Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 25/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 87/2021 de 04 de Febrero de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00025/2022

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº : 25/2022

Fecha Sentencia: 04/02/2022

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 87/2021

PonenteDª. Concepción García Vicario

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

SENTENCIA Nº. 25/2022

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a cuatro de febrero de dos mil veintidós.

En el recurso contencioso administrativo número 87/2021interpuesto por la mercantil GESTIÓN DE SERVICIOS EL HOYO DE PINARES EN LIQUIDACIÓN S.L. representada por la Procuradora Dª. Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendida por el Letrado D. Carlos Ramírez Ovelar, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 05/00114/2020 interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por el que se impone una sanción de 27.429,72 euros.

Ha comparecido como parte demandada, la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 5 de mayo de 2021.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 27 de julio de 2021 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... se anule el acto administrativo impugnado, con imposición de costas a la demandada '.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 27 de octubre de 2021 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, mediante Auto de 3 de noviembre de 2021 se acordó no haber lugar a recibir el recurso a prueba por innecesaria ya que vista la solicitud de prueba interesada, la misma se limitaba a solicitar la unión de los documentos obrantes en el expediente y los acompañados en el escrito de demanda, que han de considerarse reproducidos por disposición legal, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 3 de febrero de 2022para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 05/00114/2020 interpuesta por la mercantil GESTIÓN DE SERVICIOS EL HOYO DE PINARES EN LIQUIDACIÓN, S.L. contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por el que se impone una sanción de 27.429,72 euros.

La resolución del TEAR desestima la reclamación y confirma la sanción impuesta , por entender que se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 195 de la LGT, que se ha calificado como grave, consistente en determinar o acreditar partidas negativas a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, concurriendo por ello el elemento objetivo de la infracción, estimando que la motivación del Acuerdo sancionador es suficiente y acreditativa de la responsabilidad imputada, estando justificada la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que medie ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, añadiendo que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que establece con claridad que únicamente se han de consignar aquellos saldos de bases imponibles a compensar que se encuentren pendientes de aplicación, por lo que concurre además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el Acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO.- Posiciones de la partes.

Discrepa la recurrente de tal decisión, alegando que no procede la imposición de la sanción, por cuanto no se ha tenido en cuenta la situación concursal en la que se encuentra la empresa y las especiales características del concurso declarado.

La sociedad fue declarada en concurso necesario de acreedores en fecha 8 de noviembre de 2016, y en ese momento estaban pendientes de formular por el órgano de administración las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2013, 2014 y 2015, habiéndose declarado abierta la fase de liquidación el 15 de marzo de 2017, declarándose con fecha 16 de febrero de 2018, en virtud de sentencia del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción N° 1 de Ávila, el Concurso como culpable, lo que estima relevante de cara al presente procedimiento sancionador, pese a que la Administración no lo haya tenido en consideración a la hora de resolver el mismo.

Sostiene que el error manifestado en la comunicación de los datos reflejados en el Impuesto de Sociedades del año 2016 relativo a las bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros es consecuencia de la desinformación, ausencia de transparencia y falta de colaboración con la que ha tenido que trabajar la administración concursal, y al imponerse la sanción no se ha ponderado de forma adecuada las dificultades que la administración social anterior de la empresa puso a la administración concursal, que le llevaron a cometer un error invencible y no culpable, existiendo causas más que suficientes para la exoneración de responsabilidad, máxime cuando ha quedado acreditado que a pesar del involuntario error cometido en la declaración de BINs a compensar en el futuro no se ha producido perjuicio económico alguno a la Administración Tributaria dado que la sociedad, ya en fase de liquidación, en ningún caso ha compensado las mismas, ni lo hará ya que su fin inmediato es la extinción, tal y como queda acreditado en autos.

Asimismo, invoca la nulidad del acto administrativo de imposición de sanción por falta de motivación, no pudiéndose sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, manteniendo que el procedimiento infractor instruido no vence la presunción de inocencia, habiéndose amparo el contribuyente en una interpretación razonable de la norma, no habiéndose ocultado nada a la Administración Tributaria y sin que concurra ánimo defraudatorio alguno.

