Sentencia Administrativo Nº 2482/2012, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1221/2007 de 28 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2482/2012

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO ORDINARIO Nº 1221/2007

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

D. MANUEL LOPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª MARÍA TERESA GÓMEZ PASTOR

D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

Sección Funcional 1ª

En la Ciudad de Málaga a 28 de septiembre de dos mil doce.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 1221/2007 , interpuesto por Dispame S.A. representado por el Procurador Dña. Concepción Labanda Ruiz , contra Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga.

Ha sido Ponente, D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la entidad mercantil Dispame S.A., representado por el Procurador Dña. Concepción Labanda Ruiz, se interpuso Recurso Contencioso- Administrativo contra la resolución por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, en la reclamación Económico Administrativa seguida bajo el número 1965/06 contra la resolución de la Agencia Tributaria ', registrándose el Recurso con el número 1221/2007.

SEGUNDO .- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO .- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la mercantil Dispame S.A. la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía (T.E.A.R.A.), Sala de Málaga, de fecha 28 de agosto de 2007, por la se desestima la Reclamación 1965/06 (MA 002) concepto IMPUESTO DE SOCIEDADES POR LA LIQUIDACIÓN A29000600334 POR IMPORTE DE 23.930,24€ DERIVADA DEL ACTA DE DISCONFORMIDAD , PARA REGULARIZAR EL I.S. 2002 Y CONTRA LA LIQUIDACIÓN A290006003345 DE 15.776,57 € CORRESPONDIENTE A SANCION.

La pretensión que se ejercita es el dictado de sentencia por la que acogiendo la demanda y revocando el acto impugnado, se acuerde declarar:

La caducidad de los procedimientos en los que han sido objeto de impugnación por haberse excedido la Administración impugnada en los plazos legalmente establecidos.

Subsidiariamente, la nulidad de las resoluciones impugnadas en mérito a las alegaciones que se sostienen sobre la carga y valoración de la prueba practicada.

Subsidiariamente a las anteriores, para el caso de no acogerlas, se decrete la nulidad del recargo impugnado por haberse constituido dentro del plazo legalmente establecido las garantías ofrecidas y legalmente dispuestas.

Todo ello con expresa imposición a la demandada de las costas causadas.

Por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta del Organismo demandado, se solicita la desestimación del recurso con imposición de costas a la actora.

SEGUNDO.- Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las mismas pretensiones que el presente al resolver el recurso 1222/ 2007 entre las mismas partes pero referido al IVA, en aquella deciamos y reproducimos: Como expresa el Antecedente de Hecho Primero de la Resolución del T.E.A.R.A. 'el 9 de mayo del 2005 se notificó al Administrador de Dispame S.A. el inicio de actuaciones inspectoras para regularizar el I.V.A. y el I.S. del año 2002 y se le informó de que dichas actuaciones tendrían carácter parcial siendo su único objeto comprobar las operaciones comerciales, económicas y financieras con Aurecons S.A. requiriéndolo para que en una primera comparecencia fijada para el 30 de mayo aportase:

Facturas, albaranes que amparasen las operaciones correspondientes.

Justificación documental de los medios de pago empleados.

Aclaración, justificación de los asientos contables realizados.

Extractos contables de las cuentas relacionadas.

En la diligencia de constancia de hechos que refleja la comparecencia acaecida el 30 de mayo de 2005, se hizo constar que el representante de Dispame S.A. , no había aportado la información solicitada en los apartados 1 y 4 del acuerdo de inicio de actuaciones y se le apercibió de las consecuencias que dicha dilación podía tener en el procedimiento.

En la diligencia de constancia de hechos que refleja la comparecencia acaecida el 23 de junio de 2005 se hizo constar que el representante de Dispame S.A. aún no había aportado la información solicitada en el primer apartado del acuerdo de inicio de actuaciones.

En la diligencia de constancia de hechos que refleja la comparecencia acaecida el 7 de julio de 2005, el representante de Dispame S.A. manifestó que no existía documentación distinta de la ya aportada.

Tras nuevas comparecencias acaecidas los días 14 de octubre, 21 de octubre y 4 de noviembre de 2005, el 11 de noviembre de 2005 fueron incoadas en disconformidad actas en las que se regularizaba el I.V.A. y el I.S. del año 2002, aprovechándose dicha comparecencia para notificar el acuerdo de inicio de los expedientes sancionadores correspondientes a las infracciones cometidas en ambos tributos.

