Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 879/2018
DE Ordinario
SENTENCIA NÚMERO 250/2021
ILMOS/A. SRES/A.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a veintiuno de junio de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 879/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: la resolución 34218 de 14 de junio de 2018 del T.E.A.F. de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 a NUM001 (ocho reclamaciones), contra Acuerdos por los que se dictan actos de liquidación del IRPF, correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012, y se imponen las sanciones derivadas.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE: Dª. Adela, representada por el Procurador D. XABIER NÚÑEZ IRUETA y dirigida por la letrada Dª. SASKIA BERTELINK URBIETA.
- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIZPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y bajo la dirección letrada de su Servicio Jurídico.
Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL.
Antecedentes
PRIMERO.-El día 31 de octubre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador D. Xabier Núñez Irueta, actuando en nombre y representación de Dª. Adela, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución 34218 de 14 de junio de 2018 del T.E.A.F. de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 a NUM001 (ocho reclamaciones), contra Acuerdos por los que se dictan actos de liquidación del IRPF, correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012, y se imponen las sanciones derivadas; quedando registrado dicho recurso con el número 879/2019.
SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos que la misma trae causa; y todo ello con la expresa imposición de costas a la Administración demandada.
TERCERO.-En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que desestimando la demanda formulada de adverso, confirme en todos sus términos la resolución del Tribunal Ecónomica-Administrativo Foral impugnada, y en definitiva confirme las liquidaciones practicadas a la recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
CUARTO.-Por Decreto de 20 de marzo de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 615.939,67 euros. Asimismo se acordó el trámite de conclusiones.
QUINTO.-En el escrito de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.
SEXTO.-Por resolución de fecha 08/06/2021 se señaló el pasado día 15/06/2021 para la votación y fallo del presente recurso.
SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO.-Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la Sra. Adela contra la resolución 34218 de 14 de junio de 2018 del T.E.A.F. de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 a NUM001 (ocho reclamaciones), contra Acuerdos por los que se dictan actos de liquidación del IRPF, correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012, y se imponen las sanciones derivadas.
La cuantía del recurso se fija en 615.939,67 euros.
SEGUNDO.-Según se expone en la resolución impugnada, el 7 de febrero de 2014, la Subdirección General de Inspección notificó a la recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en lo que concierne al Impuesto sobre Labores de Tabaco (periodo 1 de enero a 31 de diciembre de 2009), y de carácter parcial, en lo relativo a las actividades económicas, en relación con el IRPF. Posteriormente se amplia a los ejercicios 2010, 2011 y 2012.
Se concluyó modificando los rendimientos de la actividad económica declarados por la recurrente, como consecuencia de su determinación por el método de estimación indirecta, incrementándose los ingresos y gastos de la actividad económica, y aumentándose el rendimiento de la actividad en 215.104,80 euros, 117.466,18 euros, 111.764,76 euros y 59.614,72 euros, en 2009, 2010, 2011 y 2012 respectivamente.
La resolución impugnada sostiene que:
1.- Las actuaciones realizadas durante el procedimiento de comprobación e investigación se han realizado de conformidad con el documento de aprobación de la inclusión de la obligada tributaria en el Plan de Inspección, y posterior documento de ampliación.
2.- El procedimiento de comprobación ha concluido de conformidad con lo establecido en el art. 148.2 de la NF 2/2005, y 53.2 del DF 31/2010.
3.- Duración del procedimiento inspector: se han computado 671 días de dilaciones imputables a la parte.
4.- Se concedió trámite de audiencia, según consta en la diligencia de fecha 17 de diciembre de 2015.
5.- Se desestima en cuanto al fondo, en relación con el concepto 'otros servicios exteriores', y se examinan el resto de argumentos en relación con los 'ingresos' imputados.
6.- Finalmente, se desestiman las alegaciones en relación con las sanciones.
Los fundamentos de derecho de dicha resolución dicen:
Fundamentos
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.
SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, en fecha 7 de febrero de 2014, la Subdirección General de Inspección notificó a la reclamante el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en lo que concierne al Impuesto sobre Labores del Tabaco por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, y de carácter parcial, limitada a los rendimientos de actividades económicas, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009.
El 8 de mayo de 2014, se amplió por parte de la Inspección el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación iniciadas. Así, tras la ampliación efectuada, la comprobación se realizó con carácter general, tanto en relación al Impuesto sobre Labores de Tabaco del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2012, como al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. En diligencia de fecha 9 de mayo de 2014, se le comunicó a la representante de la obligada tributaria la ampliación referida.
Como resultado de las actuaciones llevadas a cabo, el 17 de diciembre de 2015, se realizaron las propuestas de acta correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las' Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. Así, en dichas propuestas se modifican los rendimientos de la actividad económica declarados por la obligada tributaria en los ejercicios de referencia, como consecuencia de la determinación de dichos rendimientos mediante el método de estimación indirecta, por lo que se incrementan los ingresos y gastos de la actividad económica ejercida respecto a los declarados inicialmente, aumentándose el rendimiento de la actividad en 215.104,80 euros, 117.466,18 euros, 111.764,76 euros y 59.614,72 euros, respectivamente. Conjuntamente con las propuestas de acta, se pusieron en conocimiento de la obligada tributaria las propuestas de inicio de los expedientes sancionadores y los informes ampliatorios a las propuestas de acta.
En relación con dichas propuestas, la obligada tributaria manifestó su disconformidad con las mismas, realizando alegaciones y aportando diversa documentación. Asimismo, se efectuó la opción por la tramitación conjunta del procedimiento de comprobación y del sancionador.
Examinadas las alegaciones y documentos presentados, la Inspección ratificó la regularización contemplada en las propuestas de acta, por lo que el 8 de febrero de 2016 se formalizaron las actas de disconformidad números NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, incorporando dichas actas, en sus correspondientes anexos, los Acuerdos de inicio del expediente sancionador y las propuestas de sanción, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria.
Mediante los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 26 de mayo de 2016, que aquí se impugnan, se dictaron los actos de liquidación correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2021, por importes, respectivamente, de 96.797,16 euros de cuota más 27.558,35 euros de intereses de demora, 52.515,84 euros de cuota más 12.311,18 euros en concepto de intereses de demora, 49.949,57 euros de cuota más 9.222,24 euros de intereses de demora y 26.071,82 euros de cuota más 3.511,92 euros de intereses de demora.
Asimismo, en los Acuerdos mencionados se imponen las sanciones derivadas de las liquidaciones, en los términos y cuantías señaladas en las propuestas de sanción incluidas en los anexos a las actas, por importes de 145.195,74 euros en el ejercicio 2009, 78.773,76 euros en el ejercicio 2010, 74.924,36 euros en el ejercicio 2011 y 39.107,73 euros en el ejercicio 2012.
Finalmente, a la vista del informe elaborado por los actuarios, la Subdirectora General de Inspección, en fecha 16 de junio de 2016, resolvió la terminación de las actuaciones referidas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2012, sin que procediera la formalización de actas.
TERCERO.- En cuanto a las cuestiones de procedimiento planteadas por la reclamante, analizaremos en primer lugar la relativa a la nulidad de las liquidaciones practicadas por haber sido dictadas en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación no amparado por la orden de inclusión en el Plan de Inspección.
A juicio de la reclamante, el alcance de las actuaciones queda fuera de lo establecido en el Plan, puesto que estas no han tenido como objetivo la comprobación del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco. Según señala la reclamante, a pesar de que la línea de actuación se refería exclusivamente al citado Impuesto, que fue lo que motivó la comprobación de la contribuyente, se han incoado actas de disconformidad solo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se haya incoado acta alguna en relación con el Impuesto Especial, que constituía la única línea de actuación establecida en la orden de inclusión en el Plan.
Pues bien, debemos adelantar que las actuaciones realizadas durante el procedimiento de comprobación e investigación se han realizado de conformidad con el documento de aprobación de la inclusión de la obligada tributaria en el Plan de Inspección y con el posterior documento de ampliación del alcance de las actuaciones como veremos a continuación.
Según consta en el expediente administrativo, mediante documento de fecha 21 de enero de 2014, la Subdirección General de Inspección, a iniciativa del actuario de la Unidad Operativa 4, canalizado a través del Jefe de la Unidad y la Subdirectora General de Inspección, propone, de conformidad con el artículo 112 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y el artículo 8 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, la inclusión de la obligada tributaria en el procedimiento de comprobación e investigación dentro de la línea y programa denominado 'Impuestos Especiales (II.EE)-Impuesto sobre las Labores del Tabaco', abarcando las actuaciones inspectoras los conceptos tributarios correspondientes al Impuesto sobre Labores de Tabaco y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el periodo comprendido entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2009, con alcance general, en relación con el Impuesto Especial, y alcance parcial, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (rendimientos de actividades económicas).
En dicho documento, se señala que las razones que justifican la propuesta, derivada del análisis de los datos disponibles, se refieren a que la obligada tributaria es titular de una expendeduría de tabaco, por lo que se estima necesario efectuar un control en relación con las labores de tabaco comercializadas en el establecimiento, así corno respecto de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada por la misma, y se añade que la obligada tributaria cumple los requisitos establecidos para la selección de estancos a comprobar.
El mismo día, el Director General de Hacienda, vista la propuesta de la Subdirección General de Inspección y en virtud de lo establecido en el artículo 8.5 del Decreto Foral 31/2010 , aprueba la inclusión en el Plan de Inspección a la obligada tributaria con el alcance, concepto tributario y periodos propuestos.
El 8 de mayo de 2014, se amplió el alcance de las actuaciones previamente autorizadas' en relación con los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para abarcar ambos Impuestos el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2012, y tener en ambos casos carácter general. El 9 de mayo de 2015 se comunicó al representante de la obligada tributaria la mencionada ampliación.
En dicho documento de ampliación se señala que se pretende comprobar la posible realización de venta de labores de tabaco fuera de la expendeduría de la que es titular la obligada tributaria, y, en su caso, los destinatarios de las ventas, la forma de cobro de las mismas y el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas en la normativa.
De lo expuesto se desprende que la selección de la obligada tributaria en el Plan de Inspección es conforme a derecho y que las actuaciones que se han desarrollado durante el procedimiento inspector se ajustan al contenido establecido en el documento de inclusión en el Plan de Inspección y en la posterior ampliación del alcance de las actuaciones.
A este respecto, cabe señalar que una cosa es determinar si las actuaciones del procedimiento han concluido conforme dispone el artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, con los efectos que de ello pudieran derivarse en relación con el Impuesto Sobre las Labores del Tabaco, como veremos en el fundamento de derecho siguiente; y otra distinta, establecer si las actuaciones del procedimiento se han efectuado al amparo del Acuerdo de inclusión en el Plan.
En relación con esta cuestión, debemos indicar que el hecho de que el programa en el que se propone su inclusión en Plan se denomine 'Impuestos Especiales (II.EE)-Impuesto sobre las Labores del Tabaco' no significa que solo se pueda realizar la comprobación de dicho Impuesto. Por el contrario, tal y como hemos indicado, tanto en el documento de inicio como en el de ampliación el ámbito de las actuaciones inspectoras abarca tanto el Impuesto sobre las Labores del Tabaco como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto a la afirmación que hace la reclamante en el sentido de considerar que las actuaciones de la Inspección no han tenido como objetivo la comprobación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, hay que señalar que es potestad de los actuarios realizar las actuaciones que consideren convenientes dentro del ámbito establecido ¬impuestos y periodos especificados en los documentos citados-, al objeto de comprobar la situación tributaria de los contribuyentes, concluyendo las mismas mediante las actas e informes pertinentes, por lo que no corresponde a este Tribunal enjuiciar la labor que ha realizado la Inspección en relación con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Por lo tanto, lo único que este Tribunal puede determinar es si las actuaciones realizadas en el procedimiento inspector se han desarrollado conforme a lo establecido en la norma y han concluido en la forma y plazos establecidos y, en su caso, los efectos que su incumplimiento pueda ocasionar, cuestión esta última que analizaremos en el siguiente fundamento de derecho.
