Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 25/2021, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 562/2020 de 19 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000562/2020

N.I.G.: 46250-33-3-2020-0000929

SENTENCIA Nº 25/2021

Iltmos. Sres:

Presidente

D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES.

Magistrados

D. LUIS MANGLANO SADA

Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ

En Valencia a diecinueve de enero de dos mil veintiuno. -

VISTOpor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 562/2020 y acumulado 563/2020, interpuesto por Dª Amalia representada por el Procurador D. RICARDO MANUEL MARTÍN PÉREZ y asistida por la letrado Dª MARIA GREGORI RODRIGUEZ contra las Resoluciones de fecha 27 de febrero de 2020 dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, NUM002 y NUM003 por el concepto IRPF ejercicios 2009 a 2013 liquidaciones y sanciones, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia estimatoria del recurso interpuesto, anulando y dejando sin efecto las resoluciones impugnadas así como los acuerdos de liquidación y sanción que confirman.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.

TERCERO.-Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y, tras el trámite de conclusiones,quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día 19 de enero del año en curso, teniendo lugar el día designado.

QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye las Resoluciones de fecha 27 de febrero de 2020 dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, NUM002 y NUM003 por el concepto IRPF ejercicios 2009 a 2013 liquidaciones y sanciones.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes motivos de impugnación.

La primera cuestión que se suscita por la actora es la relativa a su residencia fiscal durante los ejercicios inspeccionados, residencia fiscal que considera debidamente acreditada al haber declarado por el Impuesto sobre la renta en Venezuela, (ISLR).

Frente a ello para la Inspección resulta decisivo que la actora presentara sus autoliquidaciones de IRPF en España además de considerar no acreditado el pago de impuesto sobre la renta en Venezuela.

Se invoca por la recurrente los principios generales sobre la carga de la prueba que considera, no recae en exclusiva sobre la actora pues es, a la administración tributaria a la que le corresponde probar la residencia fiscal en España, y refiere haber aportado abundante documentación con el fin de acreditar su presencia y actividad en Venezuela, pruebas que son rechazadas por parte de la Inspección consistentes en: Certificados de residencia fiscal emitido por el SENIAT, que según la Inspección adolecen de defectos, Copias de pasaportes con entradas y salidas que según refiere la Inspección muestran incongruencias y facturas de suministros de la vivienda en Venezuela al encontrarse expedidas a nombre de un tercero.

Frente a ello sostiene la actora, quien dispone de doble nacionalidad, que en las copias de los pasaportes aportados se constatan las estancias prolongadas en Venezuela, donde cuenta con una vivienda habiendo aportado,asimismo, certificado de residencia fiscal emitido por el SENIAT, así como un certificado de residencia civil permanente y planillas de pago realizados en Venezuela en relación con el impuesto que grava los enriquecimientos anuales netos.

Y destaca que la no presentación de la declaración definitiva del ISRL refuerza la alegación de residencia fiscal en Venezuela, por cuanto que la declaración anual definitiva únicamente es exigible para los no residentes.

Y todo ello sin que por el hecho de haber presentado las autoliquidaciones del IRPF en España se desvirtúe dicha residencia fiscal

Se alega en segundo lugar la prescripción en relación con los ejercicios 2009 y 2010por la extralimitación del plazo de duración superior a doce meses.

Y ello al haberse iniciado el procedimiento de inspección el 9-6-2014 finalizando mediante la notificación del acuerdo de liquidación el 25-2-2016, superando, en 260 días los 12 meses legalmente previstos.

Frente a ello la Inspección le imputa a la recurrente una dilación de 458 días por retraso en la aportación de documentación desde la Diligencia nº 1 de 24-6-2014 hasta el 25-9-2015.

Sostiene la recurrente que toda la documentación estaba aportada desde el 19-12-2014,esto es, a los seis meses del inicio del procedimiento sin que en ningún caso pueda achacarse,a las demoras en la entrega, la extralimitación del plazo máximo de duración.

Que además,prosigue,fue la propia Inspección la que facilito a la inspeccionada el importe de las 10 trasferencias de divisas recibidas y estos fueron los importes objeto de liquidación.

Y sin que a la desatención de la petición de cuentas bancarias e inmuebles en el extranjero no declarados pueda atribuirse efecto dilatorio alguno.

Que por ello rechaza las dilaciones que se le imputan por retrasos en la aportación de documentación.

Igualmente alude a las dilaciones que se le imputan entre comparecencias de 21, 32,30, 28 y 14 días cada una de ellas producidos cuando al concluir una de ellas se le requiere para aportar documentación en la siguiente y el obligado tributario solicita fecha para ésta última rechazando que en estos casos exista un aplazamiento de las actuaciones.

Que aún en el caso de admitir 178 días de dilación que se solaparían con otros 13 días de aplazamiento por una comparecencia se habría superado igualmente el plazo del procedimiento y todo ello sin que ante el incumplimiento de dichos plazos puedan exigirse intereses de demora a partir del 1-8-2015.

En cuanto al fondo alude a la indeterminación sobre la obligación de declarar el modelo 720 del ejercicio 2012

Y ello por cuanto que la regularización practicada comprendía la obligación de presentar la declaración de bienes en el extranjero, que la recurrente no había presentado, siendo un elemento esencial de la regularización el de determinar si la obligada tributaria había cumplido, o no con la obligación de presentar el modelo 720 en el ejercicio 2012 porque, en el caso de ser así debía liquidarse el hecho imponible reproducido y, en el caso de no serlo , debían liquidarse, en su lugar, las ganancias patrimoniales no justificadas.

