Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 246/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 517/2020 de 15 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00246/2022

Recurso núm. 517 de 2020

Toledo

S E N T E N C I A Nº 246

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D.ª Gloria González Sancho

En Albacete, a quince de septiembre de dos mil veintidós.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 517/2020el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de D.ª Paulina,representada por la Procuradora Sra. Maroto Ayala y dirigida por el Letrado don Ignacio Arráez Bertolín, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.R.P.F.;siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada D.ª Gloria González Sancho.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 25 de septiembre de 2020 recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de 24 de julio de 2020 que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-No habiéndose abierto periodo de prueba se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, señalándose día para la votación y fallo. Por providencia de fecha 23 de junio de 2022 se dio traslado a las partes para realizar alegaciones sobre la posible inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales, procediéndose a la deliberación y fallo el día 26 de julio de 2022.

CUARTO.-Por permiso oficial del Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, el mismo no forma parte de la composición de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada.

La resolución del TEAR de 24 de julio de 2020 desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la recurrente al entender que el procedimiento de comprobación con la liquidación practicada no ha sobrepasado los límites establecidos en el artículo 136 LGT. Asimismo, concluye que concurre el presupuesto que obliga al cálculo del importe del valor de transmisión por el más alto entre los dos legalmente previstos (de capitalización de beneficios o teórico) consistente en la enajenación de participaciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 sin prueba de que el declarado fuere el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que confirma la liquidación por el IRPF ejercicio 2012 como ajustada a derecho. En cuanto a la sanción considera el Tribunal que cuenta con la necesaria motivación de la culpabilidad, por lo que debe ser confirmada.

La recurrente alega que el precio acordado en la venta coincidía con el valor que se hubiera pactado entre partes independientes y aportó prueba pericial realizada por experto independiente que determinaba, en base a la documentación contable de la empresa, el valor de la misma.

La administración demandada defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales.

En cuanto a las cuestiones planteadas, debemos comenzar por resolver en primer lugar sobre la procedencia de la tesis planteada de oficio por la Sala en cuanto a la posible inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales.

Sobre dicha cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias dictadas por esta Sala y Sección nº 58/2022, de 29 de marzo (Rec. 68/2020), 57/2022, de 29 de marzo (Rec. 70/2020), 61/2022, de 30 de marzo (Rec. 67/2020), 62/2022, de 30 de marzo (Rec. 71/2020), 72/2022, de 6 de abril (Rec. 66/2020), 84/2022, de 26 de abril (Rec. 73/2020), 95/2022, de 28 de abril (Rec. 72/2020).

La determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados se encuentra regulada en el artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo apartado b) señala que la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Establece, por tanto, el artículo 37 una presunción iuris tantum en virtud de la cual se presume un valor mínimo de transmisión, que será el mayor entre el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. Dicha presunción puede ser destruida por el obligado tributario mediante prueba en contrario que acredite que el importe satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

En cuanto al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 136 de la Ley General Tributaria señalaba en su redacción inicial, vigente hasta el 11 de octubre de 2015:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria (...)'.

Dicho precepto fue modificado por art. Único.26 de Ley núm. 34/2015, de 21 de septiembre, que añade en cuanto a las actuaciones que puede realizar la Administración detalladas en el apartado c).

'No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección'.

A tenor de lo dispuesto en el citado precepto, resulta claro que no cabe en el procedimiento de comprobación limitada el examen de contabilidad mercantil, salvo en el caso de que el obligado tributario decida aportarla. Se trata, en definitiva, de un derecho, como así se deduce del Preámbulo de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, en el que se señala que el objeto de la modificación es 'facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente, y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso del procedimiento (...) su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración'.

El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado en Resolución de 10 de mayo de 2018 sobre la aplicación del procedimiento de comprobación limitada a la regularización de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados a efectos de IRPF. Distingue dos fases o momentos:

a) La aplicación por la Administración tributaria de la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el artículo 37.1.b) para tomar el mayor valor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

b) La aportación de pruebas por parte del interesado en contra de la anterior presunción, a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Respecto a la primera fase, la aplicación por la Administración de la presunción iuris tantum determinando los valores del artículo 37.1.b), el TEAC entiende que el artículo 136.2.b) LGT permite a la Administración examinar los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o el presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos de los declarados por el obligado tributario. Ahora bien, de conformidad con el artículo 108.4 de la LGT los datos consignados en las autoliquidaciones sólo se presumen ciertos para entidad participada, por lo que, si el obligado cuestionase los datos de las declaraciones del Impuesto de Sociedades a partir de los cuales se ha determinado los valores teóricos y de capitalización, dichos datos deberían ser contrastados. Si no se cuestiona por el obligado tributario los datos declarados no habría inconveniente en continuar con el procedimiento de comprobación limitada.

