuación arbitraria.

-Falta de motivación.

-Valor de mercado de las participaciones sociales y su valoración. Conforme al art. 37,1,b)

Y señala que la administración, con la documentación aportada, determina que se ha declarado de forma incorrecta la variación patrimonial por la venta de 200 participaciones de la entidad 'Avansol Mediterráneo S.L.' porque en la escritura de transmisión de las mismas, de fecha 31-122012, las vende por su valor nominal de 10€ lo que nos da un valor total de venta de 2.000,00€. Al ser participaciones sociales adquiridas con carácter ganancial, a cada cónyuge le corresponde 100 participaciones y un valor de venta de 1.000,00€.

Y señala que la administración teniendo en cuenta dos variables, llega a la conclusión que el valor de las participaciones vendidas asciende a 50.236,88€, lo que determina que el valor de 100 participaciones es de 25.118,44€, y que hay una ganancia patrimonial que no ha sido declarada. Estas variables son:

a) el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2011 de la empresa que recoge que el patrimonio neto declarado asciende a 251.184,39€.

b) el porcentaje de participación del contribuyente en la sociedad asciende al 20%.

a) En relación al porcentaje de participación que don Cipriano tiene en la sociedad, que no es del 20% sino del 16%, estimándose en la liquidación provisional notificada el día 26 de Junio de 2.017.

b) Y alegaciones que avalan el hecho de que el importe satisfecho se corresponde con el que habría convenido partes independiente en condiciones normales de mercado, presentándose también balances y cuentas de pérdidas y ganancias de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, que son desestimadas sin motivación alguna, así se dice literalmente en la liquidación provisional página 3 última frase del último párrafo que se presenta como documento nº 4: Al tratarse de una presunción iuris tantum (artículo 37.1.b LIRPF) el obligado tributario no aporta documentación probatoria/informes de valoración probatoria en contra de lo establecido en el precepto, por tanto las alegaciones presentadas en el punto 4 son desestimadas.

Que el 26 de julio de 2017 se presenta recurso de reposición contra la liquidación provisional, que no consta en el expediente. El día 18 de Septiembre de 2.017 se recibe acuerdo de resolución del recurso de reposición desestimando nuestras pretensiones, que tampoco consta en el expediente y que se aporta como documento nº 6, contra el cual se interpone el consiguiente recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo de Murcia que es desestimado.

-ACTUACIÓN ARBITRARIA DE LA ADMINISTRACIÓN.

Cita el artículo 37LIRPFdice que cuando la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

Pues bien, la administración no ha aplicado correctamente el artículo 37LIRPF, pues según el artículo transcrito, no deja lugar a dudas que la administración tiene que aplicar el mayor de los dos valores anteriores, si considera que el declarado por el contribuyente no se corresponde con el de mercado.

La administración tiene acceso a los impuestos de sociedades presentados por esta parte pues así se desprende del contenido de la Resolución de 10 de mayo de 2018, nº 2334/2018 del TEAC del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que establece:

'Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPFdel valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de la Sociedad Participada.' En esta argumentación se ampara el TEAC para justificar el hecho de que los órganos de gestión mediante el procedimiento de comprobación limitada y no los de inspección puedan regularizar la ganancia patrimonial porque no se está valorando la contabilidad.

La Administración no ha tenido en cuenta los beneficios declarados por la sociedad 'Avansol Mediterráneo S.L.' en los ejercicios 2009 a 2.011 y su capitalización al 20%, si lo hubiera tenido, hubiera llegado a la conclusión de que el valor de la sociedad es superior al teórico resultante del último balance aprobado, con lo cual la Administración tendría que haber tenido en cuenta este valor y no el recogido en la liquidación.