Por ello sostiene que el actuario debió pronunciarse sobre el cumplimiento de esa obligación antes de extender las actas por el IRPF y en su lugar procedió a extender dichas actas bajo la hipótesis de que no había mediado el incumplimiento de la obligación de presentar el modelo 720, y todo ello a pesar de que la recurrente había puesto de manifestó que el valor de los inmuebles no declaros situados en Venezuela excedía de los 50.000 euros.

Debió la Inspección determinar el valor de adquisición de los susodichos inmuebles situados en Venezuela a los efectos de determinar si había o no incumplido la obligación de presentar el modelo 720 y a partir de ese extremo llevar a cabo la liquidación.

Se invoca igualmente la vulneración del art. 23 del CDI España-Venezuela y ello por cuanto que el objeto de la regularización no es otro que el de gravar las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de inmuebles en Venezuela y por otro lado gravar, como ganancias de patrimonio no justificadas las trasferencias de divisas recibidas desde el extranjero que la Inspección considera no justificadas como rentas obtenidas en Venezuela.

Y todo ello sin que en la base imponible del IRPF se haya incluido la pensión de viudedad percibida por la actora en Venezuela y siendo por otro lado improcedente calificar las rentas obtenidas en Venezuela como ganancias de patrimonio no justificadas. Se alega igualmente la incorrecta determinación de las bases imponibles en euros por la venta de inmuebles atendiendo a la moneda empleada para realizar la inversión. Y todo ello sin que la Inspección pueda recalificar la residencia fiscal de la actora sin comunicación previa a la administración tributaria venezolana ya que la tributación por el ISLR se ve afectada por dicho cambio.

Impugnándose en último lugar la sanción que le ha sido impuesta

Solicitando así la estimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-La Administración demandada se oponesolicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto, alegando, en primer lugar y en relación con la residencia fiscal de la actora lo dispuesto en los art. 8.1 y 9 de la LIRPF destacando que la actora tiene doble nacionalidad e inmuebles en ambos países siendo la mayoría de ellos,objeto de arrendamiento y siendo ésta la principal fuente de ingresos de actora.

Que además, en este caso sus hijos y madre residen en Valencia.

Que dos de sus hijos, en el año 2009 eran menores de edad y estaban escolarizados en Valencia y su madre tenía 85 años de edad.

Que la recurrente presentó, durante los ejercicios inspeccionados, sus declaraciones de IRPF y en las mismas declaró que su domicilio se encontraba en Valencia, si bien pretende que se le declare como residente fiscal en Venezuela donde cuenta con vivienda permanente, mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas y vive permanentemente.

Frente a ello la demandada invoca la residencia fiscal en España atendiendo al dato principal de sus autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios inspeccionados donde fija su residencia habitual en territorio español, habiendo sido asimismo objeto de comprobación en ejercicios anteriores por la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual y deducción que le fue reconocida.

Que frente a ello considera insuficiente la prueba aportada por la recurrente para acreditar su residencia fiscal en Venezuela, prueba consistente en certificados de residencia que adolecen de defectos y determinan su escasa trascendencia probatoria, copia de los pasaportes que adolecen igualmente de defectos como es la consignación de dos entradas seguidas en un mismo año y facturas de suministro de la vivienda en Venezuela expedidas a nombre de un tercero.

En segundo lugar y en relación con la prescripción invocada de contraria en relación con los ejercicios 2009 y 2010 rechaza la misma habida cuenta de las dilaciones indebidas acontecidas durante el procedimiento, un total de 458 días debidamente detalladas en el acuerdo de liquidación y sin que por ello se produzca la prescripción del derecho a liquidar.

En tercer lugar respecto a la disconformidad en la aplicación del art 39 de la LIRPF por ganancias patrimoniales no justificadas refiere que en este supuesto dicha calificación se corresponde con ingresos cuyo origen no resulta debidamente justificado.

En cuanto a la disconformidad con las liquidaciones practicadas en relación con la aplicación del convenio entre el gobierno de España y la república bolivariana de Venezuela para evitar la doble imposición invoca la recurrente la indebida aplicación del art. 23 de dicho convenio si bien en ningún caso acredita haber satisfecho un impuesto de naturaleza análoga al IRPF en cuyo caso pudo haberse aplicado una deducción por doble imposición internacional prevista en el art. 80 de la LIRPF, sin que se haya producido vulneración alguna de dicho convenio.

Se refiere por último a la conformidad a derecho de la sanción impuesta y concluye solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO:La primera cuestión que procede abordar es la relativa aresidencia fiscal de la recurrente durante los ejercicios inspeccionados, residencia fiscal que la actora considera debidamente acreditada al haber declarado por el Impuesto sobre la renta en Venezuela, (ISLR), declaración que se presenta para poder transmitir un inmueble en Venezuela siendo necesario el ingreso del 0'5% del precio de venta y habiendo aportado la actora dos modelos F-2008 y las correspondientes plantillas de pago por las operaciones de venta de inmuebles llevadas a cabo, e impuesto que,según sostiene, resulta equivalente al IRPF.

Refiere en segundo lugar haber aportado el pasaporte en el que constan los correlativos sellos de entrada y salida, y con ello la acreditación de haber permanecido en España menos de 183 días al año.

Refiere igualmente la aportación del certificado de residencia fiscal emitido por el SENIAT y remitiéndose por último al informe censal emitido por la Inspección el 6-10-2015 en el que se omite la valoración de los inmuebles sitos en Venezuela.