Tales pretensiones son rebatidos puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso al ser las resoluciones impugnadas conformes a derecho, por cuanto la recurrente ha incurrido en negligencia al omitir la diligencia exigible de acuerdo con las circunstancias de una sociedad mercantil en liquidación, sosteniendo que la resolución sancionadora motiva debidamente la existencia de negligencia, no existiendo excusa que enerve la existencia de tal negligencia, por cuanto se presentaron cuentas con bases imponibles negativas por encima de los saldos reales, y la entidad sancionada estaba siendo representada desde el año 2017 por un profesional -abogado o economista- que debía desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado administrador y de un representante leal, no concurriendo ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad

TERCERO.- Hechos de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente que ha sido remitido.

1.- La recurrente GESTIÓN DE SERVICIOS EL HOYO DE PINARES EN LIQUIDACIÓN, S.L., presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 el día 28 de julio de 2019, con un resultado a ingresar de 0 €, con una base imponible declarada de -60.504,86 €.

2.- Con fecha 24.10.2019 la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Ávila formuló propuesta de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que fue puesta a disposición de la recurrente para alegaciones, iniciándose el procedimiento de comprobación limitada número 201620018460184L.

3.- Con fecha 18.11.2019 se dictó Acuerdo de liquidación provisional, por el citado concepto y período, de la que resulta una minoración de la base imponible negativa proveniente de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros de 182.864,84 euros.

Tal liquidación devino firme al no formularse contra la misma recurso alguno.

4.- Seguidamente, con fecha 25.11.2019 se acordó la incoación de expediente sancionador contra la sociedad actora, por determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en el ejercicio 2016.

5.- Con fecha 20.12.2019 se presentó escrito de alegaciones que no fueron atendidas, dictándose con fecha 9 de enero de 2020 Acuerdo de imposición de sanción ya referido.

6.- Disconforme con el mismo, se interpuso reclamación económico-administrativa Nº 05/00114/2020 que fue desestimada por Resolución del TEAR de 26 de febrero de 2021. A dichas resoluciones se contrae el presente recurso jurisdiccional.

CUARTO.-Sobre la existencia de infracción tributaria.

Expuestos los antecedentes necesarios, hay que precisar que en este caso no son objeto de disputa los hechos que la Administración da como probados en el Acuerdo por el que se impone la sanción, de modo y manera que hay que partir del hecho no controvertido de que en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2016 la mercantil recurrente consignó una base imponible a compensar en ejercicios futuros que superaba en 182.864,84 € a la procedente.

En efecto, el 28.07.2019 se presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 con un resultado a devolver de 0 euros, consignando un saldo de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores de 643.271,32 euros. Dicha declaración, como se ha dicho, fue regularizada por la Oficina gestora al entender que se había consignado improcedentemente el importe de dicho saldo de bases imponibles negativas, dado que según las autoliquidaciones presentadas por la entidad, este saldo ascendía a 460.406,48 €, habiéndose practicado liquidación provisional que devino firme y consentida, de la que resultaba una minoración del saldo de bases imponibles a compensar en ejercicios futuros de 182.864,84 euros.

A partir de aquí hay que tener presente que el artículo 195 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que es el precepto aplicado por la Administración, tipifica como infracción la conducta consistente en 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros'.

Sobre tal precepto puesto en relación con el art. 199 de la misma Ley, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011, dictada en el recurso 4289/2009, Ponente el Excmo. Sr. Ángel Aguallo Avilés, señalando que: 'Ciertamente, la cuestión de la tipificación de la conducta de la entidad recurrente admitía, como señala la Sentencia de instancia, dos soluciones distintas; pero únicamente en abstracto. Porque, es indudable que estamos ante lo que se califica en el ámbito del Derecho penal como un concurso de Leyes, concurso aparente, o conflicto aparente de Leyes, que concurre en aquellos casos en los que un determinado supuesto de hecho es lógicamente subsumible en varios preceptos, uno de los cuales, sin embargo, desplaza a los restantes. « (E)l llamado conflicto o concurso de normas -ha dicho la Sala Segunda de este Tribunal-, se produce cuando sobre un mismo supuesto de hecho recaen dos o más preceptos normativos en cuyas respectivas hipótesis es subsumible enteramente el supuesto en conflicto » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10084/2008 ), FD Centésimo Cuadragésimo Cuarto). La posibilidad, desde una perspectiva puramente lógica, de subsumir una conducta en más de una norma, sin embargo, debe ser sólo aparente ( Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 1678/1999 ), FD Cuarto). Desde un punto de vista jurídico, porque en última instancia sólo una de las normas resulta aplicable, en la medida en que el desvalor que representa el comportamiento ilícito es abarcado íntegramente por uno de los preceptos concurrentes cuya aplicación excluye la de los demás. El « conflicto de normas -en efecto- debe resolverse con la aplicación de solo una de ellas, que excluya a las demás (razón por la que algunos hablan de aparente conflicto, ya que éste finalmente desaparece a favor de una sola norma) » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD). '