De acuerdo a lo expuesto, debemos declarar que las actuaciones realizadas se ajustan a las exigencias contenidas en el acuerdo de inclusión de la obligada tributaria en el Plan de Inspección.
CUARTO.- Como segundo motivo de oposición a las liquidaciones practicadas, la reclamante alega que la Inspección ha incumplido lo dispuesto en el artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, ya que el procedimiento único de Inspección, que se inició en enero de 2014, no se ha terminado en el plazo máximo establecido en el artículo 147 de la citada Norma Foral, por lo que dicho incumplimiento determina la caducidad del procedimiento, con la consecuente carencia de virtualidad interruptiva del plazo de prescripción y la consecuente prescripción del derecho de la Administración para liquidar las correspondientes obligaciones tributarias y periodos.
El citado artículo 148 establece lo siguiente:
'1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación se darán por concluidas cuando, a juicio de-la inspección de los tributos, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos administrativos que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del obligado tributario o bien proponiendo la regularización de la misma con arreglo a derecho.
Las conclusiones del procedimiento de comprobación e investigación se documentarán a través de las correspondientes actas de inspección a que se refiere el apartado 2 del Artículo 137 de esta Norma Foral.
2. No obstante, el procedimiento de comprobación e investigación concluirá sin la formalización de las correspondientes actas de inspección en los siguientes supuestos:
a) Mediante informe motivado de la inspección de los tributos, cuando no se considere procedente la regularización por constatarse la inconsistencia de los indicios que motivaron, en su caso, la inclusión en el Plan de Inspección, o cuando haya sido imposible desarrollar el procedimiento, en los términos que se determinen reglamentariamente.
b) Mediante orden escrita y motivada del órgano competente para la aprobación de lPlan de Inspección'.
En relación con la terminación del procedimiento sin formalización de acta, sino mediante informe de la Inspección, el artículo 53.2 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone asimismo que 'cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante resolución del Subdirector o Subdirectora General . de Inspección, a propuesta del personal inspector que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación, a cuyo efecto deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento'.
A su vez, el artículo 147, en sus apartados 1 y 2, dispone lo siguiente:
'1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.
Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.
(...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
(...)
De la documentación obrante en el expediente se desprende que, el 16 de junio de 2016, la Subdirectora General de Inspección resolvió, a la vista del informe de cierre elaborado por los actuarios y de la normativa aplicable, la terminación de la comprobación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2012, sin que procediera la formalización de actas, mediante un documento denominado 'Resolución de terminación de actuaciones Art. 53.2'.
En dicho informe se detalla por los actuarios una serie de hechos y circunstancias constatadas durante el procedimiento inspector, concluyéndose que se ha puesto de manifiesto una total inobservancia en el cumplimiento de las obligaciones en cuanto a la adquisición, circulación y/o distribución de labores del tabaco que incumbían a los implicados en un entramado organizado, motivo por el cual la Inspección propone la comunicación de los hechos comprobados al Comisionado para el Mercado de Tabacos.
Por lo tanto, en relación con el Impuesto y periodo referidos, la comprobación ha concluido con el documento señalado, que, además, pone fin al procedimiento inspector iniciado el 7 de febrero de 2014. En consecuencia, el procedimiento de comprobación ha concluido, de conformidad con lo establecido en los artículos 148.2 de la Norma Foral 2/2005 y 53.2 del Decreto Foral 31/2010 .
Por otro lado, y aunque en el caso que nos ocupa las actuaciones han concluido conforme a lo dispuesto en la normativa, tal y como se ha expuesto en el párrafo anterior, conviene mencionar que, en cualquier caso, en contra de lo que alega la reclamante, dicho incumplimiento no implicaría la caducidad del procedimiento y tampoco la prescripción del derecho de la Administración para liquidar las obligaciones tributarias objeto de comprobación. En efecto, según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 147 de la Norma Foral. General Tributaria trascrito, la interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de doce meses de duración del procedimiento no determina la caducidad del procedimiento, que continúa hasta su terminación. Y si bien es cierto que entre los efectos que se relacionan en dicho apartado está el de que no se considerará interrumpida la prescripción corno consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de doce meses, los efectos se establecen respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.
En el caso que nos ocupa, el inicio de las actuaciones del procedimiento se notificó el 7 de febrero de 2014 y las dilaciones imputables a la obligada tributaria se elevan a 671 días, como veremos en el fundamento de derecho siguiente, por lo que los Acuerdos de liquidación de fecha 26 de mayo de 2016, notificados el 31 de mayo de 2016, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, se efectuaron, en principio, con anterioridad al fin del plazo establecido.
Como conclusión de todo lo expuesto, procede la desestimación del segundo motivo alegado por la reclamante en contra de las liquidaciones impugnadas.
QUINTO.- Como tercer motivo de oposición, la reclamante muestra su disconformidad con las dilaciones que le han sido imputadas, y su incidencia en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento previsto en el artículo 147.1 de la Norma Foral 2/2005 y de la interrupción injustificada del procedimiento durante más de seis meses previsto en el apartado 2 del citado precepto, lo que determina la prescripción del derecho de la Administración a practicar las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, y 2010.
La reclamante pone de manifiesto que la duración del procedimiento inspector alcanzó 846 días, frente a los 12 meses de plazo máximo establecido en la normativa, sin que haya mediado Acuerdo de ampliación del plazo. Y a continuación se refiere a las dilaciones que han sido tenidas en cuenta por la Inspección, que suman 671 días, así como a los periodos de interrupción injustificada del procedimiento.
A este respecto, alega la reclamante, en primer lugar, que la información necesaria y utilizada por la Inspección para la regularización tributaria ya obraba en poder de dicho órgano en su totalidad desde el día 17 de junio de 2014, por lo que los documentos reiteradamente requeridos con posterioridad por la Inspección no resultaban necesarios para dictar las correspondientes liquidaciones, por lo que considera que se imputan dilaciones de forma automática y sistemática. Así, la reclamante detalla que se ha solicitado en soporte informático documentación ya presentado en soporte papel, por lo que no puede considerarse que esos retrasos de información constituyan un retraso imputable a ella. Además, manifiesta que en las diligencias números 6, 7 y 8 no se requiere información concreta y en la diligencia número 9 se constata la aportación de información que ya obraba en poder de los actuarios. Finalmente, señala que la documentación aportada en las diligencias números 11 y 12 no fue necesaria para dictar los Acuerdos de liquidación, al no admitirse la misma.
Asimismo, la reclamante expone la existencia de un periodo de inactividad de la Administración de más de seis meses, comprendido entre la fecha en la que se extiende la 'diligencia número 10, el 2 de marzo de 2015, y la diligencia número 11, el 1 de octubre de 2015, ya que la notificación, el 30 de julio de 2015, de la diligencia-comunicación (sin numerar) efectuada por la Inspección únicamente tenía como objetivo interrumpir el periodo de inactividad, en la medida que se incorporaba al expediente información de la que disponía la Inspección desde hacía más de un año. Se citan por la parte reclamante numerosas sentencias en apoyo de sus pretensiones.
A la vista del expediente administrativo, se pone de manifiesto que la Inspección en los Acuerdos de liquidación de fecha 26 de mayo de 2016, referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, considera las siguientes dilaciones imputables a la obligada tributaria:
Tipo Motivo Fecha inicio Fecha inicio Fecha fin Fecha fin Dios Días
real computable real computable reales computables
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 20/02/2014 20/02/2014 03/03/2014 03/03/2014 12 12
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 03/03/2014 04/03/2014 07/03/2014 07/03/2014 5 4
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 07/03/2014 08/03/2014 09/05/2014 09/05/2014 63 62
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 09/05/2014 10/05/2014 22/05/2014 22/05/2014 14 13
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 22/05/2014 23/05/2014 14/06/2014 04/06/2014 14 13
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 04/06/2014 05/06/2014 17/06/2014 17/06/2014 14 13
Dilación . Retraso en aportar doc. requerida 17/06/2014 18/06/20 I 4 01/07/2014 01/07/2014 15 14
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 01/07/2014 02/07/2014 28/07/2014 28/07/2014 28 27
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 28/07/2014 29/07/2014 20/11/2014 20/11/2014 116 115
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 20/11/2014 21/1 I /2014 05/12/2014 05/12/2014 16 15
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 05/12/2014 06/12/2014 19/02/2015 19/02/2015 77 76
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 19/02/2015 20/02/2015 02/03/2015 02/03/2015 12 II
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 02/10/2015 03/10/2015 31/08/2015 31/08/2015 182 181
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 31/08/2015 01/09/2015 01/10/2015 01/10/2015 32 31
Dilación Retraso én aportar doc. requerida 01/10/2015 02/10/2015 09/10/2015 09/10/2015 9 8
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 09/10/2015 10/10/2015 27/10/2015 27/10/2015 19 18
Dilación Retraso en aportar doc. requerida 2/12/2014 28/12/2014 17/12/2014 17/12/2014 52 51
Dilación Ampliación plazo trámite audiencia 01 /01/2016 01/01/2016 07/01/2016 07/01/2016 7 7
Respecto a la normativa aplicable, debernos remitirnos al artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, que hemos trascrito parcialmente, y que señala asimismo que, a efectos de entender cumplidas la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 100 de esta Norma Foral.
El referido apartado 2 del artículo 100 establece que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. Y dispone el apartado 4 del mismo artículo que, a su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el contribuyente en los casos en que se considere procedente; que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas, no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá el interesado; y que a efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.
En lo que respecta a la alegación de la reclamante relativa a la imputación automática de dilaciones por el retraso en aportar documentación, al considerar la misma que los medios utilizados por la Inspección para la determinación del rendimiento de la actividad por el método de estimación indirecta se soportan en datos y antecedentes que se disponían desde el 17 de junio de 2014, debemos señalar que, del examen del expediente administrativo, se deduce que, si bien es cierto que la regularización efectuada por la Inspección se ha realizado con carácter general atendiendo a la información de la que ya se disponía en junio de 2014, no es posible determinar con exactitud las fechas en la que los actuarios disponen de la información aportada por la sociedad Logista, SA, a requerimiento de los mismos, y de la información aportada por D.' Felisa, en relación con las facturas emitidas a la obligada tributaria, documentación incorporada al expediente en fechas 22 de julio de 2015 y 14 de septiembre de 2015, respectivamente. Y, por otra parte, la documentación requerida de los libros registro en soporte informático se completó por la reclamante en marzo de 2015.
Asimismo, del expediente administrativo se desprende que no se ha aportado parte de la documentación requerida (facturas y tickets, así como libros registros de ingresos) y se ha aportado documentación que se considera incompleta o que no sirve para acreditar lo que se pretende (documentación acreditativa de las operaciones de venta mediante terminales punto de venta, documentación en relación con las ventas efectuadas a Larramak, SL, etc.). Asimismo, la información requerida en relación con los libros de gastos en soporte informático, además de en soporte papel, se aporta finalmente de manera correcta y completa el 2 de marzo de 2015.
Por otra parte, debemos señalar que en las diligencias números 8, 9 y 10 se realizan actuaciones tendentes a la comprobación e investigación de la situación tributaria de la obligada tributaria, relativas a la acreditación del origen y destino de determinadas cantidades, márgenes de beneficio, aportación de documentación y requerimiento de información.
Debemos señalar que el hecho de que se requiera documentación no supone que la misma deba ser utilizada por la Inspección en su regularización; puede ocurrir que, una vez verificada la misma, se entienda que esta es coincidente con lo declarado por el contribuyente y no proceda realizar modificación alguna, o que no es finalmente relevante. Dichas circunstancias determinan, a juicio de este Tribunal, que no pueda considerarse que las diligencias extendidas se realicen con la intención única de alargar el procedimiento inspector.