Frente a ello para la Inspección resulta decisivo que la actora presentara sus autoliquidaciones de IRPF en España además de considerar no acreditado el pago de impuesto sobre la renta en Venezuela.

Y el hecho de que en nuestro país residan sus tres hijos, dos de ellos menores de edad en 2009 y su madre de 85 años de edad en dicho ejercicio además de venirse practicando deducciones por vivienda habitual en el domicilio que, según refirió en su momento, constituye su domicilio habitual y permanente.

Que en concreto refieren los acuerdos de liquidación lo siguiente:

1.- Hechos que acreditan la condición de residente en España de la obligada tributaria.

1.1. La obligada tributaria presentó, como hemos visto, las autoliquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 2009 a 2012 (también la de 2013, tal y como resulta del acta de disconformidad, número de referencia A02- NUM004, relativa a dicho periodo impositivo e incoada en la misma fecha que el acta de la que el presente acuerdo trae causa).

1.2. En todas ellas se hizo constar como domicilio fiscal de la obligada tributaria el sito en la DIRECCION000, número NUM006, de Valencia (Bloque NUM008, escalera NUM007).

En la diligencia número 1, extendida el día 24/06/2014, la obligada tributaria manifestó que su actual domicilio se encontraba en el PASEO000, NUM006 NUM009, de Valencia.

1.3. En las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2009 a 2013 la obligada tributaria aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual siendo las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda sita en la DIRECCION000, NUM006 de Valencia, las que le han dado derecho a la aplicación de la deducción.

1.4. La obligada tiene tres descendientes cuyo domicilio se encuentra en la misma dirección de la vivienda habitual declarada por la obligada tributaria.

Aplicando el mínimo por descendiente en sus autoliquidaciones con la salvedad de las presentadas en los ejercicios 2011 y 2012.

La obligada tributaria también aplica el mínimo por ascendientes en las autoliquidaciones presentadas en relación con todos los periodos impositivos objeto de comprobación.

La ascendiente es su madre, Dª Gregoria, con NIF NUM005, cuya residencia se encuentra en la misma dirección en la que la obligada tributaria declara tener su vivienda habitual: C/ DIRECCION000, NUM006, de Valencia.

En el DNI español expedido a la obligada tributaria en fecha 18/06/2007 consta como domicilio el mismo que se hizo constar como domicilio habitual en las autoliquidaciones presentadas: C/ DIRECCION000, NUM006, NUM007, de Valencia.

Se ha incluido en el expediente electrónico el certificado de empadronamiento del Ayuntamiento de Valencia correspondiente al domicilio sito en la c/ DIRECCION000, nº NUM006, que fue expedido a instancia de la propia obligada tributaria en fecha 01/07/2009, a los efectos de 'Colegio', constando inscritos en dicho domicilio la propia obligada, su ascendiente y los tres descendientes.

Por lo que se refiere a la ubicación en España del centro de los intereses económicos, se ha constatado que la obligada tributaria desde 1999 ha ido adquiriendo varios inmuebles de naturaleza urbana, algunos de los cuales ha transmitido

Frente a ello se invoca por la actora los principios generales sobre la carga de la prueba que considera, no recae en exclusiva sobre la actora pues es, a la administración tributaria a la que le corresponde probar la residencia fiscal en España, y refiere haber aportado abundante documentación con el fin de acreditar su presencia y actividad en Venezuela, pruebas que son rechazadas por parte de la Inspección consistentes en: Certificados de residencia fiscal emitido por el SENIAT, que según la Inspección adolecen de defectos, Copias de pasaportes con entradas y salidas que según refiere la Inspección muestran incongruencias y facturas de suministros de la vivienda en Venezuela al encontrarse expedidas a nombre de un tercero.

El art. 9 de la LIRPF dispone:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del art. 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

La primera cuestión relativa a la determinación de la residencia fiscal de la recurrente debemos resolverla en sentido desestimatorio a la vista de la prueba practicada compartiendo, en este apartado íntegramente los razonamientos expuestos por la administración demandada para concluir que la recurrente era residente fiscal en España durante los ejercicios inspeccionados y ello se constata a la vista de las propias actuaciones llevadas a cabo por ésta durante dichos ejercicios presentando sus autoliquidaciones de IRPF, practicándose sus deducciones por residencia habitual en España y siendo en definitiva, en este país donde residen y convive con sus hijos y madre no siendo admisible la prueba aportada a posteriori, por un lado, las dos planillas de pago presentadas en Venezuela por las operaciones de venta de inmuebles llevadas a cabo que ni consta, ni acredita , a pesar de sus alegaciones, que se trate de una tributación equivalente a la del IRPF pues de ser así lo suyo habría sido que la recurrente, habiendo igualmente autoliquidado el IRPF en España hubiera solicitado la aplicación de la deducción prevista por doble imposición internacional , extremo éste que en ningún caso consta.

Aporta por otro lado los pasaportes en las que los sellos figuran superpuestos prestándose a confusión con las fechas de entrada y salida y periodos de permanencia en Venezuela y extremos éstos que la recurrente podría perfectamente haber aclarado aportando los billetes de transporte aéreo acreditativos de sus viajes a Venezuela, no constando en definitiva acreditado que los periodos de permanencia en Venezuela sean superiores a la estancia en España.

