Sentencia Administrativo Nº 250/2004, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Rec 2301/1998 de 03 de Marzo de 2004

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Recurso nº 2301/1998

Parte actora: LUVIRR S.A.

Parte demandada: TEARC

SENTENCIA nº 250/2004

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

Dª. RAMONA GUITART GUIXER

En Barcelona, a tres de marzo de dos mil cuatro.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCION CUARTA), constituida como figura al margen, ha pronunciado EN NOMBRE DE S.M. EL REY la siguiente sentencia para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por LUVIRR S.A. representado por el Procurador de los Tribunales D. Angel Quemada Ruíz y asistido por D. Gregorio , contra la Administración demandada TEARC, actuando en nombre y representación de misma el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D/Dª. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa al parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora, a través de su representación en autos, se interpuso en tiempo y forma legal, recurso contencioso administrativo contra la resolución objeto de recurso dictada por la Administración demandada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron.

QUINTO.- Se señaló para votación y fallo de este recurso, habiéndose observado y cumplido en este procedimiento las prescripciones legales correspondientes .

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de este proceso consiste en determinar la legalidad de las resoluciones administrativas objeto de impugnación, que procedentes del TEAR y de fecha 3 de junio de 1.998, desestimó las reclamaciones económico-adinistrativas en materia del Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 1.993

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada tienen como fundamento el que la parte demandante fue sucesora, por fusión, de la sociedad Productos Petroliferos Vilalta SA, (PPV), dedicada a la venta de carburante en estaciones de servicio. Dicha fusión se alcanzó el día 30 de junio de 1.993 en Junta Extraordinaria de accionistas con aprobación del proyecto y balance, aun cuando fue el día 30 de diciembre del mismo año, cuando el acuerdo de fusión se elevó a escritura pública. La fecha de 30 de junio de 1.993 se consideró el momento a partir del cual se consideran las operaciones realizadas por la sociedad absorbida, a efectos contables, por cuenta de la sociedad absorbente.

En otras resoluciones administrativas también dictadas por el TEAR en fecha 6 de mayo de 1.998, referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 1.989, se estimó la reclamación económico-administrativa interpuesto por la demandante, declarando la procedencia de la dotación a la Provisión de Insolvencias en el año 1.989, por los clientes morosos de PPV, por ser la actora empresa sucesora de PPV y anulando las sanciones tributarias impuestas.

En el presente proceso solamente queda por resolver la consideración o no de intereses presuntos derivados de las aportaciones que realizaron los socios a las sociedades mencionadas, por insolvencias de clientes y no poder acudir al mercado normal de crédito, en atención a la situación económica negativa por la que atravesaban. También debe resolverse acerca de la procedencia de haber presentado una única declaración de todo el grupo fusionado para el período correspondiente al segundo semestre del ejercicio del año 1.993, desde la fecha de la fusión acordada el día 30 de junio de 1.993, o bien se debió haber presentado declaración separada para cada sociedad.

La parte demandante alega la nulidad de las actas levantadas por falta de constancia de los elementos exigidos, que las aportaciones de los socios se realizaron en concepto de "ayudas financieras temporales" y no préstamos; que es procedente el efecto retroactivo de la fusión al tratarse de una fusión general no acogida al régimen especial de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre; que las pérdidas de la sociedad mercantil absorbida, PPV, deben integrarse en la absorvente desde el acuerdo de fusión hasta el otorgamiento de la escritura pública y podrían ser compensadas.

A la vista de las actas levantadas por la Inspección tributaria, se puede llegar a la conclusión de que, si bien no son todo lo extensas y detalladas que deberían serlo en un acto de comrpobación e investigación al que se refierieron, sí al menos contienen los elementos básicos mínimos para tener conocimiento de su contenido y finalidad.

SEGUNDO. La compensación es una figura jurídica que procede del Derecho Privado, concretamente del Derecho Civil, que la considera como uno de los modos legales de extinción de las obligaciones y es considerada en la doctrina como el modo de extinción de las obligaciones entre personas recíprocamente acreedoras y deudoras, sin que sea necesaria la realización de la prestación, pues cada acreedor se entiende satisfecho con la deuda que está obligado a cumplir. Este modo de extinción de las obligaciones exige la existencia de dos obligaciones que, se extinguen en la cantidad concurrente.