La citada Sentencia del Tribunal Supremo continua diciendo que 'Este conflicto de leyes debe resolverse mediante la aplicación del principio genérico de especialidad, que se desglosa en una serie de reglas que, como es sabido, en la actualidad se contienen en el art. 8 del Código PenalEDL 1995/16398 (CP), y que responden a una misma idea, a saber: la de que en caso de conflicto, la norma que se ajusta más exactamente al supuesto de hecho expresa de modo más complejo la valoración que del mismo efectúa el ordenamiento jurídico y prevalece sobre la que lo contempla de manera más vaga y abstracta.'

Añadiéndos e por el Tribunal Supremo 'Pues bien, como el propio órgano de instancia sugiere -aunque no lleva este reconocimiento hasta sus últimas consecuencias-, de las citadas, la regla aplicable en el caso enjuiciado para seleccionar la norma sancionadora es la de la especialidad, no el principio de proporcionalidad, que no se contempla ni, por razones obvias (sobre las que, no obstante, después abundaremos), se podía contemplar en el citado art. 8 del CP .

En efecto, el principio de especialidad « se aplica cuando los supuestos del tipo general entran en el tipo especial, el cual contiene además cualquier otro elemento adicional (requisito o elemento especializante que constituye la razón de ser del tratamiento diferenciado), resolviéndose a favor de la aplicación de la norma especial, conforme al principio 'lex specialis derogat legi generale' y ello con independencia de que la Ley especial imponga pena mayor o menor » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD). Y, bajo estas premisas, partiendo de que, según consta en autos, el comportamiento de Inversiones Chil, S.L. consistió en señalar en la autoliquidación del IS, ejercicio 2003, una cantidad pendiente de deducción (por inversiones en Canarias) en la cuota de períodos impositivos ulteriores superior a la procedente, como hemos adelantado, debe coincidirse necesariamente con el Abogado del Estado en que la norma punitiva aplicable era el art. 195 de la LGTEDL 1963/1994 , y no el art. 199 de la LGT. EDL 1963/1994

Así, en la medida en que la obligada tributaria no hizo otra cosa que consignar un dato inexacto o falso en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2003 que no provocó perjuicio económico para el Erario Público en dicho período, tal comportamiento podría subsumirse, en principio, lógicamente, en el art. 199 de la LGTEDL 1963/1994 , que define como infracción tributaria grave « presentar de formar incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones », « siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública ». Sin embargo, no resulta discutido que con su actuación Inversiones Chil S.L., aunque no dejó de ingresar ni obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2003, sí determinó (esto es, consignó sin aportar pruebas o justificantes que lo avalasen) en la autoliquidación de ese período una cantidad a deducir ( partida negativa) en la cuota de ejercicios posteriores (futuros) superior a la debida, lo que, de no detectarse a tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento ( determinación de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una declaración futura), que incorpora un elemento adicional que no se recoge en el art. 199 de la LGTEDL 1963/1994 -la posibilidad de causar con la actuación un perjuicio económico futuro-, encaja perfectamente en el elemento objetivo del art. 195 de la LGTEDL 1963/1994 , que define como infracción grave « determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros » (apartado 1), lo que, en virtud de la regla de la especialidad, determina que jurídicamente sea la única norma aplicable.

A partir de esta argumentación, es evidente que la tipificación hecha por la Administración es conforme a derecho.

QUINTO.- Doctrina jurisprudencial en el ámbito sancionador y exigencia de motivación.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

Por tanto, la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, en este caso, la improcedente determinación o acreditación de cantidades a compensar en declaraciones futuras, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley',dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

Dado que la recurrente invoca la falta de motivación de la existencia de culpabilidad, es por lo que ello obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y, por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que:

'Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

Así las cosas, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05, de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto ' Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1LGT, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Y también más recientemente la sala homónima de Valladolid, de este mismo TSJ de Castilla y León, en su sentencia de 21 de julio de 2017, dictada en el recurso 1104/2016, de la que ha sido Ponente Don Francisco Javier Pardo Muñoz y en donde se recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en lo siguiente términos:

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia ».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma ».