En cuanto a los certificado de residencia se observan como bien resalta la demandada una serie de defectos y contradicciones en cuanto a las fechas que les restan credibilidadasí Consta como fecha de expedición: 12/05/2009, 12/05/2010, 12/05/2011, 12/05/2012 y 12/05/2013, certificándose para el año en curso la residencia fiscal en Venezuela de la obligada tributaria además en cada certificado aparece el mismo nº 40.401 de la gaceta oficial, pero con fechas de publicación distintas, respectivamente 29/04/2009, 29/04/2010, 29/04/2011, 29/04/2012 y 29/04/2013, cuandoel número de la gaceta oficial es únicoy en este caso la única gaceta oficial número 40.401 es de fecha de 29/04/2014.

Todo ello unido a una ausencia de prueba objetiva y fehaciente de su estancia en Venezuela frente a las propias manifestaciones mantenidas a lo largo de los ejercicios inspeccionados sobre su residencia habitual en Valencia impiden que pueda prosperar este primer motivo de impugnación.

QUINTO:Se alega en segundo lugar la prescripción en relación con los ejercicios 2009 y 2010por la extralimitación del plazo de duración superior a doce meses.

Y ello al haberse iniciado el procedimiento de inspección el 9-6-2014 finalizando mediante la notificación del acuerdo de liquidación el 25-2-2016, superando, en 260 días los 12 meses legalmente previstos.

Frente a ello la Inspección le imputa a la recurrente una dilación de 458 días por retraso en la aportación de documentación desde la Diligencia nº 1 de 24-6-2014 hasta el 25-9-2015.

Sostiene la recurrente que toda la documentación estaba aportada desde el 19-12-2014,esto es, a los seis meses del inicio del procedimiento sin que en ningún caso pueda achacarse,a las demoras en la entrega, la extralimitación del plazo máximo de duración.

Que además,prosigue,fue la propia Inspección la que facilito a la inspeccionada el importe de las 10 trasferencias de divisas recibidas y estos fueron los importes objeto de liquidación.

Y sin que a la desatención de la petición de cuentas bancarias e inmuebles en el extranjero no declarados pueda atribuirse efecto dilatorio alguno.

Que por ello rechaza las dilaciones que se le imputan por retrasos en la aportación de documentación.

Igualmente alude a las dilaciones que se le imputan entre comparecencias de 21, 32,30, 28 y 14 días cada una de ellas producidos cuando al concluir una de ellas se le requiere para aportar documentación en la siguiente y el obligado tributario solicita fecha para ésta última rechazando que en estos casos exista un aplazamiento de las actuaciones.

Que aún en el caso de admitir 178 días de dilación que se solaparían con otros 13 días de aplazamiento por una comparecencia se habría superado igualmente el plazo del procedimiento y todo ello sin que ante el incumplimiento de dichos plazos puedan exigirse intereses de demora a partir del 1-8-2015.

Centrado el objeto de recurso en dilucidar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, y correlativa prescripción de los ejercicios 2009 y 2010 y concretándose la misma, habida cuenta de las discrepancias entre las partes en la determinación de, si los 458 días naturales por el periodo de tiempo comprendido entre el 24/06/2014, fecha en la que estaba prevista la primera comparecencia ante la Inspección y en la que debieron aportarse los documentos relacionados en la comunicación de inicio del procedimiento y el día 25/09/2015, fecha en que concluyeron las actuaciones de comprobación e investigación con la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las actas.

Esta dilación se imputa a la recurrente por la falta de aportación de la documentación que la había sido requerida en la comunicación de inicio del procedimiento inspector.

En diligencias posteriores se hicieron constar los incumplimientos en la obligación de aportar la documentación que se fueron sucesivamente produciendo (véanse, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento).En todas ellas se enumera la documentación no aportada y se advierte al obligada tributaria de las consecuencias que desde el punto de vista del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento produce el hecho de que no se aporte en plazo la documentación solicitada por la Inspección

Con carácter previo debemos recordar que las normas que resultan de aplicación, así el artículo 150. 1 y 2 de la LGT, que señala:

'1.Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.

En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.'

Por su parte, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio ,por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución, diciendo:

'1 A efectos de lo dispuesto en el art. 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento.

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.'

Y por otro lado, el artículo 104 a) del citado RD 1065/2007 , señala:

'A efectos de lo dispuesto en el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.

La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.

Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.'

Asimismo al respecto, hay que recordar que es pacifica la jurisprudencia que señala que, no cualquier retraso por parte del obligado tributario puede implicar una dilación en el procedimiento, pues la dilación requiere tanto una demora objetiva en la duración de las actuaciones, lo que a su vez exige una mínima justificación de su incidencia en la marcha del proceso y de las circunstancias que hayan dificultado la aportación de la documentación en tiempo, y una conducta obstructiva por parte del obligado tributario que dificulte o impida la continuación del procedimiento

La Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia nº 600/2017, de 4 de abril de 2017, dictada en el recurso de casación nº 2659/2016 , aborda la cuestión de la necesidad de motivar las dilaciones imputables al obligado tributario.

Y establece que la Administración tributaria está obligada a motivar la dilación, justificando

i.la concreta documentación que faltaba por aportar, y

ii.los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

Sin esta argumentación no se da al obligado tributario la oportunidad de conocer si estamos ante auténticas dilaciones ni cuestionar sus efectos.

A partir de los criterios expuestos, procedemos al examen de las dilaciones, constando en el acuerdo de liquidación consta la motivación de las dilaciones imputadas al obligado tributario en los siguientes términos:

A juicio de esta Dependencia el periodo de dilación se encuentra suficientemente justificado.