Los acuerdos de 27 de abril de 2006 de la Inspectora Jefe confirmando la liquidación contenida en el acta y la sanción impuesta no pudieron ser notificados personalmente el 5 de mayo del 2006 en el domicilio del administrador de la sociedad; finalmente, la notificación se efectuó el 16 de mayo de 2006 firmando el acuse de recibo D. Luis Francisco '.

TERCERO.- Se alega en primer término la caducidad de los expedientes administrativos tanto del inspector iniciado el 9 de mayo del 2005, como del sancionador iniciado el 11 de noviembre de ese año, finalizando ambos el 16 de mayo de 2006.

Debemos comenzar expresando que orden a la caducidad no pueden tener el mismo tratamiento los dos tipos de expediente o procedimiento.

Así en relación con las actuaciones inspectoras no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria -la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones ( y lo mismo ocurría de acuerdo con el anexo 3 del Real Decreto 803/19939 y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el art. 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, de bido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable antes de la LDGC, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo ( SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 , contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el capítulo I de éste, y en el capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9 , señalará un peculiar orden de prelación en fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por la leyes propias de cada uno de ellos y poor los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio 'las disposiciones generales del Derecho administrativo' (art. 9.2 º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual ranto que la LPA, posteior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden ade aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión es inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adiciona 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que 'los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley'.

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenid en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 809/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992 , antes y después de su reforma por la 4/1999m de 13 de enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual 'en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria'. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios - arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 108 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que 'por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las siposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)' estableció - art.1º.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación ' los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ' precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los contribuyentes, art. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

En el mismo sentido se expresan SSTS (4) de 11 de julio de 2008, recs. Cas. 357/2004 , 337/2004 , 419/2004 y 329/2004 . En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia de incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1933, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Let 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación , estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doces meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesiones o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento de los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de la actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart, 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspeccióm , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000)en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador....'

Sentado lo anterior nos encontramos con que la aplicación de los anteriores criterios jurisprudenciales al supuesto que se nos plantea en el presente recurso nos lleva a la desestimación de primer motivo invocado por la parte recurrente relativo a la caducidad del procedimiento inspector.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la caducidad pretendida del expediente sancionador entiende el T.E.A.R.A. que esta alegación no puede prosperar con los siguientes argumentos 'el art. 205.2 de la ley 58/03 dispone que 'el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables la reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta Ley '

El art. 104.2 de la Ley 58/2003 dispone que 'a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.'

Por tanto la primera de las alegaciones formuladas por la reclamante no puede prosperar, pues en contra de los sostenido por ella, el procedimiento sancionador (iniciado el 11 de noviembre del 2005) no finaliza el 16 de mayo del 2006 con la notificación personal del acuerdo de la Inspectora Jefe confirmando la resolución sancionadora, sino el 5 de mayo del 2006 fecha en la que se intentaron notificar ambos acuerdos en el domicilio del administrador, no viéndose afectada dicha circunstancia por el hecho de que en la diligencia acreditativa del intento de notificación se hiciese constar 'no queda un ejemplar en poder de compareciente' lo cual es lógico pues no pudo ser localizado y, además, prueba que los agentes notificadores llevaban un ejemplar de los actos que prendían notificar, con lo cual se cumplen los requisitos exigidos por el art. 104.2 de la L.G.T . para entender notificado un acto a los efectos que aquí no conciernen'.

QUINTO.- Diferente es el problema de la caducidad del procedimiento sancionador, al ya estudiado del procedimiento inspector.

Así el art. 109 de la Ley 58/2003 , al regular las notificaciones en materia tributaria, prescribe que el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la sección segunda del capítulo II del título III de dicha Ley, en que se ubica el precepto.

En el ámbito tributario es de aplicación el apartado 2 del art. 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , cuando dispone:

'Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partid de la fecha en que el acto haya dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente'

A su vez, en concordancia con lo anterior, el art. 24.3 del Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, establece lo siguiente:

'La resolución se notificará a los interesados. En la notificación también deberá hacerse mención a:

a)Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

b) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta.

c) Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en la sanciones.

d) La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones por la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra ellas.

e) Cuando la resolución fuese susceptible de impugnación en vía contencioso-administativa, se informará de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud, siempre que el interesado cumpla los requisitos del art.29.2 de este reglamento'.