Incluso la administración en la resolución del recurso de reposición, alegación segunda, en el último párrafo hace referencia a la sentencia del TSJ de Galicia en sus sentencias 3609/2008 y 1859/2008 y resolución del TEAC 697/2002: ' En resumen, siendo tal el contexto en el que se mueve el debate, el contribuyente puede, bien probar que el valor entre partes independientes es menor al de los criterios legales- lo que no es el caso que nos ocupa pues ya ha sido rechazada tal posibilidad- bien acreditar alguna imprecisión en las operaciones técnicas sobre el cálculo de la capitalización de beneficios de los tres últimos ejercicios, al ser contrario a su propio interés la opción a favor del mayor valor teórico del último balance...' si bien en ningún momento la administración tiene en cuenta el cálculo de la capitalización de los beneficios.

El hecho que a esta parte le interese que se le aplique el menor valor de la presunción iuris tantum recogida en la Ley, como valor de enajenación, que es el teórico del último balance cerrado, y que asciende a 251.184,39€, no convalida en absoluto la aplicación de éste, porque la administración ha recogido como valor de las participaciones no el que dice la norma, sino el que ha estimado conveniente, quizá por un interés puramente recaudatorio para que el contribuyente no recurra y considere que hubiera sido su situación peor si hubiera aplicado correctamente el artículo 37LIRPF, pero esta actuación no convalida la actuación arbitraria de la administración, convirtiendo el acto administrativo aquí impugnado en un acto contrario al ordenamiento jurídico, pues se recoge en el artículo 9.3 de la Constitución el principio de INTERDICCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD que significa que las autoridades no pueden tomar decisiones arbitrarias entendiéndose por tales, fundamentalmente, aquellas que supongan una infracción del principio de igualdad de trato de los administrados ante la aplicación de la ley y las reglas objetivamente determinadas.

Por lo que considera que la liquidación impugnada sea contraria al ordenamiento jurídico, violando principios fundamentales de nuestro Estado de Derecho lo que comporta la anulación de la misma.

Así como el artículo 37LIRPF señala, se tomará el mayor de los dos métodos de cálculo, en nuestro caso los beneficios de los ejercicios 2009 al 2011 son los siguientes:

- 2.009 = 71.786,19€

- 2.010 = 120.471,05€

- 2.011 = 59.003,90€

Promedio de los beneficios 251.261,14/3= 83.753,71€ x 100/20 = 418.768,55€ valor de la sociedad.

Y se llega a la conclusión que el valor de la sociedad asciende a 418.768,55€ que es superior al teórico resultante del último balance aprobado que asciende a 251.184,39€, con lo cual la administración tendría que haber tenido en cuenta el primer valor que es muy superior.

Y señala que, la administración no ha aplicado correctamente el artículo 37LIRPF, pues según el artículo transcrito, no deja lugar a dudas que la administración tiene que aplicar el mayor de los dos valores anteriores, si considera que el declarado por el contribuyente no se corresponde con el de mercado. Esta argumentación ya se recogió en el recurso de reposición y en el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo.

Y que se presentó como medio de prueba los impuestos de sociedades de dichos ejercicios: como documento 1 el impuesto sociedades ejercicio 2009, documento 2 el Impuesto Sociedades ejercicio 2010 y como documento 3 el Impuesto sociedades ejercicio 2.011 y designa como medio de prueba los archivos de Hacienda donde consta presentadas las declaraciones.

FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO IMPUGNADO.

Es preciso analizar, a la vista de los datos obrantes en el expediente, si la administración ha actuado de un modo garante para el interesado o por el contrario, se ha podido producir indefensión para el mismo, ya que a pesar de la facultad reconocida a la Administración para practicar liquidaciones tributarias de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria58/2003 de 17 de diciembre, tales liquidaciones deben practicarse poniendo de manifiesto y acreditando debidamente las diferencias existentes respecto a las cantidades declaradas por el contribuyente, para permitir así una defensa completa del interesado y un adecuado control por parte del órgano revisor que eventualmente conozca del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación. En este sentido, el artículo 102.2.b y c de la L.G.T. dispone que las liquidaciones se notificarán con expresión de: b) los elementos determinantes de la deuda tributaria, c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y los elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

No puede considerarse que la liquidación provisional está motivada cuando no entra a valorar en ningún momento las alegaciones realizadas, así por única motivación en el último párrafo dice: 'Al tratarse de una presunción iris tantum el obligado tributario no aporta documentación probatoria/informes de valoración probatoria en contra de lo establecido en el precepto, por tanto las alegaciones son desestimadas.'. Se adjunta como documento nº 4 el de doña Justa por ser igual al de su marido.