- 458 días naturales por el periodo de tiempo comprendido entre el 24/06/2014, fecha en la que estaba prevista la primera comparecencia ante la Inspección y en la que debieron aportarse los documentos relacionados en la comunicación de inicio del procedimiento y el día 25/09/2015, fecha en que concluyeron las actuaciones de comprobación e investigación con la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las actas.

Esta dilación se debe a la falta de aportación de la documentación que la había sido requerida en la comunicación de inicio del procedimiento inspector.

Así, en la diligencia número 1 (de fecha 24/06/2014) se hizo constar que no había sido aportada la siguiente documentación:

'I.- extractos bancarios

II.-Documentación justificativa bancariacertificada y detallada de todaslas transferenciasrecibidas del exterior

VI.-copia notarial (y fotocopia completa para cotejo e incorporación al expediente) de la escritura de aceptación y partición de la herencia de D. Lázaro.

El compareciente manifiesta 'quedichos originales se encuentran en Venezuela y no puede aportarlos '.

VII.-Copia de su declaración ejercicio 2012(modelo 720) de bienes y derechos situados en el extranjero

En la diligencia se reitera la petición de información formulada por la Inspección y se advierte de la apertura de un periodo de dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

En diligencias posteriores se hicieron constar los incumplimientos en la obligación de aportar la documentación que se fueron sucesivamente produciendo (véanse, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento).

En todas ellas se enumera la documentación no aportada.

Así, en la diligencia número 18 de fecha 01/09/2015 (la última extendida con la obligada tributaria) se hizo constar la aportación de documentación referida a bienes inmuebles situados en Venezuela, documentación que, a la vista del alcance del procedimiento (este también se extendía, como se recordará, no solo a la comprobación de las entradas de divisas procedentes del extranjero sino también a la comprobación de la exigencia de la obligación de presentar la declaración de bienes y

derechos en el extranjero, modelo 720) debió haberse aportado en la primera de las

comparecencias del procedimiento inspector. '.

En efecto, siendo que la documentación aportada en esa última comparecencia se refería a la transmisión de determinados bienes inmuebles sitos en Venezuela y que, por tanto, se encontraba directamente vinculada al alcance la comprobación, su aportación tardía debe reputarse como periodo de dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

En esa misma comparecencia se aportó documentación relativa a la justificación del valor de adquisición de los bienes adquiridos por herencia del padre de la obligada tributaria, documentación ésta que venía siendo requerida por la Inspección desde la primera comparecencia.

Además, debe llamarse la atención al entorpecimiento y normal desarrollo de las actuaciones inspectoras provocado por el obligado tributario por el hecho de que, a pesar de haberse iniciado el procedimiento en relación con el concepto IRPF (años 2009 a 2012) y con la comprobación de las circunstancias determinantes de la obligación de presentar la declaración de bienes y derechos en el extranjero, no fuese hasta la comparecencia de 25/02/2015 cuando se manifestase la condición de residente en Venezuela de la obligada tributaria.

A partir de dicho momento, y hasta el 04/06/2015 no se aportaron los certificados de residencia fiscal en Venezuela de cada uno de los periodos impositivos comprobados. Al objeto de disponer de un mayor plazo para recabar la documentación acreditativa de su condición de no residente, el representante de la obligada tributaria fue solicitando de forma continuada, como veremos a continuación, solicitudes de aplazamiento del plazo para aportar, no solo esta, sino también la documentación que habiendo sido requerida por la Inspección no había sido aportada en plazo.

En relación con la aportación de los certificados de residencia fiscal, la Inspección comenzó a requerir su aportación a la vista de la trascendencia que, en aras a la correcta regularización de la situación de la obligada tributaria podía tener el hecho de que ésta pudiera tener la condición de no residente en territorio español.

Así, por ejemplo, en la diligencia número 11 (de fecha 04/05/2015)

2.2. Dilaciones por peticiones de aplazamientos de las actuaciones inspectoras

- 21 días naturales por el periodo de tiempo transcurrido entre el 24/06/2014 y el 15/07/2014, como consecuencia de la petición de aplazamiento

- 32 días naturales por el periodo de tiempo transcurrido entre el 31/07/2014 y el 01/09/2014 por la petición de aplazamiento de las actuaciones inspectoras

- 13 días naturales por el periodo de tiempo transcurrido entre el 16/09/2014 y el 29/09/2014 como consecuencia de la petición de aplazamiento.

- 30 días naturales, por el periodo de tiempo transcurrido entre el 29/09/2014 hasta el 29/10/2014 como consecuencia de la petición de aplazamiento.

- 28 días naturales por el periodo tiempo transcurrido entre el 25/02/2015 y el 25/03/2015, como consecuencia de la petición de aplazamiento.

- 1 día por el aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 30/03/2015, que se celebró el día 02/04/2015

- 5 días naturales por el tiempo transcurrido entre el 29/04/2015 y el 04/05/2015. Esta dilación se debe a la petición de aplazamiento de la comparecencia

- 14 días naturales por el aplazamiento hasta el día 18/05/2015 de la próxima comparecencia ante la Inspección al objeto de aportar documentación

- 17 días naturales por el por el aplazamiento hasta el día 04/06/2015 de la próxima comparecencia.

- 1 día por la petición de aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 25/06/2015, que se celebró finalmente el 26/06/2015.

- 6 días naturales por el tiempo transcurrido entre el 09/07/2015 y el 14/07/2015.

- 27 días naturales por el tiempo transcurrido entre el 05/08/2015 y el 01/09/2015 como

consecuencia de la petición de aplazamiento de la comparecencia-.