Entre los efectos jurídicos que produce la compensación debe destacarse el efecto extintivo que tiene sobre los créditos y las deudas concurrentes, que libera a las partes implicadas en el fenómeno compensatorio. De este modo, en el Derecho Privado se simplifican las operaciones de cumplimiento de las obligaciones, sustituyendo dos o más pagos por uno solo mediante una simple operación aritmética.

Sin embargo, la configuración de la compensación en el Derecho Tributario, adquiere una naturaleza jurídica propia, y de forma mas concreta aun en el Impuesto sobre Sociedades, tal como veremos a continuación, pues, en definitiva, lo expuesto, de forma sucinta, anteriormente en cuanto a la consideración jurídica de la compensación en el Derecho Privado, puede considerarse como el antecedente de la regulación tributaria, pues no en vano, el Derecho Privado sigue siendo la base de la mayor parte de las instituciones del Derecho Público, si bien se han amoldado o adaptado, con el paso del tiempo y la propia evolución del Derecho Público a la configuración que es consustancial a la Administración tributaria, sin olvidar el reconocimiento de las potestades que son propias de dicha Administración tributaria y la propia esencia de la relación jurídica tributaria que el sujeto pasivo mantiene con la Administración, que por su propia naturaleza jurídica es distinta de la cualquier otra relación jurídica regulada por el Derecho Privado.

La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, introdujo la posibilidad de compensar las pérdidas habidas en ejercicios económicos anteriores, en la redacción del artículo 95.1 que decía así:

"En los ejercicios que se cierren en 31 de diciembre de 1.964, y sucesivos, las sociedades y demás entidades jurídicas podrán saldar las pérdidas de un ejercicio con cargo a los resultados obtenidos en los cinco siguientes, siempre que las mismas corresponda a la actividad o actividades que constituyan su objeto social, y que no se deriven de enajenaciones patrimoniales ni de amortizaciones por coeficientes superiores a los máximos a que se refiere el artículo 83 de esta Ley."

Con la reforma tributaria anterior se introdujo la posibilidad de compensar las pérdidas habidas en ejercicios anteriores con los resultados obtenidos en los cinco siguientes, pues con anterioridad, solamente se podía cuantificar la base imponible en función de la renta obtenida por la empresa o sociedad, en el período objeto de imposición, sin que fuese admisible compensar ejercicios negativos con otros posteriores de resultado positivo, con las limitaciones que se disponen en la disposición anterior.

De este modo se introdujo una nueva modalidad en la determinación de la base imponible, muy favorable a las empresas, pues de este modo las bases negativas podían compensarlas con la positiva en ejercicios posteriores, es decir, compensar pérdidas.

En la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 18 dispuso lo siguiente:

"Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatamente sucesivos."1

En este caso, lo importante a destacar es que el Legislador determina en que concepto tributario debe aplicarse la compensación de pérdidas, esto es, en la determinación de la base imponible, a efectos de cuantificación.

Pero además, el tratamiento legal de compensación de pérdidas, pronto demostró ser insuficiente para la realidad empresarial de aquel entonces, especialmente por las limitaciones que contenía y por ello se introdujeron algunos cambios, como el que hace referencia al plazo para hacer efectiva la compensación, que se fijó en cinco años, pero ampliando la compensación a todo resultado fiscal negativo. Se trataba, por lo tanto de una compensación típicamente fiscal con el fin de poder determinar las bases imponibles correspondientes, e independiente, en todo caso, de la posible compensación contable que pudiera ser procedente en cumplimiento de la legislación mercantil.

Por ello, si bien debe tenerse en cuenta esta particularidad de la compensación en materia tributaria, aun lo es mas en el Impuesto sobre Sociedades cuando se trata de compensar las bases imponibles negativas.