Pues bien en el acuerdo de resolución con liquidación provisional, no se han analizado debidamente las alegaciones presentadas, ni motivado la razón por la que la Oficina Gestora desestima las alegaciones, no se comunica las razones por las que se considera que lo alegado no desvirtúa la norma de valoración que contiene el artículo 37.1.b) de la LIRPF, con lo cual produce indefensión al interesado. En este sentido ha resulto la resolución del TEAR de Murcia 30- 04032-2017 y que es plenamente aplicable al caso concreto, página 6 párrafo cuarto.

No se ha analizado debidamente las alegaciones presentadas, simplemente no se han tenido en cuenta, y las podemos resumir en este momento: La venta de las participaciones que tuvo lugar el día 31/12/2012 se ha realizado conforme se habría convenido partes independientes en condiciones normales de mercado pues nos encontramos ante una empresa que nació al amparo de los fondos que la 'Agencia de Cooperación Española' otorgaba a nuestras empresas para invertir en países con economías deprimidas. En nuestro caso la mercantil 'Avansol Mediterráneo S.L.' Invirtió en Cabo Verde realizando diferentes infraestructuras. Que debido a la crisis económica estos fondos se redujeron lo que dio lugar a que ya en el año 2.013 descendieran notablemente los beneficios y los ingresos, esta parte presenta los balances y la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios 2013, 2014 y 2.015.

Así si la Administración toma el ejercicio 2.011 para determinar el valor de la empresa tiene que tener en cuenta que esta mercantil no tiene ningún activo corriente, que tiene 'deudas con entidades de crédito a largo plazo' por importe de 50.000,00€ y 'deudas a corto plazo con entidades de crédito' por importe de 150.000,00€ y que la cuenta de clientes ascendía a 354.944,52€, es decir que los clientes no nos habían pagado y había que soportar esta falta de liquidez. Se presenta copia del balance del ejercicio 2011.

En el momento de la firma de la escritura pública de compraventa realizada el día 31de Diciembre de 2.012, el capital social estaba en manos de cinco socios y don Cipriano poseía el 16% del capital social. En dicha escritura los tres socios que ostentaban conjuntamente el 60% de capital social vendieron todas sus participaciones a uno de los socios, 'Innova Selección S.L 'quedándose éste como socio mayoritario con el 80% de la sociedad. El mercado potencial para materializar la venta de las participaciones es sumamente restringido, por no ser fácil atraer a terceros compradores para adquirir una participación minoritaria en una sociedad con estas características, donde no se iba a tener capacidad auténtica de influir en la toma de decisiones, por lo que la oferta sólo tiene en realidad unos escasos destinatarios interesados en la operación, esto es, el resto de los socios como así se ha hecho, pues se vendieron a uno de ellos. Las participaciones vendidas se tratan de un producto difícil de materializar porque se está adquiriendo una empresa con serias dificultades para seguir desarrollando su actividad.

La liquidación girada por un incremento inexistente de patrimonio por una presunción de la norma resulta confiscatoria, siendo absurdo tributar por adquirir unas participaciones de una sociedad, cuyo endeudamiento aparece reflejado en el Balance aportado, y con nulas perspectivas de futuro de generar ingresos.

Además hay que tener en cuente que se inicia el procedimiento requiriendo a esta parte una serie de documentación y esta parte la presenta como se desprende del expediente. Si la Administración no la consideraba suficiente debería haberle requerido los informes de valoración de participaciones que ahora recrimina que no ha presentado y sin embargo nada dice sobre la documentación probatoria que presenta esta parte.

Y cita la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 10 de noviembre de 2.014, rec. 2015/2013 dictada en recurso de casación.