Así, una cosa es que se realice la propuesta de regularización con los datos limitados de los que se dispone, que determinada información no haya sido utilizada ni haya servido para fundamentar la regularización efectuada o que se haya valorado que la documentación puesta a disposición no resulta suficiente para acreditar los hechos necesitados de prueba; y otra, que dichas circunstancias impidan considerar que se puedan considerar como dilaciones imputables a la obligada tributaria los retrasos en la aportación de la documentación requerida. Es decir, no debe cuestionarse a posteriori la procedencia de un requerimiento de documentación en función de si los datos obtenidos del mismo tienen o no incidencia en las liquidaciones que se practican dentro del procedimiento inspector; y por otra parte, la relevancia no hay que referirla a la información obtenida, sino a la información solicitada.
En este sentido se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal, y al respecto, cabe hacer referencia al pronunciamiento de la Audiencia Nacional en su sentencia 1223/2008, de 11 de febrero, en la que señala al respecto: 'debe destacarse que cuando la Inspección solicita una documentación, no quiere decir que la misma constituya la base de su liquidación, en su caso, sino que en muchas ocasiones se ve obligada a solicitar documentación complementaria que podrá ser utilizada corno fundamental en la determinación de los hechos en los que se base la inspección, serán complementarias a los datos ya existentes, servirán para descartar ciertos datos, o realmente no tendrá ningún valor útil. Pero cualquiera de estas conclusiones no se sabrá de antemano, sino cuando se lleve a cabo un análisis de su contenido y su comparación con la documentación ya obrante en el expediente'
En definitiva, es la Inspección la que determina qué documentación es pertinente y debe ser revisada a los efectos de llevar a cabo la comprobación objeto del procedimiento en el ejercicio de sus funciones, con el fin de desarrollar las actuaciones que crea necesarias para una mejor comprobación tributaria.
Dicho lo anterior, debemos señalar, por lo que respecta a las diligencias en las que se solicita documentación, que, en la diligencia número 6, de fecha 1 de julio de 2014, se hace constar que el compareciente no aporta ninguna documentación y que se están haciendo gestiones para aportar la documentación pendiente, la cual se intentará aportar en la próxima comparecencia. Se advierte al compareciente de que el retraso en aportar la documentación requerida se considera dilación imputable al obligado tributario, y se indica como fecha de la nueva comparecencia el 28 de julio de 2014. Así, este día se extiende la diligencia número 7, en similares términos a los expuestos en la diligencia número 6, haciéndose constar que el compareciente no aporta ninguna documentación y que se siguen haciendo gestiones para recabar la información requerida, la cual se intentará aportar a la mayor brevedad. Se indica también que el retraso en aportar la documentación requerida se considera dilación imputable a la obligada tributaria. Finalmente, en la diligencia número 8, de fecha 20 de noviembre de 2014, se constata una serie de hechos en relación con la acreditación de determinados movimientos en cuentas, márgenes y estado de la documentación requerida.
A continuación, es necesario analizar si, como sostiene la reclamante, existe un periodo de inactividad de la Administración durante el periodo comprendido entre el 2 de marzo de 2015 y el 1 de octubre de 2015. Pues bien, a juicio de este Tribunal, del expediente administrativo se desprende que la Administración no ha permanecido inactiva en el periodo referido, ya que se han realizado actuaciones por parte de los actuarios, las cuales se detallan a continuación.
Así, según consta en la diligencia número 11, de fecha 1 de octubre de 2015, que modifica la diligencia-comunicación de 30 de julio de 2015, el día 14 de mayo de 2015 compareció ante la Inspección el representante del obligado tributario, y realizó diversas manifestaciones, las cuales se hacen constar, así como el hecho de que falta por aportar diversa documentación.
Por otra parte, en fecha 22 de julio de 2015, se incorpora diversa documentación concerniente a la obligada tributaria, obtenida mediante requerimientos realizados a Logista, SA y a Caja Laboral.
Asimismo, tal y como ya señalábamos anteriormente, el 30 de julio de 2015 se notifica a la parte reclamante la diligencia-comunicación efectuada por la Inspección, a la cual presenta la obligada tributaria un escrito con alegaciones el 14 de agosto de 2015.
Finalmente, según se refleja en la diligencia número 11, de fecha 1 de octubre de 2015, el 31 de agosto de 2015 compareció el representante de la obligada tributaria y aportó diversa documentación. A su vez, el 14 de septiembre de 2015, se incorpora por su importancia en el procedimiento, documentación procedente del expediente inspector que se instruye a D.ª Felisa.
A la vista de todo lo expuesto en este fundamento de derecho, se considera que no se ha producido una interrupción injustificada por parte de la Inspección, por no haber realizado actuación alguna durante más de seis meses. Asimismo, se entienden ajustadas a derecho las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la Inspección.
En consecuencia, debe desestimarse la pretensión de la reclamante relativa a la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010.
SEXTO.- Como última cuestión alegada en lo que respecta al procedimiento seguido por la Inspección, la reclamante expone que la Inspección no realizó en el trámite de audiencia preceptivo con carácter previo a la firma de las actas, la puesta de manifiesto del expediente completo, dado que faltaban documentos relevantes, por lo que se debió proceder a realizar un nuevo trámite de audiencia, en el que se pusiera a disposición el expediente completo, una vez incorporada la documentación no recogida inicialmente. Por ello, la reclamante considera que se debe declarar la nulidad de los actos derivados de dicha omisión, por haberse lesionado el derecho a su defensa, con especial trascendencia en este caso, habida cuenta de la documentación omitida.
En cuanto a la normativa aplicable, el artículo 150.3 de la Norma Foral 2/2005 y el artículo 50 del Decreto Foral 31/2010 establecen el preceptivo trámite de audiencia previo a la firma del acta en el que se debe poner de manifiesto el expediente al interesado. Según se dispone también en este último artículo, durante dicho trámite el obligado tributario puede obtener en el trámite de audiencia copia de los documentos del expediente que no obraran en su poder.
En los datos obrantes en el expediente se constata que la Inspección, mediante diligencia de fecha 17 de diciembre de 2015, le concedió trámite de audiencia a la interesada, para que, a la vista del expediente y en el plazo de quince días naturales, manifestara, en relación con las propuestas de acta y propuestas de inicio de expediente sancionador, su conformidad o disconformidad con las mismas, su opción por la tramitación conjunta o separada del procedimiento inspector y sancionador; y presentara las alegaciones y documentos que estimara pertinentes.
El 30 de diciembre de 2015, la reclamante presentó un escrito solicitando la ampliación del plazo del trámite de audiencia, la puesta de manifiesto del expediente para su examen y para solicitar copia de aquellos documentos que no obraran en poder de la reclamante.
Mediante diligencia-comunicación notificada el 11 de enero de 2016, se le indica que se le concede una ampliación de plazo de alegaciones de siete días y se le hace saber que el expediente estará a su disposición el martes 12 de enero de 2016 en horario de 8:30 a 14:00 horas, y que, en caso de no poder acudir dicho día, se hará el miércoles 13 de enero, dentro del mismo horario.
En diligencia de fecha 13 de enero de 2016, se hace constar por la Inspección que se le entrega al compareciente la documentación solicitada consistente en un CD, que contiene el expediente completo n° NUM006 y la relación de documentos del expediente.
Mediante escrito presentado por la reclamante el 19 de enero de 2016, se señala que, tras la comprobación del expediente, se observa que en la diligencia número 1 se menciona la aportación de facturas recibidas, pero no se han localizado en el expediente. Asimismo, se indica que con fecha 30 de diciembre de 2015 se aportó diversa documentación, que no se encuentra en el expediente. Se adjunta para su incorporación, entre otros documentos, copia de las facturas recibidas en 2009 y 2010 de D. Felisa.
En diligencia de 1 de febrero de 2016, los actuarios señalan que se extiende la citada diligencia para hacer constar que se procede a digitalizar la documentación aportada por la contribuyente en el curso del procedimiento y que se ha incorporado al expediente (soportes documentales de gastos de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y documentación adjunta al escrito presentado en fecha 30 de diciembre de 2015). Se indica asimismo que, pese a que dicha documentación se encuentra físicamente en el expediente administrativo, debido a un error, no figuraba en el soporte informático facilitado al representante de la obligada tributaria en fecha 13 de enero de 2016, con copia del expediente electrónico.
En diligencia número 14, de 8 de febrero de 2016, la Inspección señala que se incorpora al expediente el escrito de 19 de enero de 2016, en el que se solicita que se incluya en el expediente diversa documentación.
En relación con la documentación aportada por la reclamante el 30 de diciembre de 2015, la Inspección indica que la misma se encuentra físicamente incluida en el expediente y así lo pudo comprobar la reclamante cuando en fecha 13 de enero de 2016 se puso a su disposición el expediente completo en presencia de los actuarios. Se añade que se está procediendo a su escaneo garantizado, labor que debido a su complejidad está resultando lenta y laboriosa.
De otra parte, la Inspección, en los informes ampliatorios, expone lo siguiente:
'Asimismo se hace constar entre la documentación aportada a esta Inspección con fecha 20/02/2014 y 22/05/2014, figuraban las copias de las facturas recibidas de Felisa correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010.
Queda de manifiesto, por tanto, que las copias de las facturas ya habían sido aportadas en esas fechas y que los documentos originales quedaron en poder de la obligada tributaria.
Se señala además que la documentación en cuestión se encuentra físicamente incluida en el expediente y así lo ha podido comprobar la obligada tributaria o su representante a lo largo de todo el procedimiento y especialmente cuando en fecha 13/01/2016 examinó el expediente completo en presencia de los actuarios. Sí es cierto sin embargo que, debido a un error, el archivo digital correspondiente a dichas copias no se incluyó en el soporte informático que se le facilitó en dicha comparecencia, cuestión que ya ha sido corregida encontrándose en la actualidad las facturas incorporadas al expediente electrónico.
Se adjunta anexo con los datos de las facturas de Felisa y Moises aportadas por la contribuyente, así como los datos de las facturas incorporadas al expediente electrónico'.
Por tanto, teniendo en cuenta lo expuesto con anterioridad, resulta que parte de los documentos citados los aportó la obligada tributaria, por lo que ya obraban en su poder, y todos se encontraban físicamente en el expediente, aunque, por error, no se habían digitalizado y no se incluyeron en el soporte informático que se le facilitó a la reclamante. Por otra parte, como ya hemos dejado constancia, en los informes ampliatorios de fecha 8 de febrero de 2016 se adjuntó como Anexo una relación de la citada documentación.
Finalmente, debemos señalar que, en cualquier caso, este Tribunal le ha puesto de manifiesto a la reclamante el expediente electrónico completo, habiéndose incorporado los documentos a los que hace referencia la reclamante, por lo que no cabe apreciar que se haya generado indefensión, y por tanto, no cabe la anulación de los actos impugnados, y mucho menos, la nulidad de pleno derecho de los mismos.
SÉPTIMO.- Por lo que respecta a las cuestiones de fondo, la reclamante alega la improcedencia de las liquidaciones objeto de impugnación, por ser incongruentes y contrarias a derecho.
En primer lugar, señala la falta de concreción e incongruencia de los motivos que han originado la no admisión por la Inspección de los gastos de transporte declarados en concepto de 'otros servicios exteriores'. Considera la reclamante que con los documentos y la información suministrada se evidencia la existencia de dicho transporte, además de la necesidad del gasto y su correlación con los ingresos.
A este respecto, la reclamante aportó con la fase inspectora el contrato de servicios realizado con Dª. Felisa, manifestaciones realizadas por esta y por D. Moises, diversos documentos sobre la actividad de los mismos, facturas recibidas de dichos transportistas, pedidos de tabaco realizados y libros de gastos. Se aporta además en esta instancia revisora acta de denuncia a D. Secundino y actas tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010 formalizadas a D.' Felisa, al objeto de acreditar que la Inspección ha considerado como ingresos de la transportista los gastos que no se consideran fiscalmente deducibles para determinar el rendimiento de la actividad ejercida por la aquí reclamante.