Respecto a la segunda fase, la presentación de pruebas por el interesado, entiende el TEAC que si el interesado no aporta pruebas para desvirtuar la presunción entonces la Administración puede concluir el procedimiento de comprobación limitada con la liquidación pertinente. Señala que la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto. Si las pruebas aportadas no requieren análisis de la contabilidad, entonces entiende que la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación; pero si el obligado tributario aportase pruebas que reclamen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada al no poder requerir su aportación.

Sentado lo anterior, entendemos que el procedimiento de comprobación limitada no resulta adecuado para determinar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión de particiones por las siguientes razones:

En primer lugar, el Tribunal Económico Administrativo Central considera que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración puede proceder conforme al artículo 136.2.b) LGT al 'examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario'. Ahora bien, el artículo 136.2.c) LGT, señala que se permite el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, sin mayor especificación al respecto.

Pues bien, el balance, utilizado para determinar el valor mínimo de transmisión de conformidad con el artículo 37.1.b) se trata de un documento contable que indica la situación económica y financiera de una sociedad en un momento determinado, debiendo estar según lo indicado en el precepto al correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

En segundo lugar, resulta contrario al principio de seguridad jurídica determinar la validez del procedimiento en función de las alegaciones y prueba que presente el interesado atendiendo a cada caso concreto. Además, lo cierto es que al determinar un valor distinto de transmisión al fijado por la Administración ya se desprende desde el inicio que el obligado tributario está cuestionando los datos a partir de los cuales se determinan los importes a los que se refiere el art. 37.1.b).

En tercer lugar, señala la Resolución de 10 de mayo de 2018 del TEAC que si el interesado no aporta prueba alguna, la Administración puede concluir el procedimiento de comprobación limitada; si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigen análisis de la contabilidad, se podrá concluir el procedimiento de comprobación limitada; si aporta prueba que reclama dicho análisis entonces el órgano de aplicación se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación al no poder requerir su aportación.

Difícilmente puede probarse por el obligado tributario para destruir la presunción del artículo 37.1.b) que el importe satisfecho es el que hubieran fijado partes independientes de mercado si no se procede a realizar un análisis de documentación contable.

Ya hicimos constar, obiter dicta, en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 312/2021 de 23 de noviembre (Rec. 720/2019), 'no resulta aceptable que la Administración pretenda solventar esta cuestión por vía de una comprobación limitada y, después, se pretenda que el interesado aporte pruebas como la verificación de las cuentas de un auditor, cuando dicho procedimiento de comprobación limitada solo puede utilizarse para aspectos que no exijan el examen de la contabilidad. El T.E.A.R. se quejó de que el interesado no aportase una prueba que se sale de lo que la Administración puede exigir en este tipo de procedimiento'.

Como hemos indicado anteriormente, el obligado tributario tiene el derecho a aportar documentación contable, pero con el proceder de la Administración, que no puede requerir en el seno del procedimiento de comprobación limitada documentación contable para su análisis, aboca al obligado tributario a tener que aportar datos relativos a la contabilidad mercantil para desvirtuar la presunción fijada en el artículo 37.1.b), pues se trata del modo normal para acreditar que el importe se corresponde con el que hubieran fijado partes independientes. En este sentido, incluso esta Sala y Sección en sentencias nº 27/2021 de 9 de febrero (Rec. 446/2019) y nº 352/2021 de 29 de diciembre (Rec. 465/2019) ha señalado que, en estos supuestos, resulta necesario aportar prueba pericial para determinar el valor de las participaciones en el momento de su transmisión.

Debemos preguntarnos qué ocurre en aquellos supuestos en los que inicialmente no se cuestione el procedimiento de comprobación limitada, se recurra la liquidación provisional ante el TEAR y posteriormente ante la jurisdicción contencioso- administrativa. En estos supuestos, como hemos indicado, difícilmente podrá determinarse el valor fijado por partes independientes si no se acude al examen de datos contables. Ahora bien, si la Administración ha tramitado un procedimiento que se caracteriza porque no puede requerir la aportación de documentación contable ni examinar documentación contable salvo que voluntariamente lo aporte el obligado tributario, no debería abocar al recurrente a acreditar en vía judicial un determinado valor a través de documental o pericial que no está obligado a aportar en el procedimiento administrativo.

En relación con la inadecuación de procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales, se ha pronunciado también el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, entre otras, en la Sentencia nº 961/2020, de 1 de octubre (Rec. 1038/2019) y Sentencia nº 264/2021 de 11 de marzo (Rec. 923/2019) cuyos razonamientos compartimos y se transcriben a continuación:

'a)En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, elartículo 136.2.b) de la LGTpermite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada elartículo 136.2.a) yb) LGTpermita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación delapartado c) del artículo 136.2 LGT , ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.

No compartimos, pues, el criterio de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 de que al amparo de lo dispuesto en elartículo 136.2.b) LGT'no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum delartículo 37.1.b) LIRPF, determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada'.

b)Por otro lado, el artículo 108.4 de la LGT , recordado por la resolución del TEAC, dispone que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en losartículos 93y94 de esta Leyque vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.