Y que en el acuerdo de resolución del recurso de reposición tampoco se tienen en cuenta las alegaciones realizadas en el recurso reposición, simplemente se limita a copiar artículos de la L.G.T, una sentencia de la Audiencia Nacional y una sentencia del TSJ de Galicia. Y al final concluye que no es necesario la realización de una tasación pericial contradictoria que esta parte no había pedido en ningún momento. Es decir se nos ha resuelto con un tipo de recurso que vale para este caso o para otro cualquiera. Se adjunta uno de los acuerdos de resolución del recurso de reposición, el de don Cipriano, al ser los dos iguales, como documento nº 6 ya que no figura ninguno en el expediente, así nos encontramos con que el expediente está incompleto tampoco figuran las alegaciones realizadas por esta parte, aunque en los antecedentes del acuerdo se recoge que han sido presentadas en fecha 26-7-2017. Así dicha omisión da lugar a la nulidad de pleno derecho de los actos impugnados, así la falta de remisión del expediente no impone al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquél, STSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de mayo de 2016, rec. 1800/2012 'La conclusión no varía si la actora no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación'.

-EL VALOR DECLARADO SE CORRESPONDE CON EL QUE HUBIERAN CONVENIDO PARTES INDEPENDIENTES EN EL MERCADO.

La venta de las participaciones que tuvo lugar el día 31/12/2012 se ha realizado conforme habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, para ello es necesario de referirnos a la STS de 23 de mayo de 2018 en su razonamiento sobre el valor real aunque esté referida al valor de mercado de los bienes inmuebles:

'Esa inexactitud a priori, consustancial a la idea de valor real y a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos indeterminados, guarda relación directa con la que padece otra noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia reiterada, identifica ese valor real con el '...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes...' (Sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009, para un caso de IRPF) (ES:TS :2012:4224).

Siendo ello así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como apreciando las características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales.'.

En nuestro caso resulta incontrovertido que lo declarado es el precio pagado, y ese es el valor de mercado, como dice la sentencia del T.S., la crisis económica padecida ha puesto de manifestó que el valor de mercado no es inmutable y si a eso le añadimos 'las circunstancias particulares del mercado', como es nuestro caso, que nos encontramos en una venta de participaciones de sociedad limitada que lo que prima es la cualidad de los socios lo que implica que en la práctica se convierte en una quimera vender las participaciones sociales a terceros, lo que implica que el precio declarado es el de mercado y además se va a demostrar como ya se intentó en los diferentes recursos administrativos, con la misma argumentación, a la que vamos a añadir algunos elementos que consideremos relevantes para probar lo afirmado.

Nos encontramos ante una sociedad que nació al amparo de los fondos que la Agencia de Cooperación Española otorgaba a nuestras empresas para invertir en países con economías deprimidas. En nuestro caso la mercantil 'Avansol Mediterráneo S.L.' invirtio en Cabo Verde realizando diferentes infraestructuras. Que debido a la crisis económica estos fondos se redujeron lo que dio lugar a que ya en el año 2.013 descendieran notablemente los beneficios y los ingresos. Los balances y la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios 2013, 2014 y 2.015 se encuentran en el expediente, se presentaron en el periodo de alegaciones a la propuesta de liquidación y al que nos remitimos.

El valor teórico contable no es un método generalmente admitido para valorar las participaciones de una empresa tanto en la doctrina contable como por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (I.C.A.C.), Organismo dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda, que en su Resolución de 23 da octubre de 1991, para valorar objetivamente el valor de las acciones o participaciones de una empresa, sólo admite todos los métodos que se basen en la estimación de beneficios o flujos libre de caja o cash-flow descontados, y de manera residual el valor del activo neto real y que es solamente aplicable a sociedades patrimoniales o bien a sociedades con pérdidas recurrentes o en situación de punto muerto o en situación de liquidación, lo cual no es el caso de la sociedad objeto de valoración.

Para vender las participaciones sociales hemos tomado el valor nominal de la sociedad que coincide con el valor real pues para llegar a esa conclusión se ha estimado que los fondos de la Agencia de Cooperación Española se habían reducido drásticamente y con ello los beneficios.