Con posterioridad, la Ley 29/1991, de 16 de diciembre trató de adaptarse a la normativa comunitaria las operaciones societarias objeto de regulación anteriormente mencionadas, estableciendo un principio básico, cual es, la neutralidad administrativa. Ello significa que la Administración no estimula la realización de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

Los conceptos de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores, siguen las directrices fijadas en la Directiva 90/434/CEE, y que a su vez también se recogen en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que aun derogando a la Ley 29/1991, sin embargo, mantiene su mismo régimen jurídico.

Tal como se ha dicho anteriormente, la Ley 29/1991 fue derogada por la Ley 43/1995, si bien respeta el régimen fiscal que introdujo dicho texto legal en función de las aportaciones de la normativa comunitaria.

Entre las novedades introducidas, podemos destacar el permitir la compensación de pérdidas a la sociedad adquirente, cuando ésta participe en el capital de la sociedad transmitente.

Se configura, por tanto, la compensación como un derecho a favor del sujeto pasivo consistente en un crédito fiscal a su favor y que puede ejercitar dentro de los cinco años siguientes según su propio interés, y que se realiza, art. 158 del reglamento, por el sujeto pasivo al tiempo de realizar la declaración del impuesto; no existe requisito formal previo, opera automáticamente cuando el sujeto pasivo quiera realizar la compensación en el periodo indicado, pero siempre y cuando se haya hecho constar en la declaración del impuesto. De lo dicho se colige sin dificultad que la efectividad del derecho a la compensación, su realización, giran en torno al requisito de la declaración, una primera en la que debe añorar la base imponible negativa que ha de determinar el derecho a la compensación, el nacimiento del crédito fiscal a favor del sujeto pasivo, y una posterior para la realización de dicho derecho.

Como elemento primero y necesario e insoslayable, como principio jurídico básico, para el reconocimiento de cualquier derecho, se requiere su ejercicio, su realización. El reconocimiento del derecho a los compensación, pasaba insoslayablemente por su ejercicio por parte del que podía ser su titular, el sujeto pasivo, y para ello resultaba imprescindible una primera declaración con la determinación de la base negativa y la voluntad del sujeto pasivo plasmada en una posterior e imprescindible declaración, dentro de los cinco ejercicios siguientes, realizando el crédito a su favor a través de la compensación. Si el sujeto pasivo no presenta declaración alguna, ni puede nacer su derecho a compensación, ni puede existir cauce formal para hacerla efectiva.

En el presente caso, concurren todos los requisitos para reconocer el derecho de la parte demandante a la compensación de pérdidas, máxime, cuando el propio TEAR ha reconocido expresamente también la procedencia de las dotaciones a la Provisión de Insolvencias en 1.989, procedentes de la sociedad absorbida, lo cual supone implícitamente que la sociedad absorvente puede, por el procedimiento de fusión, compensar pérdidas originadas en la sociedad absorbida, pues desde el momento en que se produce el acuerdo de fusión, tal como se indicado con anterioridad y este acuerdo tiene su trascendencia contable, se produce la fusión de patrimonios integrado por los derechos y obligaciones de ambas sociedades mercantiles.

En el mismo sentido, debe tenerse en cuenta que la Dirección General de Tributos en respuesta a una consulta formulada en un supuesto similar, ya dijo en resolucionesn de 18 de abril de 1.986 y 27 de febrero, lo siguiente:

"El derecho a la compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades, por las generadas por la sociedad o sociedades absorbidas, debe entenderse referido, exclusivamente, a las acaecidas con posterioridad a la adopción de los acuerdos de fusión."

Ello no es más que una consecuencia lógico-jurídica de los efectos jurídicos que producen, precisamente, la adopción del acuerdo de fusión y su constancia documental, de forma especial en la contabilidad resultante de la fusión. Si la contabilidad refleja la situación económica de la sociedad mercantil demandante y aquella no ha sido objeto de duda o rectificación por parte de la Administración Tributaria, es obvio que debe producir plenos efectos jurídicos, en el sentido anteriormente indicado, en el sentido de que forzosamente, como no puede ser menos, la sociedad absorbida y especialmente su patrimonio que es de lo que se trata, pasan al patrimonio de la sociedad mercantil absorbente, que ahora ocupa la posición procesal de demandante.

