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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 25/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 475/2020 de 21 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, JUAN ALBERTO
Nº de sentencia: 25/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100035
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:283
Núm. Roj: STSJ PV 283:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintiuno de enero de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 475/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución de 28-04-2020 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación 2019/0343 interpuesta por Giroaga Cogeneración AIE contra el Acuerdo de 20-03-2019 del Jefe de Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales que desestimó el recurso de reposición dirigido contra la desestimación de la solicitud de devolución de las cuotas ingresadas en concepto del Impuesto especial sobre hidrocarburos de los ejercicios 2014-2017.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.
Antecedentes
Fundamentos
La recurrente cuya actividad tiene por objeto la venta de energía y calor, así como la cogeneración de electricidad y calor útil, solicitó con fecha 11-12-2018 al Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales de Gipuzkoa la devolución de las cuotas repercutidas e ingresadas de los ejercicios 2014-2017; en total, 48.183, 37 euros.
Dicha solicitud fue desestimada por Acuerdo de 11-02-2019 del Jefe del mencionado Servicio, confirmado en reposición por Acuerdo de 20-03-2019.
La reclamación económica administrativa interpuesta contra los actos que se acaban de señalar fue desestimada por fundarse en infracciones del ordenamiento interno (Constitución española) y de la Unión Europea cuya validez no puede ser examinada por el TEAF de Gipuzkoa.
Asimismo, la Resolución recurrida del órgano que se acaba de mencionar transcribe los fundamentos de la Resolución de 25-06-2019, del TEAC (Rec. 5870/2016) por razón de la similitud entre las cuestiones examinadas en esa resolución y las planteadas en la reclamación previa a este proceso.
1.- La supresión de la exenciones previstas para los productos energéticos utilizados en la producción de energía eléctrica y en la cogeneración de electricidad por la Ley 38/1992 de Impuestos especiales, dispuesta, y la modificación de los tipos específicos aplicados a los fuelóleos y gasóleos destinados a dichas actividades , dispuestas por la Ley 15/2012, vulneran los principios del artículo 31 de la Constitución española y el de seguridad jurídica del artículo 9.1 de esa Norma, y de la doctrina del 'riesgo regulatorio' porque:
a) la eliminación de tales exenciones, contraria a la normativa de la U.E., no pudo preverse cuando se hicieron las inversiones; b) la finalidad de esa medida es recaudatoria, y no extrafiscal o de protección del medio ambiente; en particular respecto a las actividades menos contaminantes como la de cogeneración; c) altera el marco legal en perjuicio del principio de rentabilidad razonable; d) comporta una situación de doble imposición: de los productos energéticos utilizados para producir energía y de la electricidad efectivamente producida.
2.- La incompatibilidad del IH, con el Derecho de la UE.: infracción de las reglas de armonización del artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/1996 en perjuicio del funcionamiento del mercado interior porque la supresión de las exenciones no responde a un fin específico sino recaudatorio; discrimina la actividad de generación de energía mediante recursos menos contaminantes, en contradicción con los objetivos de eficiencia energética, medioambientales y de sostenibilidad expuestos por la Ley 15/2012; vulnera el antedicho precepto, según la interpretación que del mismo hizo la STJUE de 7-03-2008 en el Asunto C-31717.
La eliminación de la exención y regulación de los nuevos tipos de gravamen en el IH vulnera, según la misma parte, los siguientes principios del ordenamiento comunitario : de confianza legítima ( sentencias de 10-09-2009, Asunto C-2001/08, y de 29-04-2004, Asunto C-17/019); de primacía y eficacia directa de ese Derecho; de igualdad y no discriminación; además, de los objetivos del 'Plan de acción nacional de energías renovables de España 'PANER'.
1.- La aplicación del IH por parte de la demandada se ha acomodado a la normativa de ese tributo concertado, de conformidad con el artículo 33 de la Ley del concierto económico del Estado con el País Vasco.
2.- La alegación de vulneración de los principios constitucionales en materia de tributación, no está sustentada en datos y argumentos, y no puede sostenerse la vulneración del principio de seguridad jurídica por la modificación del régimen legal de los impuestos especiales ( Ley 38/1992) por una Ley ( la 15/ 2012) aprobada muchos años después; no siendo la finalidad recaudatoria ajena a los intereses generales, además de no ser dicha finalidad la única de la tributación discutida ( apartado IV del preámbulo de la Ley 15/2012).
3.- La inexistencia de doble imposición: el IEPEE se creó como medida para la sostenibilidad energética y no al amparo de la legislación sobre impuestos especiales; además, la misma actividad económica puede estar sometida a tributación por gravámenes distintos, desde perspectivas diferentes ( auto TCO 69/2018 de 20 de Junio).