Conforme a la anterior normativa, la notificación del acto administrativo, en lo que interesa, ha de expresar tres extremos: los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, los plazos en que han de presentarse y los órganos antes los que han de ser interpuestos. Tales menciones se contienen en la cuestionada notificación de la resolución del recurso de reposición interpuesto por la aquí actora, por lo que no adolece de ningún defecto formal al que pueda atribuirse la falta de presentación de alegaciones acaecida, por no indicar el procedimiento por el que había de tramitarse la reclamación, pues tal mención no es preceptiva. Pero es que además, en cualquier caso, resulta que la Administración en la notificación del acuerdo sancionador, cuya regularidad no se cuestiona, agotando el deber de información más allá de lo exigible, detalló los supuestos en que la reclamación se tramitaría por el procedimiento abreviado, añadiendo que ' cuando la reclamación económico administrativa se tramite por el procedimiento abreviado, las alegaciones necesariamente deberán contenerse en el propio escrito de interposición y, además de deberá adjuntar copia del acto que se impugna y las pruebas que estime oportunas'. Por tanto, es patente que la falta de alegaciones en el escrito de interposición de la reclamación no puede atribuirse a una defectuosa notificación, sino a la desatención de la propia interesada.

El invocado art. 104 de la Ley 58/2008 regula los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, dentro del capítulo II dedicado las normas comunes sobre actuaciones y procedimiento tributarios contenidas del título III relativo a 'la aplicación de los tributos'. El plazo de resolución del expediente sancionador y los efectos de la falta de resolución en plazo se regulan en el art. 211 LGT , dentro de su título, relativo a la 'La potestad sancionadora', si bien dicho precepto contiene una remisión al 104 invocado.

En lo que interesa, el mencionado art. 211 establece:

"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.

2.El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta Ley.

4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.

La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad ipedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.

El apartado 2 del art.104 LGT al que se remite el art.211 que hemos trascrito de manera bastante, señala:

"2. A los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

El instituto de la caducidad y el de la prescripción comparte como esencial principio sustentador el de la seguridad jurídica y ambas se basan en el transcurso del tiempo, pero tiene también otros distintos fundamentos. Mientras que la prescripción en el ámbito sancionador se basa en el aquietamiento que en la conciencia social produce el paso del tiempo sin que se haya perseguido la conducta reprobable, de manera que transcurridos cuatro años sin que se advirtiera la comisión infracción o sin haber existido actuaciones para su represión, que vengan mantengan vivo el recuerdo del desvalor de la acción, se considera que tal conducta ya no merece el reproche que supone el verse sometido a un largo procedimiento y reducir el periodo de incertidumbre sobre su resultado, fijando un plazo relativamente breve de duración máxima como es el de seis meses. Así, se comprende con facilidad que los hitos temporales, inicial y final, del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador, que caso de incumplirse tiene como efecto su caducidad, sean la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento y la notificación de la resolución del mismo, pues tales actos suponen un conocimiento formal del inicio y terminación del procedimiento, si bien la Ley ha optado a los efectos de la terminación por equiparar a la notificación de la resolución in intento de notificación de la misma, para evitar así de raíz cualquier intento de obstaculización de la notificación, atendida la brevedad del plazo máximo y teniendo en cuenta el tiempo que normalmente requiere una eventual notificación edictal.

Pues bien, según la tesis que defiende la Administración, el intento de notificación realizado el 5 de mayo de 2006 excluye la caducidad del procedimiento sancionador, puesto que -asevera- de la aplicación conjunta de los arts.211.2 y 104.2 LGT , se desprende que basta solo intento de notificación para descartar definitivamente que pueda caducar el procedimiento sancionador.

Por su parte la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 17 de noviembre de 2003 , dictada en interés de Ley) tiene declarado que 'para que el intento de notificación produzca los efectos que contempla el precepto en cuestión, ha de haberse practicado con respeto de todas las previsiones legales y reglamentarias. En este sentido -añade el TS-, no basta con el cumplimiento de las previsiones contempladas en el artículo 59.1 de la propia Ley , sino, de forma específica para el supuesto de autos, con el estricto cumplimiento de las previsiones comprendidas en los artículos correspondientes del Reglamento de Correos antes citado (Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre)'.