TERCERO.- La jurisprudencia del Tribunal Supremo así lo ha declarado reiteradamente, al hacer aplicación en los ámbitos civil y administrativo de la regla sobre la carga de la prueba del artículo 1.214 del Código Civil, en el sentido de que pueden invocarse al respecto, en el orden civil, entre otras muchas las Sentencias de 3 de julio de 1984 ("la prueba de los hechos impeditivos o extintivos de la acción ejercitada corresponde a quien los alega"), (...).

En el ámbito administrativo se sostiene la misma doctrina -declarando al propio tiempo las consecuencias adversas que se producen para la parte que, debiendo probar, no lo hizo-las Sentencias de 28 de octubre de 1986 ("si bien es cierto que el artículo 1.214 del Código Civil impone la carga de la prueba de la obligación al que insta su cumplimiento, no es menos cierto que también impone la de su extinción al que la opone, habiéndose sustituido y superado la antigua doctrina legal incumbi probatio qui dicit non qui negat por la más perfilada y flexible teoría que atribuye al obligado la prueba de los hechos impeditivos y la de los extintivos que enerven el derecho reclamado"), 26 de septiembre de 1988 ("a la vista de las pruebas reseñadas y de las reglas del "onus probandi" recogidas en el artículo 1.214 del Código Civil, debe concluirse que la entidad actora ha acreditado los hechos normalmente constitutivos de su pretensión [...]

Por el contrario, a la entidad demandada incumbe la carga procesal de los hechos impeditivos o extintivos -sentencias de 6 de enero, 10 de marzo, 27 de junio, 4 de julio y 17 de octubre de 1981,3 de julio y 30 de noviembre de 1984, entre otras muchas- y en virtud de dicha doctrina, cuando el demandado no se limita a negar los hechos aducidos de adverso, sino que introduce otros que alteran, modifican o suprimen los alegados por el contrario, queda gravado respecto de ellos con la carga de probarlos [...].

Así, si la parte demandada se encuentra gravada con la carga de probar los hechos introducidos por ella en el proceso y si no lo realiza, la consecuencia es tener por improbados tales datos, pues las meras alegaciones no son suficientes, si no se admiten de adverso") y 29 de septiembre de 1986 ("es claro que la falta de prueba ha de operar en perjuicio de los que, como ya se ha dicho [...], soportaban la carga correspondiente").

En nuestro caso, ello significa que, valorando conjuntamente las alegaciones y razonamientos jurídicos que se contienen en la demanda, como en el brevísimo escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa objeto de impugnación, queda debidmaente acreditado los elementos y requisitos exigidos para la procedencia de la compensación de pérdidas, en los términos ya expuestos con anterioridad, lo que así debe ser reconocido.

Incluso desde otra perspectiva, la regla de la carga de la prueba que establecen de consuno los citados artículo 1.214 del Código Civil y 114 de la Ley General Tributaria no supone en rigor otra cosa que la exigencia de que cada parte pruebe los hechos determinantes de la aplicación de la norma que invoca y le favorece: en nuestro caso, basta con la documental aportada unida al expediente administrativo.

En último término, a idéntica conclusión se llega atendiendo al criterio de la facilidad de la prueba derivado del principio de la buena fe, un principio general del Derecho que debe presidir todas las relaciones jurídicas, y tanto más las que se establecen entre la Administración y los administrados. Como declara la Sentencia de 20 de febrero de 1989 -reiterando la doctrina establecida en los mismo términos por las de 23 de junio de 1987, 26 de septiembre de 1988, ya citada, y 27 de enero de 1989-, "el principio de la buena fe en su vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar las consecuencias que se derivan de la regla expuesta (se refiere al artículo 1.214 del Código Civil) en aquellos casos en los que dará una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra"".