La Inspección, por su parte, en relación con el gasto deducible en concepto de 'otros servicios exteriores', entiende que la obligada tributaria ha acreditado el gasto relativo a los suministros de luz, teléfono y servicios de seguridad de la expendeduría, pero considera que no queda acreditado que el resto del gasto se pueda imputar a la actividad, ya que, a su juicio, las facturas no responden a una efectiva prestación de servicios de transporte, por lo que los presuntos pagos que se hayan podido efectuar no tienen relación con un gasto que se derive de la actividad ejercida.
Á este respecto, el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral
Pues bien, en relación con la veracidad de la prestación de servicios de transporte realizado por las personas referidas en el párrafo anterior, debernos remitirnos a lo señalado por la Inspección en la letra B) del apartado de gastos correspondiente al fundamento de derecho tercero de los Acuerdos de liquidación, en donde se fundamentan las razones de la Inspección para considerar no deducibles parte de los gastos registrados en concepto de otros servicios exteriores. Así, la Inspección considera que los 'transportistas' no actúan como mandatarios de la obligada tributaria, sino que aquéllos compran directamente la mercancía, realizando el transporte por cuenta propia, y no por cuenta de la obligada tributaria, motivo por el cual las facturas que le emiten no responden a un gasto de la actividad de la reclamante.
Por ello, la Inspección estima que con la documentación e información suministrada no se acreditan los gastos de la obligada tributaria, sino de Dª. Felisa y D. Moises. Asimismo, considera acreditado que estos eran titulares y utilizaban varios medios de transporte y realizaban por su cuenta un servicio de transporte y distribución de tabaco a diversos establecimientos de hostelería, recarga de máquinas y recaudación.
Por lo tanto, la Inspección considera que el gasto que se pretende deducir la obligada tributaria no responde, en ningún caso, a una efectiva prestación de servicios de transporte, habiéndose utilizado soporte documental consistente en facturas falsas o falseadas.
En primer lugar, en relación con el acta de denuncia por infracción administrativa de 25 de marzo de 2011, que aporta la reclamante, debemos manifestar que la misma de ninguna manera acredita los hechos que pretende probar la interesada, ya que en dicho documento únicamente se constata que D. Secundino realizaba el reparto de labores del tabaco en Zarautz, transportando en la furgoneta con matrícula .... FFQ labores del tabaco sin sus correspondientes 'vendís' (facturas). Debemos señalar que la Inspección no niega que los 'transportistas' distribuyeran el tabaco por los bares y el resto de establecimientos; lo que se pone en cuestión es que dichos 'transportistas' actuaran por cuenta de la obligada tributaria, ya que se entiende que actuaban por cuenta propia, comprando la mercancía.
Durante el procedimiento, la Inspección ha constatado una serie de indicios, que se relacionan a continuación, que le llevan a no admitir el gasto de transporte cuya deducción se pretende. En primer lugar, debemos citar el incumplimiento de la normativa reguladora del sector de comercialización de labores del tabaco, y a este respecto, hay que señalar que no se tiene constancia de que se hubiera comunicado al Comisionado para el Mercado de Tabacos la identidad de los mandatarios que deben efectuar el trasporte. Es cierto, como apunta la reclamante, que la norma no requiere la autorización del mandatario que realiza el transporte, sino que únicamente hace mención a la comunicación de la identidad del mandatario, pero en este caso los transportistas mencionados no figuran como mandatarios de la expendedora o como mandatarios de titulares de establecimientos autorizados en régimen de venta con recargo y para los que la expendeduría de la contribuyente habría podido actuar como suministradora. Por otra parte, de la información emitida por el Comisionado no se desprende que D.' Felisa ni D. Moises pudieran estar autorizados como puntos de venta con recargo y que hubieran seleccionado la expendeduría de la contribuyente como suministradora de labores del tabaco en el periodo comprobado.
Únicamente consta que la expendeduría de la obligada tributaria fue seleccionada como suministradora de tabaco, en los ejercicios comprobados, por Dª. Sabina, como titular del establecimiento denominado Bar Euskalduna, sito en Bergara.
Asimismo, se hace referencia por parte de la Inspección a una serie de hechos de los que se infiere la no prestación del servicio de transporte. Así, se menciona que la entrega de las mercancías se realiza en el propio estanco, de acuerdo con lo manifestado por la obligada tributaria. También se señala que en las facturas de periodicidad mensual no se detalla el concepto correspondiente a los servicios que se prestan, careciendo de soportes auxiliares para su comprobación. Asimismo, se pone de manifiesto que no se han aportado albaranes y pedidos a los que hacen mención las facturas de transporte ni otros documentos en los que se consignen fechas de entrega, trayectos de mercancías transportadas, establecimientos de descarga u otros detalles. Además, no se ha aportado el anexo que se menciona en los contratos de servicio de transporte y distribución de tabaco aportados y en los que, según se indica, figurarían estipuladas las condiciones de los servicios a prestar. Sí es cierto que se incorpora al expediente documentación procedente de otro expediente que se ha seguido con Dª. Felisa, que, según se ha manifestado, se correspondería con pedidos de tabaco transportado y entregados por la misma y por D. Moises en nombre y por cuenta de la obligada tributaria en 2009, 2010 y 2012, con destino a diferentes puntos de venta con recargo. No obstante, debido a las carencias formales y materiales de las que adolecen los mismos, las cuales se detallan en los Acuerdos impugnados, no se consideran suficientes para acreditar las pretensiones de la obligada tributaria.
Por otra parte, en la comprobación realizada por la Inspección, se incluye que las facturas emitidas por D. Felisa aportadas por la obligada tributaria en el procedimiento de comprobación no son iguales a las mismas facturas aportadas por la propia Felisa en otro procedimiento incoado a esta. Así, en las copias de las facturas inicialmente aportadas por la obligada tributaria el 20 de febrero de 2014 y 22 de mayo de 2014 consta como domicilio de la actividad del emisor 'Pol. Okobio 10 20491 Belauntza', en las facturas correspondientes al ejercicio 2009, mientras que en las del ejercicio 2010 consta como domicilio ' PASEO000, NUM007 2012 San Sebastián'. Sin embargo, en las copias de las facturas que se vuelven a aportar por la reclamante el 19 de enero de 2016, en todas las facturas de los ejercicios 2009 y 2010 figura como domicilio de la emisora el sito en 'Pol. Okobio 10 20491 Belauntza'. En las facturas aportadas por D. Felisa a la Inspección consta como domicilio en ambos ejercicios el sito en ' PASEO000, NUM007 2012 San Sebastián'. Debemos mencionar que, en relación con dicha discrepancia, la emisora de las facturas manifestó que al reimprimir las mismas el sistema informático consignó la dirección que constaba en el momento de la reimpresión, lo cual ya fue contestado por la Inspección.
Respecto al otro transportista, D. Moises, se hace constar por la Inspección que, aunque declara que su domicilio fiscal está en Huelva, en las facturas de transporte consta corno domicilio 'pol. Okobio 7 de Belauntza'.
Asimismo, los datos que figuran en los archivos aportados por D.' Felisa no pueden servir para justificar el gasto señalado, ya que no tienen ninguna lógica desde el punto de vista económico, tal y como señala la Inspección. A este respecto, manifiesta que: analizados los datos del archivo denominado 'bergara entregas cargas 2009.rtf', se puede observar que el valor del tabaco supuestamente transportado por Dª. Felisa en nombre y por cuenta de la obligada tributaria en el ejercicio 2009 habría ascendido a 100.521,55 euros, mientras que el importe total de las 12 facturas correspondientes a dichos servicios asciende a 66.411,37 euros. Por ello, se considera totalmente incongruente que la contribuyente contrate un servicio que le suponga un coste del 66% del valor de las mercancías entregadas. Igualmente la Inspección señala que se comprueba la falta de lógica económica de los datos aportados si hacernos una estimación del importe de la comisión que la contribuyente habría obtenido por la realización de las ventas del tabaco supuestamente transportado y la ponemos en relación con el gasto de transporte, ya que resulta que la comisión obtenida habría ascendido a unos 7.874,96 euros aproximadamente (8,5% del valor de venta) mientras que el importe total de las 12 facturas correspondientes a los servicios contratados asciende a 66.411,37 euros. En consecuencia, concluye que es evidente que la contribuyente no va a afrontar un gasto que represente un 843% del beneficio que pudiera obtener al efectuar esas ventas.
Se hace mención también a que del examen de la condiciones de entrega de las mercancías que figuran en las facturas emitidas por la reclamante a Larrainak, SL se infiere que la reclamante no se hace cargo del transporte de las mercancías. Asimismo, la propia reclamante manifestó durante el procedimiento inspector que la entrega del tabaco vendido a Larramak, SL se efectuaba en el propio estanco.
Por otra parte, la Inspección hace constar que en las actuaciones de comprobación e investigación que se realizan a otros titulares de expendedurías de tabaco, al igual que en el presente caso, estos declararon gastos deducibles en concepto de servicios de transporte y distribución de tabaco, servicios que manifiestan haber recibido de D.' Felisa y D. Moises en los mismos periodos. No obstante, al igual que en el presente casó, tampoco han sido capaces de acreditar la realidad de los servicios prestados. Para alguno de ellos incluso tampoco ha quedado acreditado que hubieran satisfecho efectivamente el importe de las facturas de transporte recibidas, ya que los datos bancarios examinados indicaban que el expendedor percibió fondos de estas personas, o de terceros en su nombre, por importes iguales o similares a los de las facturas a que corresponden dichos recibos y en fechas coetáneas o próximas a las de los pagos de recibos girados por ese concepto.
Asimismo, conviene dejar constancia del hecho, destacado por la Inspección de que, en el caso de que Dª. Felisa y D. Moises actuaran como meros mandatarios de Dª. Adela, como esta alega, la misma podría deducir los gastos de transporte facturados por aquellos, sin que a su vez ello supusiera una mayor tributación para los transportistas, ya que estos tributan por el régimen de estimación objetiva en su modalidad de signos, índices o módulos.
De todo lo expuesto se desprende que la Inspección ha acreditado con pruebas indiciarias consistentes las razones que le asisten para no aceptar corno deducibles los gastos de transporte documentados en las correspondientes facturas, por lo que consideramos que la documentación aportada por la reclamante y la información consignada en las declaraciones (modelos 110 y 190), en relación con las percepciones satisfechas y retenciones efectuadas por rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva a Dª. Felisa y D. Moises, no resultan suficientes para desvirtuar lo concluido por la Inspección, puesto que no acreditan la realidad o veracidad de la prestación de los servicios de transporte reflejados en los documentos aportados. Por lo tanto, no procede tener en cuenta los gastos cuya deducción se pretende.
En relación con las alegaciones realizadas por la reclamante en el sentido de la falta de concreción e incongruencia de la Inspección, por señalar de forma indistinta la falta de acreditación de la realidad del servicio con soporte falso y la falta de imputación del servicio a la actividad concreta, debemos manifestar que dichas circunstancias son compatibles y no excluyentes, pudiéndose apreciar ambas, corno ha hecho la Inspección. En efecto, en el caso analizado, la reclamante se ha deducido gastos cuya afectación a la actividad no se ha justificado, ya que no se ha probado la existencia de la operación de transporte por cuenta de la obligada tributaria; y además, se considera que para acreditar los gastos de transporte deducidos en las autoliquidaciones se han utilizado facturas falsas correspondientes a unos servicios de transporte no prestados efectivamente.
Finalmente, ante lo alegado por la reclamante sobre lo que califica de enriquecimiento injusto porque, según indica, la Inspección no le admite como gasto deducible de la actividad las facturas emitidas por Dª. Felisa, cuando considera que para esta sí constituyen ingresos de su actividad, tenemos que precisar, por un lado, que ya hemos concluido sobre la no deducibilidad de tales gastos por no estar debidamente acreditados; y por otro, que no procede analizar en este procedimiento lo alegado sobre la imputación de ingresos a un tercero, puesto que tal regularización no es el objeto de las reclamaciones que nos ocupan.
OCTAVO.- Asimismo, la reclamante muestra su disconformidad con los ingresos, imputados por la Inspección en relación con la actividad ejercida, que resultan superiores a los declarados por ella, elevación de ingresos que califica de incongruente y artificiosa.