No obstante, se informa de que, dado que todas las dilaciones enumeradas en este apartado 2.2. se encuentran solapadas con los periodos de dilación señalados en el apartado 2.1. anterior, aquellos periodos no han sido computados.

En consecuencia, por los hechos expuestos en los párrafos anteriores, teniendo en cuenta que el procedimiento se inició el día 09/06/2015, y que se han producido 458 días de dilación en el procedimiento el plazo máximo de duración del procedimiento a que se refieren los artículos 104 y 150 de la LGT concluye el día 08/09/2016

Pues bien, en relación con todo ello, el criterio actual que mantiene esta Sala (partiendo de que la dilación imputada por retraso en la aportación de la documentación requiere necesariamente, para que el período de que se trata pueda ser excluido del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, la afectación al normal discurrir de las mismas) es el de que tal afectación debe venir justificada por la Administración que imputa la dilación, lo que deberá efectuarse -normalmente- en el acuerdo de liquidación, si bien sin la posibilidad de excluir que, de la relación del acuerdo de liquidación con la información contenida en las diligencias respectivas, pueda resultar tal conclusión de incidencia en el procedimiento inspector y sin que tampoco podamos descartar, al menosa priori, que la justificación del perjuicio al desarrollo de las actuaciones inspectoras pueda ser proporcionada -incluso en sede judicial- sobre la base de datos concretos, suficientemente especificados y que revelen con evidencia que el retraso en la aportación de documentación incidió en el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras.

Constan debidamente detalladas en el expediente administrativo lo distintos requerimientos de documentación y su falta de aportación por parte del obligado tributario, lo que sin duda constituye un supuesto de interrupción justificada que abarca un total de 458 días.

Y por ello estando debidamente justificados en el expediente administrativo cada uno de los periodos de dilación imputados a la recurrente siendo achacable a ésta la falta de aportación de la documentación exigida desde el inicio procede rechazar la alegación de caducidad y correlativa prescripción formulada por cuanto que, examinadas las distintas diligencias extendidas en el expediente administrativo en la que obran los distintos requerimientos de documentación realizados al recurrente observamos que, ciertamente durante el extenso periodo imputado la recurrente no aportó la documentación que le había sido inicialmente requerida y que sin duda tenía absoluta trascendencia en el ámbito de la comprobación que se estaba desarrollando y todo ello consta debidamente motivado en el expediente administrativo lo que sin duda constituye un supuesto de interrupción justificada, dada la trascendencia que dicha solicitud tenía en el seno del presente procedimiento, todo lo cual nos lleva a concluir desestimando el primero de los motivos de impugnación al quedar debidamente justificadas las dilaciones imputadas al.

QUINTO:En cuanto al fondo se alega en primer lugar la indeterminación en cuanto a la obligación de declarar el Modelo 720 en el ejercicio 2012 y ello , en la medida en que la regularización practicada comprendía la obligación de presentar la declaración de bienes en el extranjero, que la actora no había presentado, siendo éste un elemento esencial de la regularización, el de determinar si la obligada tributaria había cumplido, o no con la obligación de presentar el modelo 720 en el ejercicio 2012 y por ello sostiene, que el actuario,debió pronunciarse sobre el cumplimiento de esa obligación antes de extender las actas por el IRPF y que en su lugar procedió a extender dichas actas bajo la hipótesis de que no había mediado el incumplimiento de la obligación de presentar el modelo 720, y todo ello a pesar de que la recurrente había puesto de manifestó que el valor de los inmuebles no declarados situados en Venezuela excedía de los 50.000 euros.

Refiere por ello que la Inspección debió determinar el valor de adquisición de los susodichos inmuebles situados en Venezuela a los efectos de determinar si había o no incumplido la obligación de presentar el modelo 720 y a partir de ese extremo llevar a cabo la liquidación.

Y todo ello al tratarse de una obligación tributaria de información regulada por la DA 18 de la LGT introducida por la Ley 7/2012 en virtud de la cual resulta obligado declarar los inmuebles y derechos situados en el extranjero cuando el importe de los mismos superen los 50.000 euros.

Sentado lo anterior y examinado el expediente administrativo el objeto de la comprobación practicada no es otro que el determinar la tributación de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de diversos inmuebles sitos en Venezuela, así como las derivadas de la recepción de diversas transferencias en cuentas abiertas en entidades de crédito españolas cuya causa u origen no se habría justificado suficientemente a juicio de la Inspección.

Solicitada aclaración sobre el origen de las transferencias de dinero procedentes del extranjero y que tuvieron como destinataria a la obligada tributaria ésta manifestó que 'proceden de la transmisión de inmuebles en Venezuela'

Se refiere en los acuerdos de liquidación lo siguiente:

Interesa incidir en que los hechos descritos en este apartado se basan en sus propias manifestaciones, sin que se haya aportado documentación suficiente que acredite la obtención de rentas en Venezuela en los ejercicios 2009, 2011 y 2012, que sean el origen de las divisas que entran en España en esos años, ni tampoco ha justificado el cumplimiento de los deberes fiscales en aquél país, lo que exigiría acudir en su caso a los mecanismos para evitar la doble imposición que contempla la LIRPF.

En cuanto a la alegación que respecto del valor de adquisición formula el obligado tributario ésta debe desestimarse puesto el único documento aportado para justificar el mayor valor del inmueble se encuentra formado por el recurso que por la obligada tributaria se presentó contra la liquidación de la herencia practicada por la Administración tributaria venezolana.