Pues bien, el Reglamento que refiere esta Sentencia del TS, que regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, señala en su art. 42.1 que 'Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación , junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes'.

Sin embargo, en el presente caso, los intentos se practicaron, uno a las once de la mañana y otro a las doce, esto es, dentro de la misma franja horaria, dando así la espalda a la normativa reguladora en la materia, resultando de ello una segunda conclusión, nada baladí: El intento de notificación realizado en agosto de 2006 ni siquiera produjo el efecto excluyente de la caducidad previsto en el art. 104.2 LGT .

De lo anterior se deduce que la Sala estima la alegación del recurrente de caducidad del expediente sancionador lo que se reflejará en la parte dispositiva de esta Sentencia.

SEXTO.- En otro orden de cosas y como tema de fondo se solicita por la actora la nulidad de la resolución atacada por vulneración de las previsiones contenidas en los artículos 105 y 106 de la ley General Tributaria en relación con lo dispuse por los arts. 139 de la Ley reguladora del impuesto de sociedades y el art. 7.1 del reglamento general para la inspección de los tributos .

Ello desde luego en relación con la cuestión relativa de si debe admitirse como deducible la cuota correspondiente a una factura que refleja los honorarios percibidos por la intermediación en la venta del Centro Maite II en Benalmádena Costa (Málaga) y cuyo detalle es el siguiente:

Emisor Fecha Número Base Imponible I.V.A.

Aurecons S.A. 25/10/2002 247/10 60.101,21 euros 9.616,19 euros

El razonamiento del TEARA para inadmitir la deducción es, desde luego, prolija y se concreta en lo siguiente: la resolución de la presente reclamación económico administrativa pasa por determinar si la referida factura, refleja, o no, un gasto real y correlacionado con la obtención de ingresos, pues solo en ese caso podrá ser deducido y en consecuencia considerar deducible la cuota del I.V.A. ( art. 92 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre ).

Para resolver dicha cuestión debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el art. 105 de la Ley 58/2003 'en los procedimiento de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' Y que en esta caso, al tratarse de un servicio de intermediación, la prueba de lo negativo, es decir de la inexistencia del servicio, es imposible por lo que la carga de la prueba recae sobre la sociedad que pretende deducirse el gasto y así lo ha establecido el propio T.E.A.C. por ejemplo en resolución de 11 de mayo del 2000. En este sentido también se pronuncia el T.E.A.C., que aunque referido el art. 30 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto resulta plenamente aplicable al supuesto que nos ocupa, en su Resolución de 24/06/98 al señalar en su fundamento de derecho segundo.'..., la recurrente no ha aportado prueba adicional alguna que demuestre la realidad de tales adquisiciones, por medio e los justificantes de la entrega de los productos o por el abono de las facturas correspondientes, por lo que hay que convenir con la Inspección que en los supuestos contemplados no se reunían los requisitos necesarios para la deducción del Impuesto soportado...' y en su resolución de 11/05/00 también en su fundamento de derecho segundo, al señalar: 'Al ser prácticamente imposible la prueba de lo negativo (inexistencia o inefectividad de los servicios), la carga de la prueba recae sobre la empresa...

La empresa no ha realizado más labor probatoria que la de negar la necesidad de escribir los informes o estudios facturados o dubitar la obligación de mostrarlos a la Inspección,...'

Pese a ello en el acuerdo de la Inspectora Jefe se efectúan sólidas argumentaciones para fundamentar la no deducibilidad de la factura expedida por Aurecons S.A. a las cuales nos remitimos para evitar ser reiterativos; y que resumidamente son las siguientes:

'Aurecons S.A. tiene su domicilio fiscal en Madrid pero resulta ilocalizable en el mismo.

Aurecons S.A. no presentó autoliquidaciones I.V.A. I.S. o Retenciones correspondientes al año en el que se efectuó la intermediación; tampoco presentó la declaración de operaciones con terceros ni las declaraciones resumen anuales.