Sobre este precepto compartimos la consideración del TEAC de que no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo delartículo 108.4 de la LGTya que los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquélla en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren losartículos 93y94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como la conclusión de que tampoco es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero: 'En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo delartículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros 'para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

c)Sin embargo, no se acepta la conclusión que a renglón seguido alcanza el TEAC cuando, tras afirmar la inaplicación del artículo 108.4 LGT -que, en lo esencial, exige el contraste de los datos presentados por otros cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, condiciona o subordina en estos casos la validez del procedimiento de comprobación limitada, primero, precisamente a que el interesado no cuestione los datos declarados por la entidad participada y, después, a que no aporte pruebas que exijan el examen de la contabilidad mercantil.

Dice el TEAC lo siguiente: 'En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en elartículo 37.1.b) LIRPF.

A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.

Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación'.

La Sala estima que no es acertado fijar el alcance de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y, por extensión, condicionar la validez de un procedimiento de gestión tributaria a la concretísima estrategia defensiva o exculpatoria desplegada en cada caso por el interesado pues, desde luego, dicha tesis ('En principio', 'casuística muy variada'... dice el TEAC) no parece respetuosa con el principio de seguridad jurídica, sin perjuicio de que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.

d) Al entender de la Sala y de los distintos TEARs cuyas resoluciones -citadas por el recurrente- dieron lugar en unificación de doctrina a la del TEAC de 10 de mayo de 2018, la determinación de valores mediante la aplicación delartículo 37.1.b) LIRPFexige inexcusablemente las siguientes actuaciones del órgano liquidador: 1) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados. 2) Proceder posteriormente al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Por otra parte, 'la Administración tributaria en las indicadas liquidaciones provisionales procede a fijar el porcentaje de los interesados en el capital social de las entidades participadas, lo que obligaría a la citada Administración a determinar la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisición de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, etc., en definitiva a examinar la situación mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades implicadas. La vida de la sociedad en palabras del Tribunal Supremo' ('El procedimiento de comprobación limitada: la comprobación del valor de enajenación de títulos no cotizados'; J.F. García de Pablos, CEF, mayo 2017, aportado por el recurrente).

En suma, la utilización y ulterior análisis y valoración de los datos, estados o cifras contables declarados por la sociedad -de los que ya disponía la Administración y que precisamente sirvieron de base a la apertura del procedimiento al observarse incidencias o discrepancias existentes entre tales datos y lo declarado por el interesado como ganancia o pérdida patrimonial-, exige en todo caso el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por elartículo 136.2.c) LGT, estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector exartículos 141y142.1 LGT(relativo al examen de la ' contabilidad principal y auxiliar '), y ello, además, desde el inicio mismo habida cuenta el objeto del procedimiento de comprobación limitada tal y como quedó circunscrito en el requerimiento de documentación en orden a determinar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones sociales.

Dicho de otro modo, cuando elartículo 136.2.c) LGTimpide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida - si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción.

e) Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en elartículo 37.1.b) LIRPF, parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoración más adecuado de las participaciones, entre el valor teórico o el valor de capitalización, por lo que, estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora. Decía el TEAC en esta última resolución lo siguiente: 'Como se ha expuesto anteriormente, analizando las circunstancias que concurren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos, en tanto en cuanto la Administración ab initio, a través del procedimiento que iniciaba, estaba requiriendo la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que le está vedado al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el supuesto es claro y patente.

En relación con lo anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifiesto y ostensible, insistimos, el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131. Y no debe confundirse el desarrollo argumental que este Tribunal Central despliega, por la razón de estar obligado a motivar sus resoluciones (máxime cuando va a apreciar la nulidad de pleno derecho de un acto de la Administración) con que la infracción del ordenamiento cometida no sea palmaria.

En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada, abordando materias reservadas por la ley de manera clara y terminante a otros procedimientos; procedimientos entre los que existen diferencias sustanciales, razonadas en el fundamento de derecho tercero, que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa; de forma tal que el grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedad que, por todo ello, el vicio cometido encaja en elapartado e) del artículo 217 de la LGT , debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho'.

En el caso presente, y en virtud de todo lo expuesto, la Sala considera que debía haberse seguido un procedimiento de inspección a los efectos de calcular el valor de transmisión.

En consecuencia, procede la estimación íntegra de la demanda por nulidad de pleno derecho de la liquidación al haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Anulada la liquidación, procede igualmente la anulación de la sanción.

TERCERO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, ante las dudas de derecho que presenta el asunto, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.-Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Paulina contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 24 de julio de 2020.

2.-Anulamos la liquidación provisional con nº referencia NUM002 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, así como el acuerdo sancionador que confirmaba.

3.-No efectuamos especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Iltma. Sra. Magistrada D.ª Gloria González Sancho, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a quince de septiembre de dos mil veintidós.