De dicho recurso se infiere que, efectivamente, al inmueble transmitido en 2010 se le habría asignado por la 'funcionaria fiscal' un valor de 97.980.885,38 bolívares, pero no se aporta la resolución administrativa de la que resulte que efectivamente, se le hubiese atribuido dicho valor.

En definitiva, dado que el único documento público que se aporta es la carta de pago resultante de la liquidación administrativa, y en ausencia de una mejor prueba que acredite el valor que la obligada tributaria pretende asignarle a dicho bien, cabe entender que la liquidación propuesta es correcta.

Consta por tanto, en el expediente administrativo, que ante la ausencia de acreditación por parte de la recurrente del origen de los bienes controvertidos se les imputa la condición de ganancias patrimoniales no justificadas y todo ello sin que en sede administrativa, y tal y como se hace constar expresamente en el acta de disconformidad, se haya aportado documentación alguna a los efectos de acreditar que los inmuebles titularidad de la actora exceden de 50.000 euros alegación ésta que reitera en sede judicial al centrar, según sus alegaciones, el objeto de la regularización en determinar si la obligada tributaria había cumplido, o no con la obligación de presentar el modelo 720 en el ejercicio 2012.

En modo alguno podemos compartir la tesis de la actora más aún cuando ni en sede administrativa ni en sede judicial ha aportado elemento probatorio alguno que acredite que el valor de dichos inmuebles excede de 50.000 euros, y siendo , en definitiva el objeto de regularización, en ningún caso en determinar si la actora ha presentado el modelo 2012 sino el origen de las ganancias obtenidas por la transmisión de inmuebles en Venezuela así como las derivadas de las trasferencias recibidas, extremos ambos que no constan desvirtuados y siendola normativa aplicable el articulo 33.1 de la LIRPF , precepto en el que se establece:

'1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.'

Por su parte, el artículo 39 del mismo cuerpo legalrelativo a las ganancias patrimoniales no justificadas establece:

'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.'

Pues bien, de la valoración conjunta de la prueba practicada la respuesta de esta Sala debe ser necesariamente desestimatoria, y ello es así por cuanto que queda debidamente acreditado en el expediente administrativo la ausencia de obligación de la interesada de presentar la declaración informativa de la da 18 de la LGT, y dicho extremo no ha quedado desvirtuado por ésta mediante prueba alguna que determine que el valor de los inmuebles superado los 50.000 euros y sin que en definitiva la actora haya aportado prueba alguna que justifique el origen de dichos ingresos por lo que procede desestimar sin más este motivo de impugnación.

Se invoca igualmente la vulneración del art. 23 del CDI España-Venezuela relativo a la doble imposición en los siguientes términos:

Artículo 23. Eliminación de la doble tributación.

La doble tributación se evitará de la siguiente forma:

1. En Venezuela:

Las personas residentes en Venezuela que perciban rentas que, de conformidad con lo dispuesto en este Convenio, puedan someterse a imposición en España, podrán acreditar contra los impuestos venezolanos correspondientes a esas rentas los impuestos aplicados en España, de acuerdo con las disposiciones aplicables en la ley venezolana.

No obstante, tal acreditamiento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio calculado antes del crédito que sea atribuible a la renta o al patrimonio, que pueda estar sometido a imposición en Venezuela, y

Cuando, de acuerdo con alguna disposición de este Convenio, las rentas obtenidas por un residente de Venezuela estén exentas de impuesto en Venezuela, Venezuela podrá, sin embargo, tomar en cuenta las rentas exentas para calcular el monto del impuesto sobre las rentas restantes de dicho residente.

2. En España:

Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de España:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Venezuela, España permitirá:

(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Venezuela;

(ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Venezuela sobre esos elementos patrimoniales;

(iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Venezuela.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.

Y ello,según refiere, por cuanto que el objeto de la regularización no es otro que el de gravar las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de inmuebles en Venezuela y por otro lado gravar, como ganancias de patrimonio no justificadas las trasferencias de divisas recibidas desde el extranjero que la Inspección considera no justificadas como rentas obtenidas en Venezuela.

Y todo ello sin que en la base imponible del IRPF se haya incluido la pensión de viudedad percibida por la actora en Venezuela y siendo por otro lado improcedente calificar las rentas obtenidas en Venezuela como ganancias de patrimonio no justificadas. Y si bien reconoce que la recurrente no ha podido probar plenamente que ciertas cantidades proceden de la venta de un inmueble adquirido en 1992 y de alquileres cobrados en Venezuela resulta razonable inferir que las cantidades màs importantes recibidas durante 2009, 2011 y 2012 provienen de la venta de un inmueble y que las reducidas provienen de alquileres.

Pues bien esta segunda cuestión relativa al fondo tampoco puede tener favorable acogida, por un lado, el objeto de regularización en nada queda desvirtuado por la no inclusión, en la base imponible, de la pensión por viudedad a la que alude la actora y, por otro lado, la propia recurrente reconoce la falta de acreditación del origen de las cantidades percibida, ausencia de prueba que no hace más que confirmar la liquidación practicada.

Y todo ello sin que se acredite, tampoco vulneración de la doble imposición en la medida en que la actora en ningún caso acredita haber tributado en Venezuela por esas ganancias y cantidades que han sido objeto de regularización en España, extremos todos ellos que deben igualmente conducir a la desestimación de este motivo de impugnación.

Se alega igualmente la incorrecta determinación de las bases imponibles en euros por la venta de inmuebles atendiendo a la moneda empleada para realizar la inversión.