De las declaraciones de operaciones con terceros presentadas por otras sociedades se deduce que Aurecons S.A. no tiene compras o gastos, al menos por importe superior a 500.000 pesetas.

Como se ha dicho antes Aurecons S.A. no presentó declaración de retenciones de lo que también se deduce que no tiene personal asalariado.

Aurecons S.A. esta dada de alta en el epígrafe 661.2 del I.A.E. 'comercio al por menor en hipermercados' actividad que no guarda relación alguna con la intermediación en transacciones inmobiliarias.

Requerida Imper S.L. (sociedad que adquirió a Dispame S.A. el local comercial) esta aportó factura expedida por Patrimonial y rentan Urbite S.L. por importe de 20.734,92 euros más I.V.A. correspondiente a los conceptos 'honorarios, localización, valoración y estudio de mercado de locales comerciales en distintos enclaves de Benalmádena y Málaga'. Llama poderosamente la atención la existencia de dos intermediarios para la misma transacción y la diferencia entre el importe facturado por una y otra sociedad.

Según Dispame S. A. la persona que llevó a cabo en su nombre toda la negociación con Aurecons S.A. fue D. Rubén , llamando la atención que pese a esta responsabilidad no figure como administrador o trabajador de Dispame S.A. , ni tan siquiera consta que haya percibido retribución alguna por tal servicio en contraste con los elevados honorarios percibidos por Aurecons S.A. por un servicio de asesoramiento'.

Como contrapartida a toda esta argumentación la sociedad reclamante se ha limitado a aportar la factura justificativa del gasto y fotocopia de un cheque por importe de 69.717,40 euros cobrado el 7 de noviembre del 2002 por Dª. Petra , documentación que a juicio de este Tribunal no es suficiente para acreditar la existencia del servicio de intermediación ni la correlación del gasto con los ingresos, por lo que su pretensión no puede ser estimada; para mayor abundamiento puede citarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de mayo del 2006 no admitiendo como deducibles los gastos por consultoría facturados por una entidad que figuraba inscrita en el Impuesto sobre Actividades Económicas como empresa de comercio al por menor y que carecía tanto de personal como de medios, pese a que el gasto había sido justificado mediante la aportación de la correspondiente factura.

La STS de 6 de octubre de 2011 expresa como doctrina lo siguiente: 'Pues bien, es doctrina de esta Sala, en relación con el art. 114 de la LGT al que se refiere la mercantil recurrente -si bien cita en la enunciación del motivo de casación el art. 115 de la LGT - la siguiente:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de septiembre de 1992 , 14 de diciembre de 1999 y 28 de abril de 2001 ) » [ Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ), FD Quinto ; de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), FD Duodécimo ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003 ), FD Quinto ; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003 ), FD Cuarto A); de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD Tercero ; y de 7 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 4948/2005 ), FD Tercero]'.

En este orden de cosas la Sala entiende que la labor de la Administración en orden al tema que nos ocupa ha sido intensa y su resultado no ha podido por menos que producir dudas fundadas sobre la cuestión que nos ocupa. Dudas que desde luego hubieran podido ser disipables por la actora que no ha conseguido dicho objetivo pese a que propuso prueba al respecto sin que haya podido tampoco practicarse la testifical que convenía a sus intereses. Razones las anteriores que nos llevan a desestimar sus alegaciones.

SEPTIMO.- Finalmente por lo que se refiere a la cuestión de la nulidad del recargo del 5% aplicado por una presunta demora en la constitución de garantías es una cuestión respecto de la cual la Sala no va a pronunciarse al no haber sido objeto en su momento de la Reclamación económico-administrativa, aunque la actora la introdujese posteriormente en sus alegaciones.

Se trata, pues de una cuestión ajena a las que constituían el objeto de la Resolución del T.E.A.R.A. que debió impugnarse en su momento en legal forma si el actor no la considerase ajustada a Derecho.

OCTAVO.- No se aprecian motivos para una especial imposición de las costas procesales ( art. 139.1 L.J.C.A .)

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo anulando la Resolución impugnada exclusivamente en lo relativo a la liquidación A290006003345 DE 15.776,57 € correspondiente a la sanción impuesta que se anula, confirmándola en todo lo demás. Lo anterior sin efectuar una especial imposición de las costas procésales causadas.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Firme que sea la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los magistrados antes mencionados,

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.