Y finalmente por el Tribunal Supremo se ha reiterado en la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016, sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, que:

El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

SEXTO.- Examen del fondo del asunto. Motivación. Culpabilidad.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el presente caso, a juicio de esta Sala, la resolución sancionadora sí cumple las exigencias de motivación requeridas, pues no se funda en la mera consignación indebida de una base imponible a compensar en ejercicios futuros que superaba en 182.864,84 € a la procedente, lo que puede evidenciar, cuando menos , una falta de diligencia con ocasión de la confección y presentación de su declaración de 2016, sino porque además expresamente se razona en el Acuerdo sancionador lo siguiente :

'En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible, al haber determinado improcedentemente en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, un importe a deducir en la Base Imponible de declaraciones futuras de 182.864,84 euros, procedentes ejercicios anteriores.

La consignación de las nuevas cifras en la declaración del ejercicio 2016 supone una auténtica nueva acreditación de las mismas, por cuanto no coinciden con las declaradas en el ejercicio de origen cumpliéndose por lo tanto el tipo infractor recogido en el artículo 195 de la LGT, resultando de aplicación la Resolución del TEAC en unificación de criterio 00/01635/2011, de 21 de marzo de 2013.

La entidad se encuentra obligada a la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de forma regular, obligación que viene cumpliendo todos los ejercicios, y, por lo tanto, debe resultar conocedora de la normativa que regula dicho impuesto, decidiendo incorporar en su autoliquidación de 2016 en el apartado de 'detalle de la compensación de bases imponibles negativas', en relación con la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, un importe pendiente de aplicación en períodos futuros de 643.271,32 euros cuando correspondían sólo 460.406,48 euros.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. No se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto no afecta a su estricta actividad comercial, entendida ésta como la mera entrega de bienes y prestación de servicios, sino a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial como consecuencia de la acreditación de un crédito a compensar en futuras autoliquidaciones superior al que correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquéllos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.

Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.'

Consecuent emente, desde la perspectiva que nos da la jurisprudencia que acabamos de reseñar, hemos de decir que en el presente caso no cabe entender que se haya producido infracción de lo dispuesto en el precepto invocado, entendiendo por 'motivación'la causa jurídica tenida en cuenta como base de la decisión adoptada por la Administración, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde la recurrente ha tenido conocimiento cumplidamente de las razones que justifican tanto el acuerdo sancionador como la decisión del TEAR ulteriormente adoptada, pudiendo así alegar después cuanto convenga para su defensa, sin verse sumida en la indefensión que prohíbe el artículo 24.1 de nuestra Ley Fundamental, debiendo reseñarse a estos efectos, que la resolución del TEAR es muy clara y razona debidamente el proceso lógico y jurídico que determina la decisión adoptada en los términos reflejados en el FJ Primero de la presente resolución.

Sostiene la recurrente que el TEAR no motiva adecuadamente su resolución, pues se limita a reproducir los argumentos de la resolución de la Delegación de Ávila de Gestión Tributaria, no valorando la situación concursal y de liquidación en la que se encuentra la empresa y la falta de colaboración de la administración social de la mercantil que se tradujo en la declaración de culpabilidad del concurso.

No obstante, tal alegación no puede prosperar, pues la resolución sancionadora sí analizó tal cuestión, recogiendo las alegaciones formuladas por la recurrente, que en lo sustancial, coinciden con lo sustentado en la presente vía jurisdiccional, alegando que la Sociedad estaba declarada en concurso de acreedores en 2016 y en ese momento se estaba pendiente de formular las cuentas de 2013, 2014 y 2015, habiendo existido una falta de transparencia y colaboración de la anterior administración social, incluidas las notificaciones de la AEAT, aduciendo que el error de los datos del IS del ejercicio 2016 es consecuencia de esa desinformación. La administración concursal presentó la declaración del Impuesto de Sociedades de 2016, 2017 y 2018 por el interés en poner al día las obligaciones fiscales en lugar de asumir la sanción por no presentación, que resultaba más económica, no habiéndose causado perjuicio económico a pesar del error involuntario cometido, ya que las cantidades no iban a ser compensadas al estar la Sociedad en fase de liquidación y extinción, adjuntando declaraciones complementarias del IS de los ejercicios 2017 y 2018 renunciando a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