4.- El IH es compatible con el Derecho de la U.E.: no se justifica el efecto distorsionador con el mercado y tampoco la vulneración de los objetivos de la política medio ambiental ya expuestos en la Ley 38/1992, y de los principios del ordenamiento comunitario invocados en la demanda.
La recurrente considera que las cuotas repercutidas en la aplicación de ese Impuesto especial, a consecuencia de las medidas - modificaciones- a que se acaba de eludir infringen los principios de tributación establecidos por el artículo 31.1 de la Constitución española, y del principio de seguridad jurídica, del artículo 9.1 de esa norma, además de la incompatibilidad de tales medidas con la Directiva 2003/1996/CE.
La alegación sobre la vulneración de los principios constitucionales (todos menos los referidos a la justicia y progresividad del sistema tributario) proclamados por el artículo 31.1 de la Constitución no se sostiene en una exposición argumentada con referencia a la incidencia en cada uno de dichos principios de las disposiciones de la Ley 38/ 1992 ( modificada por la Ley 15/2012) en cuya aplicación se amparan las cuotas repercutidas a la recurrente en el Impuesto sobre hidrocarburos, sino en una descalificación general y apriorística de la regulación sobre exenciones (supresión de las previstas en el artículo 51.2 c de la Ley 38/1992) ) y tipos específicos, introducida por la segunda de las Leyes mencionadas; en atención a consideraciones más de rentabilidad de la actividad económica gravada que de orden jurídico constitucional , esto es, sobre el alcance de los principios invocados de acuerdo con la doctrina legal y del Tribunal Constitucional.
Así, no se da razón alguna de la vulneración del principio de generalidad, no obstante la sujeción del tributo (exenciones aparte) a todos los sujetos que realicen las actividades que constituyen el hecho imponible configurado por la norma ( artículos 46 a 55 de la Ley 38/1992).
La generalidad en la imposición no puede comportar la generalidad en la exención, ya que esta última presupone la realización del hecho imponible ( artículo 22 LGT), y tampoco puede asimilarse o confundirse aquel principio con el de igualdad, sin desconocer sus implicaciones recíprocas.
La supresión de las exenciones previstas en el artículo 51.2 c) de la Ley 38/1992 no supone el tratamiento indiferenciado de todas las actividades de fabricación de productos energéticos, ya que se mantiene la exención para las comprendidas en el código NC 2705 destinadas a la producción de electricidad; además, no puede invocarse el derecho de igualdad para el tratamiento desigual de situaciones diferentes sino para el mismo tratamiento de situaciones no diferenciables.
La alegación, tampoco argumentada, del principio de capacidad de pago choca con el gravamen de una manifestación, no discutida, de capacidad de pago, esto es, la fabricación o importación de productos eléctricos y de la electricidad, con independencia de que los primeros sean o no fósiles.
No menos retórica es la alegación del principio de prohibición de la confiscatoriedad, pues no se da ninguna razón objetiva sobre el alcance de la tributación discutida sobre la renta imponible del contribuyente o repercutido; tan solo de sus efectos desfavorables o especialmente gravosos sobre la actividad sujeta al IH.
Según el Auto 69/2018 de 20 de junio del Tribunal Constitucional ' (....) , el principio de no confiscatoriedad se erige como un límite que 'obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades' (por todas, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ9). Al respecto, no solo debe tenerse en cuenta 'la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal del tributo pueden derivarse efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica' [ STC 14/1998, de 22 de enero, FJ11B], sino que en los casos en que el tribunal ha debido analizar esta tacha siempre ha exigido a quien la denuncia la aportación de los correspondientes datos o argumentos que la sustenten. En el presente caso ni en el auto por el que se promueve la cuestión ni, lo que es más revelador, en el recurso de Iberdrola Generación, S.A.U., que da lugar a la misma se aporta dato o argumento alguno dirigido a fundamentar que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica tenga alcance confiscatorio, lo que nos conduce a descartar esta imputación. No se encuentran razones para sostener que la regulación del Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2004, que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que la creación y diseño de este tributo 'responde a una opción del legislador' que 'cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo' (FJ3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado».
Asimismo, y por lo que respecta la alegación de doble imposición, no puede confundirse el hecho imponible del IH repercutido al recurrente, como consumidor de productos eléctricos destinados a la producción de electricidad, con el hecho imponible consistente en la venta y cogeneración de electricidad y calor útil a que se dedica la misma mercantil, gravadas por el mismo tributo.