El valor de una empresa está en la capacidad que tiene para generar fondos en un futuro, por lo que el valor de la misma será la actualización de los rendimientos que se esperan obtener, destacando que en cualquier negocio la rentabilidad que pueda conseguir está directamente relacionada con los beneficios que puede generar, lo que no es el caso.

Así si la Administración toma el ejercicio 2.011 para determinar el valor de la empresa tiene que tener en cuenta que esta mercantil no tiene ningún activo corriente, que tiene 'deudas con entidades de crédito a largo plazo' por importe de 50.000,00€ y 'deudas a corto plazo con entidades de crédito' por importe de 150.000,00€ y que la cuenta de clientes ascendía a 354.944,52€, es decir que los clientes no nos habían pagado y había que soportar esta falta de liquidez. La copia del balance del ejercicio 2011 se encuentra en el expediente al que me remito.

Y precisamente es en la evolución del mercado en lo que nos centramos para defender que el valor nominal es el máximo precio de venta de las participaciones sociales de AVANSOL MEDITERRANEO SL en 2012 y que la posición de socios minoritarios resulta una limitación muy importante en cuanto a que los únicos posibles compradores de las participaciones sociales son otros socios y que no se tiene participación relevante para la toma de decisiones.

La mercantil AVANSOL MEDITERRANEO, S.L. se constituyó como hemos dicho con el único fin de realizar proyectos en países subdesarrollados concretamente en Cabo Verde. La facturación de la empresa en los ejercicios 2010 y 2011 se corresponde en un 100 % con proyectos ejecutados en Cabo Verde. El último proyecto que consistió en la puesta en funcionamiento de una Escuela Nacional de Hidroponía finalizó en febrero de 2012. Se adjunta libro registro de facturas emitidas de los citados ejercicios, como prueba de que el 100% de la cifra de negocios de la sociedad de los ejercicios 2010 y 2011 (documentos 7 y 8) procede de servicios prestados y facturados a organismos del Gobierno de Cabo Verde, Isla de Santiago, Praia, concretamente al MINISTERIO DO DESENVOLVIMENTO RUFAL-MDR. DGASP-, la CAMARA MUNICIPAL DE RIBEIRA GRANDE DE SANTIAGO y la FERIA INTERNACIONAL DE TURISMO- EXPOTUR 2010 DE CIDADE VELHA.

El 100% de los proyectos ejecutados en Cabo Verde fueron financiados por el Gobierno de Cabo Verde con fondos procedentes de la AECID (Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo).

En 2012 la AECID estaba anunciando que en los próximos años la asignación de fondos para Cabo Verde iba a disminuir considerablemente, motivo por el cual los socios deciden poner a la venta sus participaciones ante un futuro tan incierto y negativo para el objeto de esta empresa. Se adjunta evolución de las ayudas AECID obtenida de la página web oficial de Ministerio de Asuntos Exteriores que en 2011 fueron 11.450.000 €, en 2012 fueron 4.300.000 €, en 2013 fueron 4.450.000, en 2014 fueron 410.000 € y en 2015 fueron 630.000 €. (http://cooperacionencifras.exteriores.gob.es/eses/paises/Paginas/detalledepais. aspx?idP=31 En este enlace se obtiene la información de la asignación anual de AECID a Cabo Verde y su destino final.)

Como dato relevante y acreditativo de lo expuesto se adjunta gráfica de la evolución de la Ayuda Oficial al Desarrollo (AOD) española y de la AECID, donde se aprecia significativamente el descenso a mínimos del ejercicio 2012. Se adjunta gráfica obtenida de la página web recogida en la que se demuestra cómo ha ido evolucionando dicha Ayuda a lo largo de los años como documento nº 9.