Pues bien, por lo que se refiere a la existencia de ese error de hecho que se aduce al confeccionar la declaración del impuesto de 2016, la Dependencia de Gestión tras resumir la doctrina jurisprudencial existente sobre el error material o de hecho, y partiendo de los dispuesto en el art. 183 de la LGT, conforme al cual no es necesario que exista intención de fraude para que una conducta pueda ser sancionada, bastando la concurrencia de una simple negligencia, razona que en este caso sí concurre esta negligencia, ya que estamos ante un error vencible que podría haberse subsanado repasando la declaración efectuada, y que supone el mínimo cuidado que resulta exigible a cualquier contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, remitiéndose a una Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de noviembre de 2012. Y teniendo en cuenta que la AEAT no puede entrar a valorar la relación entre la administración concursal y la administración previa a la declaración del concurso, concluye que no queda justificada la existencia de dicho error de hecho, añadiendo que la alegación relativa a la falta de perjuicio económico debe también desestimarse, ya que su conducta está específicamente tipificada como sancionable por el art. 195.1 de la LGT.

Desde esta perspectiva, coincidimos con el TEAR en considerar que dicha motivación es suficiente y acreditativa de la responsabilidad que se imputa a título de simple negligencia, pues poco más se puede argumentar como justificación de la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando se le indican los motivos y la normativa incumplida, así como los hechos por los que se practica la regularización, no mediando ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

A mayor abundamiento, no podemos obviar que ha quedado acreditado que la recurrente GESTIÓN DE SERVICIOS EL HOYO DE PINARES EN LIQUIDACIÓN, S.L., declaró con fecha 28 de julio de 2019 con ocasión de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, una base imponible negativa pendiente de aplicación para ejercicios futuros de 643.271,32 euros, cuando según las autoliquidaciones y liquidaciones del IS de ejercicios anteriores la base imponible negativa ascendía a 460.406,48 euros, lo que supuso que la recurrente determinó improcedentemente en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, un importe a deducir de la base imponible de declaraciones futuras de 182.864,84 euros.

Recordemos que dicha autoliquidación fue presentada el día 28 de julio de 2019, y que con fecha 8 de noviembre de 2016 se había dictado Auto por el que se declaró en concurso necesario de acreedores a la mercantil GESTIÓN DE SERVICIOS EL HOYO DE PINARES, S.L. habiéndose dictado con fecha 15 de marzo de 2017 nuevo Auto por el que se declaró abierta la fase de liquidación de la empresa. La situación del concursado durante la fase de liquidación es la de suspensión del ejercicio de las facultades de administración y disposición sobre su patrimonio, con todos los efectos establecidos en la Ley, habiéndose declarado disuelta la sociedad limitada, cesando en su función sus administradores, que pasaron a ser sustituidos por la administración concursal, sin perjuicio de continuar aquéllos en la representación de la concursada en el procedimiento y en los incidentes en los que fuese parte.

Así las cosas, a fecha 28.07.2019 - momento de presentación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2016 - estaba representada por un Administrador Concursal, y este profesional había de desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado administrador y representante leal, al amparo del primer apartado del artículo 35 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Alega la recurrente que no se ha valorado debidamente la situación concursal y de liquidación en la que se encontraba la empresa y la falta de colaboración de la administración social de la mercantil que se tradujo en la declaración de culpabilidad del concurso, lo que a su juicio fue determinante para que no hubiese podido presentar correctamente la autoliquidación.