CUARTO.- Acerca de la consideración jurídica que merecen las aportaciones dinerarias de los socios a las sociedades mercantiles fusionadas, el apartado 2, del artículo 25 de la Ley General Tributaria, según su redacción original dispone:

" Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

Este precepto, contiene dos principios jurídicos: el de calificación tributaria a efectos de determinar la producción del hecho imponible concreto, y el de marginación de los vicios de invalidez o ineficacia de los actos y contratos.

La calificación jurídica de estas prestaciones y contraprestaciones podría llegar a inducir de que se trata de un préstamo mutuo, contrato típico definido en el art. 1.740 del Código Civil, como el contrato por el cual "una de las partes entrega la otra (...) o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo (...) El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pago de intereses".

Pero antes de llegar a la calificación jurídica, en el ámbito tributario, de tales actos, deben valorarse debidamente las circunstancias concurrentes, así como el contenido y finalidad de tales aportaciones.

Es un hecho indiscutible, que nos hallamos ante operaciones de financiación a corto plazo de una sociedad mercantil que, por supuesto, no tienen su origen en operaciones comerciales, sino en la necesidad de allegar recursos financieros, para la empresa, hechos que pueden incardinarse en el contenido del artículo 3.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, cuando dispone lo siguiente:

"Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario."

Lo que debe relacionarse con lo que se dispone en el artículo 16.1 del mismo texto legal, cuando dice que

"Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad."

Lo anteriomrente expuesto debe intepretarse en función de las circunstancias concurrentes de total insolvencia económica de las empresas afectadas, con cuantiosas pérdidas en los años 1.989 a 1.993, que les impedía acceder al mercado de crédito. La documentación bancaria acredita esas pérdidas y la imposibilidad práctica de que pudieran beneficiarse de la línea de crédito que precisaban para garantizar su viabilidad económica.

Por ese motivo fueron los accionistas los llamados a solventar dicha situación de insolvencia económica con sus aportaciones, conscientes de la imposibilidad técnica de percibir interés alguno.

Dichas aportaciones no pueden considerarse la constitución de un hecho imponible, a los efectos exigidos en el artículo 3.3 de la Ley 67/1978, de 27 de diciembre, máxime, cuando tal disposición siempre debe ser objeto de interpretación en función de las circunstancias concurrentes, que hacen de cada caso una situación particularizada, por lo que debe huirse siempre de soluciones más o menos generalizadas, tal como ocurre en el presente caso, que no desciendan a resolver los detalles especiales que concurren en este proceso.

Prueba de ello, es que el artículo 25.2 de la benefactora Ley General Tributaria, de fecha 28 de diciembre de 1.963, afortunadamente aplicable en este proceso, ya dispuso lo siguiente:

"Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el critero para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen".

Ello significa, entre otras cosas, que son los hechos de cada relación jurídica tributaria, lo que se debe tener en cuenta y lo que distingue a una relación jurídica de otra.

Teniendo en cuenta que el artículo 3.3 de la Ley 61/1978 contiene una presunción iuris tantum, se puede llegar a la conclusión de que no ha quedado acreditada la percepción de interés alguno por parte de los accionistas, con lo que aquella aportación dineraria hecha con el fin de salvaguardar la viabilidad económica de la empresa no puede merecer la calificación jurídica de préstamo.

QUINTO.- Por todo lo cual es procedente la estimación de la pretensión de la demanda, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa por no concurrir los requisitos para ello.

Fallo

1º Estimar el recurso y anular la resolución administrativa objeto de impugnación por no estar ajustada a Derecho, debiendo estarse a lo expuesto con anterioridad y declarando el derecho de la parte demandante a la devolución de los ingresos indebidamente ingresados en los períodos de referencia y demás pronunciamientos favorables a que hubiese lugar en Derecho.

2º No imponer costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley.

Así por esta nuestra sentencia, de la se llevará testimonio de la misma a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que la suscribe, estando la Sala celebrando audiencia pública el día 9 de marzo de 2004, fecha en que ha sido firmada la sentencia por todos los Sres. Magistrados que formaron Tribunal en la misma, de lo que yo el Secretario, Doy fe.