Con carácter previo, debemos señalar que, tal y como se recoge en los informes ampliatorios respectivos, la venta al por menor de labores del tabaco, en el territorio nacional constituye un monopolio del Estado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.UNO de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, que se ejerce bajo la dependencia del Comisionado para el Mercado de Tabacos y la superior autoridad de la Subsecretaría de Economía y Hacienda, a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre. Esta norma, que dispone que los expendedores de tabaco y timbre son concesionarios del Estado, regula los derechos y obligaciones que les incumben en virtud de la autorización obtenida. En concreto, dicha concesión les habilita para la venta al por menor, en régimen, de exclusividad de -labores de tabaco adquiridas de los correspondientes distribuidores mayoristas, así como para la expedición de efectos timbrados y signos de franqueo previa su adquisición del titular del monopolio de distribución de los indicados efectos. Asimismo dispone que los expendedores únicamente pueden comercializar las labores del tabaco a consumidores finales o a titulares de establecimientos mercantiles abiertos al público, que dispongan de la pertinente autorización de venta con recargo emitida por el Organismo autónomo Comisionado para el Mercado de Tabacos y con cumplimiento del resto de requisitos establecidos por la normativa.
En el caso analizado en las presentes reclamaciones, por lo que se refiere a la determinación de-los ingresos-derivados de las ventas de labores del tabaco y otros artículos, la Inspección ha comprobado los ingresos obtenidos por dichas ventas en los ejercicios analizados, según el detalle que se expone a continuación:
(euros) 2009 2010 2011 2012
--Ventas tabaco Logista y Coinet 1.5.09.088,89 1< Al2.927,86 1.449.123,06 900.911,110
--Ventas tabaco otros estancos 242.158,50 563.788,40 628.563,16 363.800,00
Recargo venta tabaco bar 26.337,90 52.591,35 42.179,55 26.169,45
Kukaña
--Ventas otros productos 22.598,48 15.895,58 16.525,87 14.885,36
--Comisiones 135,35 207,95 140,00 557,33
--Otros ingresos bancos 126.754,87
--Total 1.927.073,99 2.045.411,14 2.137.031,64 1.303.323,94
La reclamante muestra su disconformidad con los ingresos imputados, y ante este Tribunal alega que, como continuación de la 'teoría' mantenida por la Inspección que consiste en rechazar la deducibilidad del gasto de transporte y recalificar la actividad de los transportistas como compradores de tabaco en nombre propio, para determinar los ingresos de la actividad de la contribuyente, la Inspección no se ha limitado a añadir el margen legalmente establecido al volumen de tabaco adquirido a Logista, SA, sino que, en su afán de incrementar la recaudación, interpreta que todos los ingresos bancarios recibidos de los dos transportistas se corresponden con ventas de labores del tabaco efectuados a estos, y que todos los ingresos recibidos a través de la terminal punto de venta situada en el bar Kukaña (centro comercial Txingudi) corresponden a tabaco comprado y vendido por la obligada tributaria, sin excluir siquiera el margen que fue abonado al establecimiento o punto de venta con recargo. Asimismo, la reclamante muestra su disconformidad con la consideración por la Inspección de que los traspasos entre cuentas constituyen ingresos de la actividad.
La reclamante señala al respecto que el comercio al por menor de labores del tabaco en España -con excepción de las Islas Canarias- se mantiene en régimen de monopolio por el Estado, por lo que toda venta de tabaco 'legal' solamente puede generar para cualquier estanco unas cifras de venta determinadas y basadas en el importe de las compras realizadas, que, a su vez, conllevarán un margen bruto tasado y establecido por la ley. Especifica que solo en el caso de las ventas en los establecimientos de venta con recargo se generan 15 céntimos de margen por cajetilla gracias a dicho recargo, el cual corresponde al propietario del establecimiento donde se encuentra La máquina expendedora.)
Por ello, la reclamante muestra su disconformidad con la interpretación de la Inspección de que se consideren como ingresos en la regularización realizada los 15 céntimos de margen por cajetilla vendida en el punto de venta con recargo al considerar acreditado que dicho margen no se lo quedaba la obligada tributaria, sino que se liquidaba al bar Kukaña.
Señala asimismo que la Inspección ha regularizado los ejercicios siguiendo un criterio distinto: así, en el ejercicio 2009 ha adicionado a los ingresos los movimientos y traspasos bancarios, para elevar los ingresos estimados, teniendo en cuenta el margen legal aplicable sobre las compras de tabaco, mientras que en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 únicamente ha utilizado como criterio el adicionar a las compras el margen legal establecido. Alega ña reclamante que en estos ejercicios no se tienen en cuenta los movimientos bancarios, ya que ello no interesa a la Inspección. Al respecto añade que, en los abonos bancarios del ejercicio 2009, se han imputado como ingresos de la actividad traspasos entre cuentas por importe de 28.000 euros e imposiciones en efectivo en una cuenta bancaria por importe total de 224.000 euros, que no constituyen rentas de la actividad económica.
Del expediente administrativo se desprende que la Inspección ha aplicado el método de estimación indirecta para determinar el rendimiento de la actividad económica ejercida por la obligada tributaria, teniendo en cuenta que esta carecía del registro de ventas e ingresos, registro de caja, así como de la documentación soporte de los mismos correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación. Los gastos de la actividad se han determinado en función de la información aportada por la obligada tributaria y la incorporada por la Inspección.
Al no haberse aportado documentación soporte de las ventas, ni inventarios de productos en los que se pudiera comprobar los movimientos de entrada y salida de los mismos ni, en su caso, los stocks que de los. mismos pudiera tener al inicio y final del ejercicio, se entiende que todos los productos adquiridos han sido vendidos en el mismo periodo y que dichas ventas han sido realizadas al precio de venta al público establecido según lo dispuesto en la normativa. De esta manera, la Inspección ha considerado los ingresos por venta de tabaco en función de la información existente en las facturas aportadas sobre las compras realizadas a Logista, SA y Comet, SA y el importe al que se deben vender los productos adquiridos, teniendo en cuenta los márgenes establecidos por la normativa.
Además, en función de las cuentas bancarias, ha tenido en cuenta los pagos a personas físicas que ostentan la titularidad de dos expendedurías, D.ª Inmaculada y D.ª Leticia, al objeto de poder determinar el importe de las compras de labores del tabaco efectuadas por la contribuyente, considerando que ese mismo importe sería el valor de venta de las labores adquiridas, en virtud de las limitaciones establecidas. Como señala la Inspección en los Acuerdos de liquidación, la estimación indirecta como tal practicada se refiere propiamente al cálculo de los ingresos obtenidos por la obligada tributaria en concepto de recargo por las ventas realizadas a través de los terminales de venta sitos en el bar Kukaña de Irun. Para su cálculo se debe de partir de la información bancaria correspondiente a los abonos en cuenta por el concepto de remesa de tarjetas en el periodo comprobado y en la que se abona la venta de tabaco con el recargo incluido y de la información facilitada por Logista, S.A., en relación con las compras de cigarrillos efectuadas por la contribuyente en el periodo de referencia. De los datos contenidos en dicha información y del margen regulado para la venta con recargo (0,15 euros por cajetilla) se estima el importe del recargo en la venta de labores vendidas en el bar Kukaña.
La reclamante considera que con la documentación aportada durante el procedimiento se acreditan las ventas de tabaco realizadas en el bar Kukaña, así como las compras realizadas por dicho establecimiento en la expendeduría de la obligada tributaria y el sistema de liquidación que se efectúa entre el estanco y el bar. Según señala, dicha liquidación se realiza descontando del importe ingresado en la cuenta bancaria titularidad de la obligada tributaria correspondiente al tabaco vendido, a través de las terminales punto de ventas instaladas en el bar, el género recibido por el establecimiento del estanco a precio de venta de la expendeduría. De esta manera, resulta evidente que el margen de los 15 céntimos por cajetilla le correspondía al bar, por lo que los ingresos derivados de dicho margen eran obtenidos por este.
Así, en relación con las ventas en los terminales puntos de venta (TPV) del bar Kukaña, debemos ratificar lo manifestado por la Inspección en el punto 1° del fundamento de derecho tercero de los Acuerdos impugnados, teniendo en cuenta la documentación obrante en el expediente y que la reclamante no ha aportado documentación adicional al respecto en esta instancia. La Inspección considera que la obligada tributaria no ha aportado la contabilidad, libros registro de ingresos y caja, tampoco las facturas emitidas en los periodos objeto de comprobación (con excepción de las emitidas a Larramak, SL), por lo que no es posible comprobar la realidad de las operaciones, ni tampoco que, en caso de haberse efectuado, las mismas fueran atribuibles a la contribuyente. Se señala también que resulta llamativo el hecho de que ninguno de los intervinientes (la obligada tributaria y los correspondientes bares y establecimientos) haya incluido las operaciones en cuestión en sus declaraciones de operaciones con terceras personas (modelo 347) presentadas, más aún dado el significativo volumen de las operaciones que se pretenden justificar.
Se expone por parte de la Inspección que la contribuyente únicamente ha aportado documentación bancaria que justifica que se efectuaron una serie de abonos en cuentas de su titularidad en concepto de remesas de tarjetas por operaciones realizadas mediante TPV. Sin embargo, no ha aportado justificación documental que acredite la realidad de los supuestos cobros o pagos que resultarían de las liquidaciones que manifiesta haber realizado según la documentación aportada. A este respecto, debemos señalar que dichos documentos carecen de identificación de las partes intervinientes y no permiten efectuar la comprobación de las liquidaciones que se indican en las anotaciones aportadas, porque ni lleva un control de las mercancías, ni lleva un control de las cantidades que se adeudan entre unos y otros, se entregan cantidades en efectivo, no existen facturas, contabilidad, etc.
Por lo tanto, no habiéndose acreditado que el recargo de 15 céntimos de las cajetillas vendidas desde la TPV del Bar Kukaña se quedara en poder de Almaraz, SL, entidad titular de dicho establecimiento, la Inspección imputa el recargo de las ventas efectuadas desde la TPV a la reclamante.
Debemos señalar que no esté en cuestión que las explicaciones sobre la forma de operar entre el estanco y el bar que ofrece la reclamante sean más o menos razonables; lo que se pone en entredicho por parte de la Inspección es que la documentación aportada acredite de manera conveniente la operativa efectuada. En los informes ampliatorios y en los Acuerdos de liquidación se ha analizado con detalle por parte de la Inspección la documentación aportada, señalándose los defectos de los que adolece y que conducen a que no se considere suficiente el soporte probatorio sobre el que se sustentan los hechos que se pretende acreditar. Además, debemos tener en cuenta las circunstancias que concurren en este caso, dadas las obligaciones existentes que establece la normativa del mercado de tabacos, en relación con la adquisición, circulación, distribución y venta del mismo.
En lo que respecta a la alegación efectuada por la reclamante referida al distinto criterio seguido por la Inspección en las regularizaciones practicadas en los diferentes ejercicios, debemos señalar que los actuarios realizaron la regularización siguiendo el método de estimación indirecta en todos ellos, y la única diferencia es que en el ejercicio 2009 se imputa a la obligada tributaria un importe de 126.754,87 euros, en concepto de otros ingresos de la actividad, ya que en dicho ejercicio los ingresos por ventas y comisiones calculados son inferiores a los que resultan de las cuentas bancarias. A este respecto, la Inspección señala que 'este importe adicional de ingresos se pone de manifiesto como consecuencia del análisis de las cuentas bancarias, no constando a qué tipo de ventas ni operaciones pudieran corresponder, pero cuyo ingreso bancario sí resulta acreditado'.
Por tanto, debemos señalar que la Inspección no ha utilizado un criterio distinto para regularizar el ejercicio 2009 y los ejercicios 2010, 2011 y 2012, ya que en todos ellos ha utilizado el método de estimación indirecta, por lo que no podemos apreciar la alegada incongruencia.