No obstante, tal alegación no puede prosperar, pues aunque el concurso fue calificado como culpable mediante sentencia del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 1 de Ávila de 16 de febrero de 2018, por incumplir el deber legal de solicitar a tiempo la declaración de concurso, y por no haberse podido conocer el verdadero activo de la sociedad en los tres ejercicios anteriores al concurso, por cuanto las cuentas presentadas no representaba la imagen fiel de la concursada a la hora de solicitar el concurso ni en los años anteriores, sin embargo, de tal declaración judicial no cabe colegir las consecuencias anulatorias que la recurrente aquí propugna, pues tales alegaciones hubieran podido resultar atendibles en el caso de que la autoliquidación del IS de 2016 se hubiese presentado en el verano de 2017, pero no cuando tal presentación se produjo dos años después, esto es, el 28 de julio de 2019, no habiéndose aportado ni practicado prueba alguna acreditativa de la realidad de esa desinformación, falta de trasparencia y de colaboración de la administración social anterior en el traspaso de datos que se invoca por la actora como causa exculpatoria con relación a la cuestión que aquí nos ocupa, esto es, no se ha acreditado porqué se decidió incorporar en la autoliquidación de 2016 en el apartado de 'detalle de la compensación de bases imponibles negativas', en relación con la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, un importe pendiente de aplicación en períodos futuros de 643.271,32 euros cuando correspondían sólo 460.406,48 euros según las autoliquidaciones presentadas por la entidad.

Frente a tal hecho objetivo, no resulta admisible entender que se ha incurrido en un error, máxime cuando la propia parte no justifica el porqué de tal actuación, por lo que nos encontramos ante una alegación absolutamente genérica y desprovista del más mínimo detalle que nos permita darle verosimilitud. En cualquier caso, difícilmente puede apreciarse la concurrencia del error invocado, cuando existe una total discordancia de cifras, incluso de decimales, lo que a juicio de esta Sala no sólo no justifica el error, sino que además evidencia que la recurrente en su conducta ha incurrido, al menos, en la omisión de la diligencia debida, por resultar indudable que debió percatarse -aplicando una mínima diligencia- que se estaban declarando unas bases negativas a compensar a aplicar en futuros ejercicios que superaban en 182.864,84 € a la procedente.

En otro orden de cosas, alega la recurrente que a pesar del involuntario error cometido en la declaración de bases imponibles negativas a compensar en el futuro, no se ha producido perjuicio económico alguno a la Administración Tributaria dado que esta sociedad, ya en fase de liquidación, en ningún caso ha compensado las mismas ni lo hará, ya que su fin inmediato es la extinción, añadiendo que en las declaraciones complementarias presentadas del Impuesto de Sociedades de los años 2017 y 2018 renunció a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

Sin embargo, tal argumentación tampoco puede prosperar, pues sin perjuicio que el error no beneficia y no exime del cumplimiento de la norma, en cualquier caso no puede entenderse que se ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando como se ha dicho, se incluyó una base imponible a compensar que superaba en 182.864,84 € a la procedente, según se puso de manifiesto en la regularización practicada por la Administración Tributaria, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, lo que hace decaer toda la argumentación basada en la ausencia de culpabilidad y exclusión de la responsabilidad al no existir duda razonable en la aplicación de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del Impuesto sobre Sociedades que establece con claridad que únicamente se han de consignar aquellos saldos de bases imponibles a compensar que se encuentren pendientes de aplicación.

En cualquier caso, tiene dicho esta Sala, siguiendo el criterio mantenido por la sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2007, que la infracción se comete con independencia de que la improcedente determinación de la partida a deducir o compensar en ejercicios futuros tenga o no efectos en la cuota tributaria resultante, y al margen de que la regularización practicada imposibilite las incorrectas deducciones en las bases de las declaraciones futuras y el efectivo perjuicio de la Hacienda Pública, pues ello afectará únicamente a la fase de agotamiento de la infracción o a la ruptura de la continuidad del ilícito, en su caso.

Y es que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2012 ( rec. 4925/2008 ) '... Por lo que respecta a la inexistencia de perjuicio económico alguno a la Administración ni presente ni futuro al no ser previsible, a la vista de las declaraciones presentadas hasta el cierre de la Sucursal en el año 2000, que los perjuicios económicos se produjeran, como causa que impediría la comisión de la infracción tipificada en el articulo 79.d) de la LGT 1963 (en la Resolución sancionadora así como la audiencia Nacional se refiere a la letra c), ya que hasta la reforma de la LGT operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en dicho apartado se contemplaba la conducta consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros), este argumento tampoco puede prosperar, pues como declara la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 5802/2008 ) el bien jurídico protegido en el artículo se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida la de evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño, sino que es preparatorio de la elusión a consumar en un momento posterior, razón por la que resulta irrelevantes las circunstancias en las que en las que se encontraba la entidad recurrente tanto en el momento de la comisión de la infracción como de las previsibles a la vista de las declaraciones presentadas hasta el cierre de la Sucursal en el año 2000....'