Si la antedicha alegación se refiriese, como ha entendido la demandada, a la concurrencia del Impuesto especial sobre hidrocarburos con el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, también debe ser destinada pues es la concurrencia de un tributo estatal y otro autonómico sobre un mismo hecho imponible la que vulnera el principio de doble imposición, según dice el precitado Auto del Tribunal Constitucional en el fundamento cuarto:
'.....debemos comenzar constatando que el auto no discute que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica recaiga sobre una manifestación de capacidad económica. La duda de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo proviene de que, a su entender, dicho tributo carece de una auténtica finalidad extrafiscal, por lo que resulta muy próximo al IAE, teniendo ambos un hecho imponible 'idéntico o prácticamente igual', lo que sí podría ser contrario al artículo 31.1 CE, al gravar ambos la misma manifestación de capacidad económica, en este caso la renta presunta derivada del ejercicio de una actividad económica, en concreto, la producción eléctrica. a) Pues bien, debe en primer término subrayarse que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica es de titularidad estatal, mientras que el IAE es local, por lo que, al no entrar en liza ningún tributo autonómico, no resulta de aplicación el artículo 6 LOFCA que -como indica la citada STC242/2004, FJ6-es el único precepto del bloque de la constitucionalidad que establece una prohibición de doble imposición. Fuera de los tributos propios autonómicos, para los que está expresamente prohibida, la situación en que un mismo sujeto pasivo debe tributar por similares manifestaciones de su capacidad de pago tiene lugar en distintos supuestos, especialmente (aunque no solo) entre el sistema tributario estatal y local. Así sucede, a título de ejemplo: i) entre el IAE y los impuestos personales sobre la renta (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: IRPF; Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes); ii) entre tales impuestos personales sobre la renta y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; y iii) entre el Impuesto sobre el Patrimonio, que gravita sobre el conjunto de bienes y derechos de las personas físicas, y los tributos locales que recaen sobre determinadas titularidades ya gravadas por aquel, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Los supuestos anteriores no se diferencian sustancialmente de la concurrencia entre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y el IAE que motiva las dudas de constitucionalidad de la sala, constituyendo todos ellos casos de doble imposición permitida, lo que puede justificarse por el margen de configuración del legislador ( STC 183/2014, FJ3), movido tanto por la existencia de distintos poderes tributarios en un estado descentralizado, como por la dificultad de obtener toda la recaudación fiscal a través de una sola figura tributaria. El Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado sobre varias de las situaciones reseñadas. Así, la superposición entre el IBI y el Impuesto sobre el Patrimonio fue estudiada en la STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ23, negando el tribunal que el IBI, al 'incurrir en duplicidad con el impuesto estatal sobre el patrimonio -de manera que 'un mismo bien estaría doblemente sometido a un impuesto'-, result[e] contrario a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad recogidos en el art. 31.1 CE'. Sobre otro de los casos de solapamiento entre tributos estatales y locales que hemos identificado anteriormente, la concurrencia del IRPF con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el ATC 261/2003, de 15 de julio, inadmitió por notoriamente infundada una cuestión de inconstitucionalidad referida al doble gravamen sobre las plusvalías inmobiliarias (estatal, por el IRPF, y municipal, por el citado impuesto). El auto mencionado (FJ 5) reiteró que dicho efecto de doble tributación 'no afecta tampoco a la constitucionalidad del impuesto, pues la prohibición de doble imposición viene establecida en nuestro ordenamiento exclusivamente en el art. 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, que 'solo prohíbe la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y tributos autonómicos, pero no entre aquellos y los tributos propios de las haciendas locales' [ STC 186/1993, de 7 de junio, FJ4c)]'. Por último, en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ5, respecto de la superposición entre dos figuras estatales, la tasa fiscal sobre el juego (aunque cedida a las comunidades autónomas) y el Impuesto sobre Sociedades, reprodujimos la misma doctrina, en los siguientes términos: 'Ahora bien, que la tasa del juego sea un tributo que, al igual que el Impuesto sobre Sociedades, grava el rendimiento obtenido con el ejercicio, aquí de la actividad del juego, no permite por sí mismo alcanzar la conclusión de que la norma cuestionada es inconstitucional. Ya hemos tenido ocasión de señalar que, aun cuando llegáramos a la conclusión de que existe un supuesto de 'doble imposición tributaria', ello no 'determinaría
La doctrina que se acaba de exponer es de aplicación, mutatis mutandi a la compatibilidad del IH con el IVPEE, según decimos en el fundamento de la sentencia dictada recientemente en el Recurso 952./2019:
'El mencionado auto no analiza la relación del IVPEE con el IS y con el IEE. Ahora bien, los argumentos contenidos en él en relación a que la existencia de una doble imposición no constituiría, en su caso, una vulneración de la Constitución son plenamente aplicables al argumentario de la actora. En efecto, el Tribunal Constitucional explica, como hemos expuesto, que esa infracción únicamente podría predicarse en el caso de que se diera la concurrencia entre el IVPEE (que tiene carácter estatal) y un impuesto autonómico. Sin embargo, ni el IS ni el IEE tienen esa condición. Por consiguiente, los argumentos esgrimidos por el Tribunal Constitucional en su auto 69/2018 son plenamente aplicables al supuesto planteado por GERSA y han de llevarnos a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.