Por otra parte, debemos señalar que, en relación con los abonos en cuentas bancarias en el ejercicio 2009, la reclamante alega que se han incluido dos traspasos entre cuentas de la Caixa y del Banco Sabadell por un importe total de 28.000 euros, el primero en fecha 22 de julio, por importe de 18.000 euros, y el segundo en fecha 10 de agosto, por importe de 10.000 euros.
Pues bien, en la comparecencia efectuada en fecha 22 de mayo de 2014, que se recoge en la diligencia número 4, de fecha 4 de junio de 2014, el representante de la obligada tributaria aportó un escrito que contenía la explicación solicitada en la diligencia número 2, de fecha 9 de mayo de 2014, en relación con los cargos y abonos efectuados en las cuentas bancarias de la obligada tributaria en el ejercicio 2009, relacionados en el anexo de la citada diligencia número 2. En dicho escrito se expone que las salidas de los días 22 de julio y 10 de agosto de 2009 de la cuenta del Banco Sabadell número NUM008 son ingresadas en la misma fecha en la cuenta de Caja Rural de Navarra número NUM009.
Sin embargo, ante este Tribunal, la reclamante alega que entre los abonos bancarios de 2009 se encuentran incluidos dos traspasos por importe total de 28.000 euros, de fechas 22 de julio (18.000 euros) y 10 de agosto de 2009 (10.000 euros), efectuados entre cuentas de las entidades bancarias La Caixa y Banco de Sabadell, lo que se contradice con lo señalado ante la Inspección. Por otra parte, teniendo en cuenta que la Inspección, a pesar de la explicación dada por la reclamante y la documentación aportada en la citada diligencia, no ha considerado acreditado que la cantidad controvertida provenga de un traspaso de otra cuenta de la reclamante, la cual no efectuó alegaciones al respecto en el procedimiento inspector, así corno que ante este Tribunal no se ha aportado documentación adicional alguna, no procede estimar la alegación de la reclamante en relación con esta cuestión.
Asimismo, manifiesta la reclamante que los 14 ingresos en efectivo por importe unitario de 16.000 euros efectuados en la cuenta de Caja Rural de Navarra número NUM009 se han retirado en el mismo acto y día y por igual importe, por lo que considera que únicamente puede tratarse de movimientos realizados por la entidad bancaria para tener la cuenta con movimientos. En fase de Inspección, concretamente en la diligencia número 4, de fecha 4 de junio de 2014, a la que acabamos de hacer referencia, la reclamante señaló, en relación a dichos movimientos, que no recordaba haberlos realizado ni cuál era la razón de los mismos, por lo que iba a proceder a consultar al banco si podrían ser movimientos por alguna razón de objetivos, ya que no tiene ningún sentido acudir al banco con metálico para retirarlo el mismo día: Ante este Tribunal, la reclamante se limita a señalar que 'únicamente puede tratarse de movimientos realizados por la entidad bancaria para tener la cuenta con movimientos'
Pues bien, una vez acreditados por parte de la Inspección los ingresos mencionados, debe ser la reclamante la que pruebe sus manifestaciones en relación con el origen de dichos ingresos. En este caso, no se ha acreditado ni en la fase del procedimiento inspector ni en esta fase revisora (donde ni siquiera se ha alegado nada concreto al respecto, como acabamos de ver) lo que señala la reclamante para explicar el motivo de los abonos en cuentas bancarias.
En conclusión, debemos señalar que, en contra de lo que indica la reclamante, la regularización practicada no resulta, a juicio de este Tribunal, desproporcionada, confiscatoria o ausente de justicia tributaria.
NOVENO., Se cuestionan finalmente en las presentes reclamaciones la procedencia de las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.
Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
En el caso que nos ocupa, la reclamante, según resulta de las liquidaciones que hemos analizado en los fundamentos de derecho anteriores, como consecuencia de haber consignado gastos de la actividad económica superiores e ingresos inferiores a los que le correspondían, dejó de ingresar parte de la deuda del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios impugnados, actuación que puede suponer una infracción tributaria de acuerdo con la norma referida.
Como se ha indicado anteriormente, establece el artículo 180 de la citada Norma Foral. General Tributaria que las infracciones son sancionables concurriendo cualquier grado de negligencia. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 188 de la. Norma., Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un-resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de Sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto este dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más, allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.
En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supue.5toz, a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; e) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado Sir voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se ha puesto la diligencia, necesaria, entre. otros supuestos, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
La reclamante alega, en primer lugar, que las liquidaciones de las que traen causa las sanciones son improcedentes y contrarias a derecho. A este respecto, debemos remitirnos a los fundamentos de derecho anteriores, en los que se ha establecido la conformidad a derecho de dichas liquidaciones.
En segundo lugar, la reclamante manifiesta que no se ha acreditado suficientemente su culpabilidad, limitándose a aplicar los criterios de graduación de una forma automática y estereotipada. Se incide en que las sanciones impuestas no se ajustan a derecho, ya que no existe responsabilidad por parte de la obligada tributaria, al ampararse en la normativa para realizar el transporte de tabaco hasta los puntos de venta con recargo y haber puesto la diligencia necesaria en desarrollo de la actividad.
Pues bien, teniendo en cuenta lo señalado por la Inspección, entendemos que no puede afirmarse, como sostiene la reclamante, que no se hacen constar por parte de la Inspección los motivos que le llevan a considerar que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad. En los anexos a las actas relativos a las sanciones, así como en los Acuerdos de liquidación se expone por parte de la Inspección que la cuota dejada de ingresar se deriva, por una parte, de la ocultación de ingresos y gastos, por la obligada tributaria, quien no ha declarado la totalidad de ventas y gastos de la actividad en el periodo de referencia, y por otra, de la deducción improcedente de una serie de gastos cuya afectación a la actividad no ha podido justificar y/o cuyo soporte documental no ha podido aportar. A continuación, se señala por dicho órgano que con el citado proceder 'la obligada tributaria ha eludido el pago del Impuesto, hecho que constituye una infracción tributaria sancionable incluso a título de simple negligencia'.
A continuación, en los Acuerdos de liquidación se hace constar también que en los expedientes sancionadores tramitados 'se han observado todos los requisitos exigidos; por la normativa tributaria, y en particular, ha quedado acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto infractor, requisito exigido también conforme a la jurisprudencia aplicable, al quedar acreditado gire el obligado tributario no ha observado actitud diligente alguna en sus obligaciones tributarias, habiendo dejado de ingresar una suma relevante de cuota tributaria, y ello sin ninguna justificación, por lo que su actitud es merecedora de imposición de sanción'.
Más adelante, en los citados Acuerdos se indica que, según ha quedado acreditado en las actas y en los informes ampliatorios, ' Adela presentó unas declaraciones incompletas e inexactas, no declarando la totalidad de las ventas ni de las compras realizadas, al tiempo que declaró deducibles unos gastos procedentes de facturas, emitidas por unos transportistas que tributan en módulos, por unos supuestos servicios de transporte respecto de los cuales no ha acreditado que hayan sido prestados por cuenta suya. Se estima que la conducta de la obligada tributaria es voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales'.
A continuación, se hace mención a que la obligada tributaria, a pesar de los reiterados requerimientos, no ha aportado libros registro ni contabilidad -estando obligada a determinar el rendimiento de la actividad mediante el método de estimación directa en su modalidad normal- que recoja las ventas efectuadas y, en cuanto a los documentos soportes (facturas y tickets), únicamente aporta las facturas de venta a Larramak, SL, sociedad de la que son socios la obligada tributaria y su cónyuge.
Una vez constatado lo anterior, la Inspección, en los Acuerdos impugnados, manifiesta lo siguiente:
'La falta de conservación o aportación de la documentación de sus ventas (excepto las facturas a Larramak, SL), la falta de control de la mercancía, la no llevanza de libros registro de ingresos y ventas ni contabilidad deja en evidencia la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, máxime cuando de los movimientos de sus cuentas bancarias, que arrojan ingresos superiores a los declarados, se observa que las declaraciones presentada no son completas, y sin que dicha deficiencia se ampare en una interpretación razonable de la norma, ni en otra causa que le exculpa de responsabilidad
De hecho, las manifestaciones de la obligada tributaria respecto a la forma de realizar la actividad no han sido claras, Primero solo reconoció ventas a Larrarnak, SL y a dos estancos, luego, manifestó que también vendía a otros establecimientos con máquinas, a través de unos transportistas que distribuían y recaudaban. A continuación, y debido a requerimientos efectuados por la Inspección sobre determinados ingresos en sus cuentas bancarias, también reconoció efectuar ventas a través de un terminal punto de venta en un bar de Irun, si bien señala que las máquinas de ese bar eran de Larramak. Además, Larramak es una sociedad participada en un 50% por la obligada tributaria y el 50% restante por su marido, pero a pesar de ello, manifiesta que no tiene control de la mercancía y desconoce quiénes son sus destinatarios.
Además de la ocultación de ventas, de los requerimientos a los dos proveedores principales y de pagos efectuados desde su cuenta bancaria a otros estancos, se ha comprobado que el obligado tributario tampoco declaró la totalidad de las compras.
Asimismo, el ánimo de reducir su deuda tributaria se aprecia en la actuación de la obligada tributaria al haber aumentado el importe de los gastos deducibles valiéndose de unas facturas que documentan un servicio de transporte que no ha podido acreditar que haya sido prestado por su cuenta. La documentación aportada en ningún caso ha justificado que Adela fuera la receptora del eventual servicio documentado en las mismas. Este extremo se explicará con mayor detalle más adelante al analizar la procedencia del criterio de graduación de utilización de facturas falsas y falseadas, al cual nos remitimos a fin de evitar reiteraciones. La utilización de unas facturas falsas acredita que la obligada tributaria actuó voluntariamente o, al Menos, no actuó con la diligencia debida, al deducirse unos gastos que no son de la actividad'.
No obstante, la obligada tributaria señaló que, a pesar de que la recaudación se realizaba a través de su cuenta bancaria, con posterioridad esos ingresos le eran descontados al dueño del establecimiento al suministrarle nuevas labores de tabaco. Sin embargo, la documentación aportada durante el procedimiento no acredita las manifestaciones realizadas.
Por tanto, a juicio de la Inspección, la conducta de la obligada tributaria resulta constitutiva de la infracción tributaria de dejar de ingresar tipificada en el artículo 195.1 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 184.2 de la citada NFGT, siendo plenamente sancionable.
A la vista de lo expuesto, este Tribunal no puede sino compartir los argumentos de la Inspección transcritos, por lo que considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios parola imposición de las sanciones tributarias.
En lo que respecta a los criterios de graduación de las sanciones, la reclamante señala que los mismos se han aplicado de forma automática y estereotipada. Sin embargo, el análisis de las propuestas y de los actos de imposición de las sanciones nos permite concluir que no se ha producido la aplicación automática en cada ejercicio de los criterios de graduación tenidos en cuenta para cuantificar las sanciones tributarias. Nos remitimos, al efecto, al contenido de dichas propuestas, en las que se han recogido de manera detallada los argumentos y cálculos efectuados.
Así, se ha estimado por parte de la Inspección que en los cuatro ejercicios se produce ocultación, ya que no se ha declarado la totalidad de las ventas y se han incluido gastos por operaciones inexistentes, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación, en relación con la base de la sanción, del 100 por 100.
Asimismo, en los cuatro ejercicios se considera procedente la aplicación del criterio de graduación por utilización de medios fraudulentos, tanto por apreciación de anomalía sustanciales en la contabilidad o libros registro, como por la utilización de facturas y documentos falsos o falseados; por una parte, porque los ingresos omitidos en cada periodo impositivo representa más de un 50 por 100 del total de los ingresos registrados en el periodo y, por otra parte, por el empleo de facturas tabas o falseadas para acreditar gastos derivados de operaciones inexistentes que representan un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción,
En conclusión, en virtud de lo expuesto, no cabe sino confirmar las sanciones impugnadas, al ser las mismas conformes a derecho.