Asimismo, no estamos en un supuesto de ausencia de tipicidad como sostiene la recurrente con base en las resoluciones dictadas por el TEAR de Castilla La Mancha que acompaña a su demanda, debiendo significarse que como señala la resolución del TEAC 7407/2020, de 22 de febrero 2021, el tipo infractor del artículo 195 de la LGT se consuma aunque no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública. Así lo ha señalado ese Tribunal en resolución de 28-07-2011 (RG 1414/10); criterio reiterado en resoluciones de 19-10-2012 (RG 1747/2012) y de 10/09/2015 (RG 3295/2013), ésta última confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 06-06-2019, recurso número 36/2016, lo que conlleva la desestimación del recurso interpuesto con relación a estos extremos.

SÉPTIMO.- Sobre el principio de proporcionalidad

Por lo que se refiere a la proporcionalidad de la sanción, hemos considerar que la sanción impuesta resulta correcta, una vez constatado que la base de sanción se corresponde con la base imponible declarada incorrectamente y el porcentaje de sanción del 15% aplicado también es correcto.

Pues bien, hemos de tener en cuenta que como señala la sentencia del TS del 11 de diciembre de 2014 (Recurso: 2742/2013 )| Ponente: ÁNGEL AGUALLO AVILÉS '...no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva « para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo » (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a « los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto », conclusión ésta que se deduce del art. 117CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, « no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito » ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que « una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir », « será imputable al legislador y no al Juez » ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine ). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia « como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción » [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), « en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado « a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar » [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que « la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considerando la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados » (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad'.

En el presente caso, como se ha dicho la Administración Tributaria se ha limitado a imponer a la recurrente la sanción prevista en el art. 195.2 de la LGT para las infracciones graves , y que consiste en una multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir de la base imponible, por lo que preciso será concluir que la cuantía se determinó correctamente.

Téngase en cuenta que como señalan las sentencias de la AN de 23 de junio de 2015(recurso 278/2013) y de 29 de abril de 2015 (recurso nº 478/2012) ' El Tribunal Constitucional mediante auto de fecha 3 de febrero de 2.015, asunto 4430/2014 , acordó la inadmisión a trámite de dicha cuestión inconstitucionalidad, reconociendo la razonabilidad de la sanción de este tipo de conductas que no constituyen regularizaciones del art.27.4 de la LGT 58/2003, y que pueden convertirse en un mecanismo fraudulento de financiación de las empresas a costa del IVA que deben ingresar en detrimento del Tesoro Público. Se considera, además, que la desigualdad por indiferenciación no está protegida constitucionalmente, por lo que el diferente trato alegado no tiene relevancia a efectos del art.14 de la CE . Se admite, además, la potestad exclusiva del legislador para configurar el sistema de infracciones, de modo que no existe un 'patente derroche de coacción' que convierta la norma en arbitraria. Tampoco puede decirse que exista discriminación en la previsión de los tipos sancionadores, que tienen diferente cuantía en las infracciones graves y en las leves, reservándose a los tribunales la determinación del alcance de determinado precepto legal. Por otro lado, la mencionada STJUE de 20.6.2013 , en su parte dispositiva viene a indicar que sancionar con una 'multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto pasivo ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la cuota devengada más los intereses legales correspondientes' no se opone al principio de neutralidad fiscal, pero que 'incumbe el órgano judicial nacional apreciar... si la cuantía de la sanción impuesta no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal, y en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable sujeto pasivo'.

Consecuent emente y desde esta perspectiva procedente será desestimar íntegramente el recurso interpuesto.

OCTAVO.- Costas.

De conformidad con lo establecido el artículo 139.2 de la L.J.C.A. tratándose de una cuestión que presenta serias dudas de derecho y que ha dado lugar a pronunciamientos diversos, entendemos que no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 87/2021 interpuesto por la mercantil GESTIÓN DE SERVICIOS EL HOYO DE PINARES EN LIQUIDACIÓN S.L. representada por la Procuradora Dª. Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendida por el Letrado D. Carlos Ramírez Ovelar, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 05/00114/2020 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que la resolución impugnada es conforme a derecho, y todo ello sin que proceda hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.