La mercantil actora razona que, dado que se estaría gravando dos veces el mismo hecho imponible, se estaría vulnerando el principio de no confiscatoriedad. Pero nuevamente la demanda no aporta ningún argumento nuevo a lo ya analizado por el Tribunal Constitucional para rechazar la cuestión planteada por el Tribunal Supremo. En efecto, el auto es muy claro cuando explica que nada impide que el legislador imponga dos impuestos estatales que graven una misma manifestación económica, salvo cuando, como alega la actora, se infrinja el principio de no confiscatoriedad. Ahora bien, en su resolución el Tribunal Constitucional también explica que, para que se llegue a la conclusión de que se ha producido tal infracción, es preciso que se aporten datos o argumentos de los que se desprenda que el impuesto en cuestión produce una privación, al sujeto pasivo, de sus rentas y propiedades. Pues bien, pese a esa advertencia, lo cierto es que el recurso que ahora nos ocupa no ha aportado ningún elemento fáctico que sirva de apoyo a su argumento. En efecto, la demanda se limita a hacer un planteamiento teórico de la cuestión y a afirmar, de manera apodíctica, que al gravarse dos veces el mismo hecho imponible se estaría vulnerando el principio de no confiscatoriedad. Sin embargo, no se ilustra con datos cómo se plasmaría en la realidad esa vulneración. Y, como ya hemos visto, la mera imposición de un doble gravamen sobre una misma manifestación de riqueza no produce automáticamente esa vulneración. Por consiguiente, hemos de rechazar también este argumento del recurso contencioso-administrativo '.
Y frente a ese modificación del régimen legal del mencionado Impuesto no pueden invocarse las expectativas del sujeto pasivo o repercutido, vinculadas a sus inversiones, sin desconocer la potestad tributaria o libre configuración de los supuestos y condiciones de la tributación que corresponde, en lo que hace al caso, al Estado.
'Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) Los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10 (....)'.
No pueden negarse los objetivos de política medio ambiental de la Ley 15/2012 por sus efectos ineludiblemente recaudatorios, sino atendiendo a la naturaleza de los productos energéticos, o fuentes de la generación de electricidad, y los efectos contaminantes de la producción de unos y otros sobre el entorno.
Así, corresponde al legislador interno configurar los supuestos y condiciones de exención de los productos destinados a la producción de electricidad, sujetos a impuestos especiales, atendiendo a los objetivos de política medio ambiental y su ponderación en función de las fuentes o recursos utilizados en la producción gravada, de suerte que el menor efecto contaminante de actividades como la de generación de electricidad y calor útil no comporta su inclusión en el régimen de exención previsto por la precitada Directiva comunitaria.
Dicho lo cual, hay que desestimar las alegaciones sobre la vulneración de los principios del ordenamiento de la Unión Europea invocados por la recurrente; incluido el de confianza legítima, inoponible a modificaciones del régimen legal interno como las producidas por virtud de la Ley 15/ 2012.
Por último, no hay relación de jerarquía entre el 'PANER 2011-2020' también invocado por la recurrente y la Ley que se acaba de citar, ni dicho Plan de acción otorga derechos a las empresas del sector eléctrico (u otros sujetos) que puedan oponerse a la validez de la legislación de impuestos especiales modificada por la precitada o a la repercusión del Impuesto sobre hidrocarburos, con los efectos 'devolutorios' pretendidos en este proceso.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo presentado por el procurador D. Julio González Jiménez, en nombre y representación de GIROAGA COGENERACIÓN A. I. E., contra la Resolución de 28-04- 2020 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación 2019/0343 interpuesta por Giroaga Cogeneración AIE contra el Acuerdo de 20-03-2019 del Jefe de Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales que desestimó el recurso de reposición dirigido contra la desestimación de la solicitud de devolución de las cuotas ingresadas en concepto del Impuesto especial sobre hidrocarburos de los ejercicios 2014-2017; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0475 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.