Por todo ello, procede adoptar la siguiente
RESOLUCIÓN
ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números NUM000, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015 y NUM001, interpuestas por Dª. Adela, con NIF NUM016, confirmando los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 26 de mayo de 2016, por los que se dictan los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 y se imponen las sanciones derivadas de dichas liquidaciones.
TERCERO.-La parte recurrente en su demanda sostiene, como fundamentos jurídicos de su pretensión, los siguientes:
1.- Sostiene que el Acuerdo en virtud del cual se aprobó el Plan de Inspección, código de programa 13/1009, y línea de actuación exclusivamente referida a Impuestos Especiales, sólo era en relación con el Impuesto sobre las Labores de Tabaco, y no sobre el IRPF, pero sólo se han seguido actuaciones sobre IRPF.
2.- La Inspección no levantó actas en relación con el concepto impositivo que motivó su actuación inspectora, el Impuesto sobre las Labores de Tabaco. Se invoca el art. 148 de la NFGT, argumentado que no consta la conclusión del procedimiento de comprobación e Inspección respecto de dicho Impuesto Especial. Se invoca el 'principio de uniformidad o procedimiento único'. Y se concluye que al no haber terminado éste procedimiento en relación con dicho Impuesto Especial, no puede entenderse terminado, determinando la caducidad del procedimiento. Y se indica que el informe de 16 de junio de 2016 de terminación relativo al Impuesto Especial, es posterior a las actas de disconformidad firmadas en relación con el IRPF . Se invoca el art. 150.3de la NFGT, y art. 50.4 del DF 31/2010.
3.- Dilaciones imputadas a la parte. El procedimiento tuvo una duración de 846 días (desde el 7 de febrero de 2014 hasta el 1 de junio de 2016). Se han considerado 671 días de dilaciones imputables al obligado tributario. Se resume que la documentación obraba en poder de los actuarios desde el 17 de junio de 2014, y el resto han sido peticiones repetitivas. Se concluye que la inspección dictó las liquidaciones en base a documentos que obraban en su poder desde junio de 2014, y no se podrían imputar al obligado dilaciones por no aportar documentación que ha resultado innecesaria.
Se hace referencia a los f. 367 a 377, en relación con una diligencia de 30 de julio de 2015, carente de numeración, que se refiere a una comparecencia de 14 de mayo de 2014, que nunca tuvo lugar. Se trata de una diligencia para comunicar la incorporación de una información procedente de otros expedientes (Logista y Caja Laboral Popular), que obraba en poder de los actuarios desde abril de 2014 y junio de 2014, y no refleja ninguna actividad de los actuarios durante esos seis meses. Se refiere también a los f. 323 y 354. Se sostiene que se trata de una 'diligencia de argucia', y lleva a constatar un periodo de inactividad entre el 2 de marzo de 2015 al 1 de octubre de 2015, más de seis meses.
4.- Incumplimiento de la puesta de manifiesto del expediente administrativo exigido por el art. 150.3 de la NFGT. Se expone por los recurrentes que conforme a la diligencia 13 (de 17/12/2015) se abrió el trámite de audiencia, indicando que ponían de manifiesto el expediente. Pero en esa fecha no se puso el expediente a disposición de la parte, quien lo puso en conocimiento de los actuarios el 30/12/2015, y finalmente se puso de manifiesto el expediente el 13/01/2016, pero sólo en formato CD o informático. Solicitaron que se completara el expediente en el que faltaban documentos relevantes, lo que se reconoció por los actuarios (diligencia 14), y finalmente ha resultado que se ha completado el expediente incorporando el informe de terminación relativo al Impuesto Especial. La parte sostiene que debió proceder a nuevo trámite de audiencia poniendo a disposición de la parte el expediente completado.
5.- Liquidaciones tributarias contrarias a derecho; incongruencia de la regularización trlibutaria y vulneración del principio de no confiscatoriedad y justicia tributaria. Se alega que:
a) en relación a los gastos: no se admite la deducibilidad de los gastos recogidos en las facturas emitidas por la transportista Felisa, y el transportista Moises. Se argumenta que en las actas se hace referencia de forma indistinta a 'falta de acreditación de la realidad del servicio, con soporte documental falso' y 'falta de acreditación de la imputación de dicho servicio a la actividad concreta de venta al por menor de labores de tabaco'. La parte sostiene que esta cuestión es relevante a efectos sancionadores, y considera que las afirmaciones son incompatibles entre sí. La Administración las considera compatibles. La parte sostiene que ha aportados los contratos, las facturas, las anotaciones en los libros, y que ha acreditado la realidad del gasto y su imputación a las labores de tabaco. Alega que incluso existe una denuncia por presunta infracción administrativa levantada por la Guardia Civil que acredita la realidad del transporte de tabaco. La parte argumenta que existe correlación entre los gastos de transporte y los ingresos. Expone que contrataba los servicios de transporte para distruibuir el tabaco por distintos puntos, y que cuando dejó de hacerlo las ventas descendieron hasta un 94 %. Y según expone, en el año 2009 tuvo unos ingresos de 1.658.420,27 euros, y gastos de transporte de 66.989,04 euros; y sus ingresos, en el año 2014, cuando dejó esta distribución, cayeron a 74.013,53 euros. La parte argumenta que el colmo de la incongruencia es que a la transportista (Sra. Felisa) se le imputaron como ingresos las cuantías facturadas a la recurrente, y que si han concluido que son falsas, no deberían ser generadoras de ingreso alguno para la transportista.
b) en relación con los ingresos: se argumenta que se interpreta que todos los ingresos bancarios recibidos de los dos transportistas se corresponden con ventas de labores de tabaco efectuadas a la recurrente, y todos los ingresos recibidos a través del terminal punto de venta (TPV) situado en el bar Kukaña (en Txingudi de Irún), corresponden a tabaco comprado y vendido por la recurrente, sin excluir los 15 cts. Que correspondieron y fueron pagado en efectivo a dicho establecimiento. Se refiere al margen por cajetilla de 0,15 euros que corresponden a los establecimientos de venta con recargo, y que le corresponden al propietario del establecimiento donde está la máquina expendedora.
Se indica que en el año 2009 se han considerado ingresos traspasos entre cuentas del recurrente (por importe de 28.000 euros). Y lo mismo respecto de 224.000 euros que se corresponden con 14 ingresos en efectivo de 16.000 euros cada uno, con retirada el mismo día y por igual importe.
Se considera que por la forma en que se computan los ingresos, se multiplican de forma artificial, cuando en realidad se está vendiendo el único tabaco comprado a Logista y Comet, y con el margen fijado por la Ley. Por la parte se explica lo que denomina 'sistema simple de liquidación que evita conservar la documentación'.
6.- Las sanciones son contrarias a derecho. Se argumenta que la base sobre la que se sostiene toda la regularización llevada a cabo es la negación o puesta en duda de la existencia de los servicios de transporte. Se sostiene la razonabilidad en la aplicación de la norma que guió a la recurrente, y se refiere a la presentación de las facturas para acreditar la realidad de los servicios, preguntándose que documentación debía haber presentado para no ser sancionada. Y que corresponde a la Administración la carga de la prueba.
En cuanto a la sanción por la ocultación de ingresos, afirma que no existe ocultación alguna. Que se trata de una actividad extremadamente regulada, y que el tabaco se recogía en una serie de estancos (entre ellos el de la recurrente), y se transportaban hasta los puntos de venta con recargo, donde la transportista realizaba la gestión de cobro correspondiente en favor de los estancos. Se sostiene la falta de motivación de las sanciones impuestas.
CUARTO.-Por la Diputación Foral de Gipuzkoa se argumenta:
1.- Las actuaciones se ajustan a las exigencias contenidas en el acuerdo de inclusión de la obligada tributaria en el Plan de Inspección (f. 123 y ss del e.a, y f. 193 y ss, y 201 y ss del e.a.).
2.- Incumplimiento del art. 148 de la NFGT: reproduce el fundamento jurídico cuarto del TEAF.
3.- Dilaciones imputadas a la obligada tributaria: se remite a los informes ampliatorios de las actas (f. 4735, 4806, 4878 y 4950 del e.a. y acuerdos de liquidación f. 4999, 5080, 5160 y 5241), así como al FJ-5 del Acuerdo del TEAF.
4.- Incumplimiento de la puesta de manifiesto del e.a, art. 150.3 de la NFGT: Fundamento Jurídico Sexto del Acuerdo del TEAF.
5.- Liquidaciones contrarias a derecho: fundamento jurídico séptimo y octavo del TEAF.
6.- Sanciones: Se sostiene que concurre el elemento objetivo y subjetivo (anexos a las Actas de Inspección y Acuerdos de liquidación).
QUINTO.-Antes de entrar a examinar los distintos motivos impugnatorios procede realizar un breve resumen del e.a.
-Inicio de las actuaciones Inspectoras (f. 124)-programa 'Impuestos especiales (II.EE)-Impuesto sobre las Labores del Tabaco.- General sobre Impuesto sobre labores de tabaco; parcial sobre IRPF ejercicio 2009.
-Diligencia 2 (09/05/2014)-f. 179: en el apartado 3 se hace constar lo que no ha aportado (con advertencia de dilaciones). Nuevos requerimientos, y se fija nueva comparecencia para el 22/05/2014.
-Ampliación del alcance de la comprobación: f. 193- Impuesto sobre Labores de tabajo -general (2009 a 2012), e IRPF-General 2009-2012.
-Diligencia 3 (09/05/2014): f. 201- comunicación de la ampliación
-Diligencia 4 (04/06/2014: f. 207 y ss. Se indica que aportó y qué no aportó el representante de la obligada tributaria. En concreto se indica que no aportó la documentación requerida en la diligencia 3-Se le requiere para que aporte libros registro en soporte informático y soporte papel, se efectúan requerimientos de documentación respecto de las ventas realizadas en la terminal del Bar Kukaña. Se fija nueva comparecencia para el mismo día, a las 11:00, se aporta 'libro registro de compras y gastos ejercicios 2010-2011 y 2012, entre otra documentación. Se fija nueva comparecencia para el 17 de junio de 2014.
-Al f. 212-213, y ss consta la respuesta a las solicitudes de la diligencia 2.
-Diligencia 5 (17/06/2014): f. 288 y ss. Se remitió en formato Excel libros registro de gastos de la actividad correspondientes a los ejercicios 2010-2011 y 2012. Se aporta documentación sobre ventas de tabaco en la terminal punto de venta (en adelante TPV). Se indica la documentación que resta por aportar, y se fija nueva comparecencia para el 1/07/2014.
-Diligencia 6 (01/07/2014)-f.309 y ss. No se aporta documentación. Y se realizan manifestaciones por el representante de la obligada tributaria. Se fija nueva comparecencia para el 28/07/2014.
-Diligencia 7 (28/07/2014)-f. 311 y ss. No se aporta documentación, manifiesta que sigue haciendo gestiones, y se fija nueva comparecencia para el mismo día -f. 311.
-Diligencia 8(20/11/2014)-f. 313 y ss. Se efectúan manifestaciones, se le advierte del retraso en la aportación de la documentación. Nueva comparecencia para el 05/12/2014
-Diligencia 9 (05/12/2014)-f. 315 y ss. Se aporta documentación, se realizan manifestaciones, nueva advertencia de retraso, y se fija nueva comparecencia para el 12/02/2015.
-Diligencia 10 (02/03/2015)-f.317 y ss. Se indica que se ha recibido un correo electrónico en el que se comunica la existencia de errores en los libros aportados, y que el 23/02/2015 se recibe un nuevo correo con archivos en formato Excel denominados 'libros gastos Adela 2010.' 'libros gastos Adela 2009'. El 02/03/2015, se aportan 'libros gastos Adela 2011' y 'libros Gastos Adela 2012'.
-Diligencia sin número (f. 323)-de 22 de julio de 2015, para incorporar documentación procedente del expediente que se indica relativo a Caja Laboral Popular, información sobre una cuenta titularidad Inmaculada.
-Diligencia sin número (f.354)-de 22 de julio de 2015, incorpora documentación procedente del expediente relativo a Logista.