Los cálculos realizados por la Inspección constan debidamente detallados en el acuerdo de liquidación, indicando y motivando el método empleado y la recurrente se limita a oponerse sin proponer o aportar prueba alguna que desvirtue dichos cálculos orfandad probatoria que debe igualmente determinar la desestimación de este motivo de impugnación.

Y todo ello sin que la Inspección pueda recalificar la residencia fiscal de la actora sin comunicación previa a la administración tributaria venezolana ya que la tributación por el ISLR se ve afectada por dicho cambio, extremo éste que tampoco queda acreditado en la medida en que la Inspección en ningún caso ha recalificado la residencia fiscal de la recurrente sino que se ha limitado a declarar la misma atendiendo a las propias actuaciones desarrolladas por la actora, no constatando por ello que haya tenido lugar cambio alguno en la calificación de dicha residencia fiscal procede igualmente desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO:Se impugna en último lugar la sanción que le ha sido impuesta.

En concreto examinado el acuerdo sancionador consta descrita la conducta sancionada en los siguientes términos:

En el presente caso, la conducta de Dª Amalia es manifiestamente antijurídica al no haber declarado, ni las rentas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles sitos en Venezuela, ni aquellas otras que afloran con ocasión de las transferencias desde el extranjero recibidas en las cuentas corrientes de la obligada tributaria.

En definitiva, se vulneró con ello lo previsto en el artículo 2 de la LIRPF , según el cual constituye el objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendida ésta como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Es decir, que siendo el objeto del Impuesto la renta mundial, la obligada tributaria debió declarar por la totalidad de las rentas obtenidas en los periodos impositivos comprobados, incluidas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles situados fuera de España.

Sobre la motivación de la culpabilidad recoge igualmente el acuerdo sancionador lo siguiente : esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta consistenteen no declarar la totalidad de las rentas obtenidas en los periodos impositivos comprobadoses, cuando menos, negligente. En efecto, la obligada tributaria era, por su condición decontribuyente por el IRPF (lo que venía determinado por su condición de residente enterritorio español) conocedora de su obligación presentar autoliquidación del IRPF en España-como, por otra parte, así hizo- lo que le obligaba a tributar, no solo por las rentas obtenidasen territorio español, sino también por las obtenidas en el extranjero.

En la conducta de la obligada tributaria influyó decisivamente la ausencia de información que, suministrada por terceros, pudiera permitir a la Administración su contraste con las rentas declaradas. En este sentido, las rentas obtenidas en el extranjero escapan más fácilmente al control de la Administración, por lo que, es precisamente por este motivo, que cabe exigir a quienes las obtengan un mayor cuidado y atención en el cumplimiento de su obligación de contribuir por el IRPF.

En definitiva, habiéndose obtenido ganancias patrimoniales por la venta de inmuebles que, formando parte de su patrimonio, se encontraban en Venezuela, siendo ya contribuyente por el IRPF en España, la obligada tributaria debió haber advertido que dichas operaciones podían dan lugar a la obligación de tributar por las citadas rentas, máxime cuando por aquéllas no se había tributado en Venezuela (no se ha justificado dicha tributación).

Mayor gravedad tiene la conducta consistente en aflorar bienes procedentes de la obtención de rentas que, por no haber sido declaradas en el momento de su generación, entrañan un claro ánimo defraudatorio. Nos estamos refiriendo a las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de las transferencias que, procedentes de cuentas abiertas en el extranjero, tuvieron como destinatarias las cuentas abiertas en España.

La obligada tributaria no ha sido capaza de ofrecer una explicación plausible acerca del origen de los fondosrecibidos, lo que permite a esta Dependencia afirmar que en su conducta existió culpa.

Obviamente los hechos que han dado lugar a la sanción impuesta son aquellos que han sido objeto de comprobación previa en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo y en las que, tal y como el propio recurrente reconoce, han sido objeto de conformidad por parte de éste al haber suscrito el acta correspondiente, no comprende esta Sala que mayor prueba que ésta para dar por acreditados los hechos que se tipifican sin que por ello se observe infracción alguna del principio de presunción de inocencia invocado.

En todo caso lo que si resulta necesario es que el citado acuerdo cumpla con las exigencias de motivación necesarias para sustentar el mismo.

La motivación será, pues, el medio que posibilite el control jurisdiccional de la actuación administrativa, como exponente del control que los Jueces y Tribunales deben realizar de la legalidad de la actuación administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican ( art. 106.1 CE).

Trasladado lo anterior al supuesto que nos ocupa, examinado el expediente administrativo y,en concreto, de la motivación de la sanción que le ha sido impuesta observa esta Sala una adecuada y detallada motivación concretando desarrollando el comportamiento de la recurrente y la culpabilidad de ésta,conducta en definitiva que consta debidamente descrita en el acuerdo impugnado. .

Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado...'.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

'1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que,como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril, STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril.

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7-1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria.

En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

Que por todo lo expuesto y estando debidamente motivada la sanción impuesta no cabe más que concluir con la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

SÉPTIMO:La desestimación del recurso interpuesto conlleva la imposición de costas al recurrente conforme al art. 139 de la LJCA y limitadas, según el prudente arbitrio de este Tribunal a 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Amalia representada por el Procurador D. RICARDO MANUEL MARTÍN PÉREZ y asistida por la letrado Dª MARIA GREGORI RODRIGUEZ contra las Resoluciones de fecha 27 de febrero de 2020 dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, NUM002 y NUM003 por el concepto IRPF ejercicios 2009 a 2013 liquidaciones y sanciones, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Con expresa imposición de costas en los términos expresados por el FD 7º de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.