En el momento de la firma de la escritura pública de compraventa realizada el día 31de Diciembre de 2.012, el capital social estaba en manos de cinco socios y don Cipriano poseía el 16% del capital social. En dicha escritura los tres socios que ostentaban conjuntamente el 60% de capital social vendieron todas sus participaciones a uno de los socios, 'Innova Selección S.L 'quedándose éste como socio mayoritario con el 80% de la sociedad. Se adjunta el impuesto de sociedades del ejercicio 2013 como documento nº 9 que en su página 2 aparecen los socios de la mercantil. El mercado potencial para materializar la venta de las participaciones es sumamente restringido, por no ser fácil atraer a terceros compradores para adquirir una participación minoritaria en una sociedad con estas características, donde no se iba a tener capacidad auténtica de influir en la toma de decisiones, por lo que la oferta sólo tiene en realidad unos escasos destinatarios interesados en la operación, esto es, el resto de los socios como así se ha hecho, pues se vendieron a uno de ellos. Las participaciones vendidas se tratan de un producto difícil de materializar porque se está adquiriendo una empresa con serias dificultades para seguir desarrollando su actividad.

Esta parte entiende que la finalidad de la normativa que se le aplica es evitar el fraude fiscal y gravar la renta real de quienes declaran malintencionadamente una cantidad inferior a la realmente percibida con ánimo defraudatorio, pero se proscribe una aplicación automática, indiscriminada y mecanicista hecha a puros efectos recaudatorios, como en este caso realiza la Administración. El importe declarado era el pactado en la escritura pública, y se pagó el nominal porque era el valor de las participaciones atendiendo al balance, a las previsiones de futuro y al mercado restringido donde se vendió, lo que implica que es el precio el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no existiendo un mercado real para este tipo de sociedades.

La liquidación girada por un incremento inexistente de patrimonio por una presunción de la norma resulta confiscatoria, siendo absurdo tributar por adquirir unas participaciones de una sociedad, cuyo endeudamiento aparece reflejado en el Balance aportado, y con nulas perspectivas de futuro de generar ingresos.

Esta parte presenta pruebas y argumentación suficiente para demostrar que el valor declarado coincide con el de mercado. La ley no exige en ningún momento informe de perito para determinar el valor de mercado de las participaciones, con lo cual la Administración no está amparada para hacerlo en un momento posterior y cuatro años después. Esta parte ya en su momento dio toda su argumentación y presentó los estados contables en los que fundamentó el motivo del precio de mercado. Lo que todo esto esconde es que los órganos de gestión no pueden examinar la contabilidad presentada, y una interpretación sesgada de la norma, como esta parte ha demostrado. Así para determinar que el valor de mercado es el que ha manifestado esta parte exige las siguientes actuaciones al órgano liquidador:

1) Analizar los estados contables de la entidad participada.

2) Posteriormente, resulta necesario proceder al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Sin embargo, las actuaciones descritas de obtención y valoración de estados contables, no cabe realizarlas, directamente por el órgano de gestión, Oficina de gestión tributaria de la AEAT en Murcia, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, conforme establece el artículo 136.1.c) de la LGT. La petición-análisis-valoración de estados contables se debe realizar, en su caso, por la Inspección de los Tributos, bien en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación, o bien como una actuación de informe-valoración a petición del Órgano gestor.

En función de lo expuesto, en la medida que, para la adecuada comprobación de los extremos objeto de regularización, resulta necesario realizar actuaciones que resultan vedadas llevar a cabo, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, procede pedir la nulidad de la liquidación impugnada. Y por una valoración motivada

El Abogado del Estadose opone a la demanda abundando en los mismos argumentos contenidos en la resolución recurrida añadiendo que no se ha probado de contrario que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, debiendo confirmarse la resolución impugnada.

TERCERO.-Con carácter general debemos recordar que, conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la venta de participaciones sociales generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos con carácter general en el artículo 35 de la citada Ley para las transmisiones a título oneroso, si bien en el artículo 37 establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales.

En la letra b del apartado primero de este artículo se contienen una serie de normas específicas de valoración para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados, disponiendo, en estos casos que ' la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión' y añade que:

' Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente'.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.

Esto es, corresponde al interesado la aportación de pruebas a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho, por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado, ya que, en otro caso, entrarían en juego la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el citado precepto para tomar el mayor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

En todo caso, como se destaca en la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 que invoca la del TEAR, para aplicar esta presunción es necesario que la Administración determine aquellos dos valores, es decir, el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

Con lo cual, como sigue diciendo esta resolución es preciso que la Administración disponga de la documentación contable no del propio obligado tributario -que declara la ganancia patrimonial que luego es objeto de regularización- sino de la entidad participada, toda vez que el valor teórico se obtiene a partir del balance de situación de la sociedad y el valor de capitalización de los resultados de tres ejercicios sociales que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable.

En el caso que nos ocupa, como bien dice el actor, la administración se ha limitado a aplicar el valor teórico citado, pero sin calcular el de capitalización ni comparar cual de los dos es inferior, por lo que debemos concluir, que la liquidación practicada carece de motivación, además de causar indefensión al no incorporarse al expediente la declaración del Impuesto de Sociedades de 2011 al que se alude, lo que impide comprobar que los datos considerados por el órgano gestor es o no correcto, ni calcula el valor de capitalización, lo que impide conocer si es correcta la aplicación del valor teórico que realiza.

En efecto, en el acuerdo de liquidación podemos leer: "Según la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, en el que consta el último balance de situación y que el patrimonio neto de la sociedad asciende a 251184,39€ y siendo el 16% el porcentaje de acciones que se venden el valor teórico de las 200participaciones vendidas asciende a 40.189,50e que al tener el carácter de ganancial seria 20.094,75€. Y arrojando una Ganancia patrimonial no exenta imputable a 2012 por las de dichas participaciones de 19.094,75€

A estos efectos es muy clarificadora la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 2334/2018/00/00 de 10 de Mayo de 2018 dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio, en cuyo Fundamento Tercero podemos leer:

'Teniendo en cuenta las normas anteriormente expuestas, para dar respuesta adecuada al asunto que se examina, este Tribunal Central considera necesario distinguir respecto de la regularización de la ganancia patrimonial derivada de la aplicación del artículo 37.1.b) las dos fases siguientes:

a) La de aplicación por parte de la Administración tributaria de la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el citado precepto para tomar el mayor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

b) La de aportación de pruebas por parte del interesado en contra de la anterior presunción, a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho, por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

1.- Fase de aplicación por la Administración de la presunción iuris tantum.

La aplicación de la presunción iuris tantum por parte de la Administración exige que ésta determine los dos valores siguientes: (i) El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto; y (ii) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

La determinación de ambos valores exige, en principio, que la Administración disponga de la documentación contable no del propio obligado tributario -que declara la ganancia patrimonial que luego es objeto de regularización- sino de la entidad participada, toda vez que el valor teórico se obtiene a partir del balance de situación de la sociedad y el valor de capitalización de los resultados de tres ejercicios sociales que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable.'

Resulta evidente, en nuestro caso, que en la fase de aplicación de la presunción iuris tantum la Administración tributaria ha omitido la valoración del segundo de los valores previstos, y ello impide conocer, si correspondía aplicar, como ha hecho, el valor teórico.

Y en este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala y Sección en la sentencia nº 178/21 de marzo de 2021 en el recurso PO nº 945/19 y en la nº 532/20 de diecinueve de noviembre .

CUARTO.-En atención a lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo formulado por no ser los actos impugnados, conformes a derecho haciéndose innecesario entrar a examinar el resto de alegaciones formuladas; con expresa imposición de costas a la Administración demandada por ser la parte cuyas pretensiones han sido totalmente rechazadas de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 908/19 interpuesto por D. Cipriano y Dª Justa, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 27 de febrero de 2019, que estima en parte las reclamaciones económico Administrativas y desestima la nº. NUM000 presentadas por Cipriano, contra la desestimación del recurso de reposición nº NUM003 dictada por la Dependencia de Gestión de la AEAT en Cartagena referente a la liquidación provisional practicada por el IRPF 2012 que da lugar a la liquidación NUM004 por importe de 5.322,63€;

Y la REA nº NUM008 interpuesta por Justa, que el TEARM desestima, por el IRPF 2012 con clave de liquidación NUM011 por importe de 5.325,35 €; que se anulan por no ser dichos actos conformes a derecho, con imposición de costas a la administración demandada.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.