-Diligencia sin número (f.367)-de 30 de julio de 2015, 'diligencia comunicación'. Se hace referencia a 'comparecencia de fecha 14/05/2014', y se resume la documentación requerida en las diligencia 2,3,4 y 5 no aportadas. El compareciente manifiesta que está teniendo problemas para recabar la documentación, y que intentará aportarla a la mayor brevedad. Se le comunica la documentación incorporada de Logista y Caja Laboral Popular. Se le emplaza para comparecer el 25/08/2015. Por correo electrónico comunicó su representante que no podía acudir y propuesto nueva fecha el 31/08/2015 (según se indica en diligencia 11-f.419).
-Diligencia sin número (f.381)-de 14 de septiembre de 2015- se incorpora documentación procedente del expediente de la Sra. Felisa (IVA y facturas)
-Diligencia núm 11-f.418 y ss (de 01/10/2015): Se incorpora el escrito de la obligada tributaria efectuando alegaciones a la diligencia de 30/07/2015. Indica que no ha comparecido el 14/05/2014. Se indica que se trata de una comparecencia efectuada por su representante, el día 14/05/2015 (f.419v). Se documenta la comparecencia del representante efectuada el 31/08/2015, aportando documentación. Se le requiere para que aporte nueva documentación relativa a las facturas. Y se indica que ha sido imposible disponer del registro de ventas e ingresos, del registro de caja, y documentación soporte (f. 427). Se fija nueva comparecencia para el día 27/10/2015.
-Al f. 437 consta escrito de alegaciones donde el representante de la obligada tributaria afirma que 'no posee libro de ingresos y de ventas, facturas de venta emitidas a destinatarios distintos de Larramak ni tickets de venta', entre otras alegaciones.
-Diligencia núm. 12 (27/10/2015)-f. 467 y ss. Se incorpora documentación presentada por la recurrente.
-Diligencia sin número (f. 531) de incorporación de documentos- de 3 de noviembre de 2015-Se adjunta copia del escrito presentado por la representante de la Sra. Felisa el 2 de noviembre de 2015.
-Diligencia núm. 13-17/12/2015 (f. 533)-trámite del art. 150 apartado 3 de la NFGT, traslado de las propuestas. Efectúa manifestaciones con fecha 29/12/2015-f.770
-Diligencia comunicación de 11/01/2016: se amplía el plazo en siete días.
-Diligencia núm. 14 (f. 4707-de 08/02/2016).-Se incorpora documentación presentada con fecha 30/12/2015, y aporta nueva documentación.
Finalmente al f. 5326 y ss consta informe de terminación en relación con el concepto tributario 'impuesto sobre Labores de tabaco'. Se concluye proponiendo la comunicación de los hechos al Comisionado para el Mercado de Tabacos. Se afirma en dicho informe que se pone de manifiesto la total inobservancia del cumplimiento de las obligaciones en cuanto a la adquisición, circulación y/o distribución de labores del tabaco que incumbían a los implicados en la trama (entre los que está la recurrente). Fecha 16 de junio de 2016.
SEXTO.-La parte recurrente sostiene que las actuaciones de inspección no estaban amparadas por la Orden de inclusión en el Plan de Inspección. El art. 112 de la NFGT 2/2005 de 8 de marzo, establece:
Artículo 112 Plan de comprobación tributaria
El Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas elaborará anualmente un Plan de comprobación tributaria, que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.
Dicho plan de comprobación tributaria incluirá un Plan de Inspección con el contenido que se determine reglamentariamente.
Y el DECRETO FORAL 31/2010, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en su art. 8:
Artículo 8. El Plan de Inspección.
1. En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 112 de la Norma Foral General Tributaria, el Plan de Inspección se incluirá en el Plan de comprobación tributaria elaborado anualmente por el Departamento de Hacienda y Finanzas.
2. Las actuaciones de la Inspección de los tributos se adecuarán al correspondiente Plan de Inspección, que contendrá los objetivos que se persiguen, los programas o líneas de actuación, los criterios de selección y los recursos disponibles, ello sin perjuicio de las actuaciones de investigación que se desarrollen por parte de la Subdirección General de Inspección.
3. El Plan de Inspección será aprobado y, en su caso, modificado por el Director o la Directora General de Hacienda a partir de la propuesta formulada por el Subdirector o la Subdirectora General de Inspección.
4. La inclusión en el Plan de Inspección de los programas o líneas de actuación se basará en criterios de riesgo de incumplimiento fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
5. En ejecución de lo contemplado en el Plan de Inspección, el Director o la Directora General de Hacienda, a propuesta del Subdirector o de la Subdirectora General de Inspección, aprobará la selección de los obligados tributarios que van a ser objeto de alguno de los procedimientos de inspección, determinando el alcance, conceptos y períodos de la misma.
La selección de los obligados tributarios que deban ser objeto de actuaciones inspectoras se basará en criterios cuantitativos, comparativos, sectoriales, territoriales, aleatorios o de cualquier otra especie, con arreglo al contenido del Plan de Inspección.
6. La selección de los obligados tributarios tendrá el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación.
7. En el marco del Plan de Inspección, las funciones y facultades de la Inspección de los tributos se ejercerán con plena autonomía e independencia.
8. La iniciativa del personal inspector para la incorporación de actuaciones al Plan correspondiente, basada en criterios de eficacia y oportunidad, se canalizará a través de las unidades u órganos administrativos en que presten servicio, proponiendo, motivadamente, la inclusión de obligados tributarios hasta entonces no seleccionados o la inclusión de nuevas líneas servicio, proponiendo, motivadamente, la inclusión de obligados tributarios hasta entonces no seleccionados o la inclusión de nuevas líneas o programas no previstos en el Plan.
9. El Plan de Inspección tiene carácter reservado. No será objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrá de manifiesto a los obligados tributarios, sin perjuicio de que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.
10. Podrán iniciarse actuaciones inspectoras como consecuencia de orden escrita y motivada dictada por el Director o la Directora General de Hacienda o por el Diputado o la Diputada Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas.
Según resulta del e.a.(f.124) inicialmente se incluyó a la recurrente en el Programa cód. 13/1009, al ser titular de una expendeduría de tabaco, sita en Bergara, para efectuar 'un control en relación con las labores de tabaco comercializadas en el establecimiento, así como los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada'. La ampliación (f. 193) se propone para comprobar la posible realización de ventas de labores de tabaco fuera de la expendeduría de la que es titular la obligada, y en su caso, los destinatarios de las ventas, la forma de cobro de las mismas, y el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas en la normativa'.
Desde el primer momento la actuación inspectora se refirió no sólo al Impuesto Especial, sino a los rendimientos de la actividad, y se acordó la ampliación tras la primera actuación, ampliándose a las ventas a Larramak S.L., y a través de máquinas expendedoras, 'que reponía y recaudaba a través de la empresa Amaya Caminos', según se explica en la diligencia 2. No se observa ningún incumplimiento ni en la inclusión de la recurrente en el Programa, ni en su ampliación, que se acuerda tras las primeras actuaciones, y está suficientemente motivada. No existe ninguna falta de adecuación entre las actuaciones inspectoras, el Plan de la inspección, y el programa cód. 13/1009, y, como hemos expuesto, las actuaciones inspectoras se inician en relación con el Impuesto Especial, dada su conexión, y se amplía, justificadamente, tras las primeras actuaciones inspectoras.
SÉPTIMO.-Vulneración del art. 148 de la NFGT.
Artículo 148 Terminación del procedimiento de comprobación e investigación
1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación se darán por concluidas cuando, a juicio de la inspección de los tributos, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos administrativos que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del obligado tributario o bien proponiendo la regularización de la misma con arreglo a derecho.
Las conclusiones del procedimiento de comprobación e investigación se documentarán a través de las correspondientes actas de inspección a que se refiere el apartado 2 del Artículo 137 de esta Norma Foral.
2. No obstante, el procedimiento de comprobación e investigación concluirá sin la formalización de las correspondientes actas de inspección en los siguientes supuestos:
a) Mediante informe motivado de la inspección de los tributos, cuando no se considere procedente la regularización por constatarse la inconsistencia de los indicios que motivaron, en su caso, la inclusión en el Plan de Inspección, o cuando haya sido imposible desarrollar el procedimiento, en los términos que se determinen reglamentariamente.
b) Mediante orden escrita y motivada del órgano competente para la aprobación del Plan de Inspección.
Y el art. 53 del DF 31/2010 establece:
Artículo 53. Terminación mediante informe de Inspección.
1. Los actuarios en un procedimiento de comprobación e investigación de un determinado obligado tributario elevarán informe al Subdirector o a la Subdirectora General de Inspección cuando concurra alguna de las circunstancias a que hace referencia la letra a) del apartado 2 del artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de propuesta de terminación del procedimiento.
......................
2. Así mismo, cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante resolución del Subdirector o Subdirectora General de Inspección, a propuesta del personal inspector que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación, a cuyo efecto deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento.
La STS de 18 de mayo de 2012 (rec. 2194/2014) en relación con el principio de 'unicidad', o procedimiento único dice:
' La sentencia que se impugna hace referencia a la aplicación del principio de unicidad, por contraposición al de estanqueidad invocado. Para ello se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012 (rec. casa. unif. doctr. n° 6454/11 ),que expresamente ha señalado que cuando se inspeccionan distintos tributos en relación con un mismo sujeto pasivo, 'los datos de un tributo tienen trascendencia en el otro, de modo que la inspección en conjunto en un único procedimiento, y por ello cualquier diligencia de inspección debidamente formalizada produce el efecto de interrumpir la prescripción, y su documentación impide que se tenga por interrumpida de manera injustificada la actuación inspectora (unicidad de las actuaciones de comprobación e investigación con independencia de que estas afecten a una o varias obligaciones tributarias y periodos impositivos) '.
Y más adelante:
' La Inspección de los Tributos ha iniciado, pues, una única actuación inspectora, la cual se encauza a través de un único procedimiento inspector; es por ello que las circunstancias que inciden en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones sean todas aquellas que afectan a la comprobación e investigación de todos los conceptos y períodos a los que se extiendan las mismas. Es decir, las actuaciones inspectoras son únicas, sin perjuicio de que la Inspección de los Tributos pueda extender, con respecto 'a cada obligación tributaria' relacionada en la comunicación de inicio, 'un acta' o 'varias actas' respecto a 'todo el ámbito temporal' objeto de la comprobación'. Por tanto, en todo caso, debe tenerse en cuenta la aplicación al presente caso de la doctrina sobre el 'procedimiento único'.
Y la STS de 26/12/2012 (rec. 6454/2011) dice:
'. La cuestión de sí una dilación es imputable al interesado o a la Administración es una cuestión de hecho; se trata de un aspecto fáctico del procedimiento y el dato de que la parte actora no formulara queja alguna ni en vía de alegaciones al acta, ni en vía económico-administrativa, constituye de por sí un claro indicio de que el propio actor estimó que esas dilaciones no le eran imputables a la Administración, sino a él mismo, ya que el silencio guardado al respecto no puede ser interpretado sino como un aquietamiento y aceptación de esos datos.
La interrupción de la prescripción se produjo con la primera citación cursada a los interesados, en la cual se especifican los tributos y periodos que van a ser objeto de inspección por la Administración; esta citación reúne todos los requisitos precisos para la interrupción de la prescripción y así lo acepta tácitamente la parte actora al no formular reparo alguno contra dicha citación, y una vez practicada la citación se continúa el procedimiento inspector por todos los tributos y periodos contenidos en la citación inicial, de modo que aunque el procedimiento inspector verse sobre varios tributos y varios años, no es preciso que en las diligencias en que se documentan las actuaciones inspectoras se especifique tributo y año sobre el que la diligencia recae, ya que el procedimiento inspector es único y recae sobre todos los tributos y periodos especificados en la citación inicial, aunque el resultado del procedimiento se deba formalizar en un acta por cada tributo, de modo que al ser el procedimiento inspector único, y sobre unos mismos sujetos pasivos, y además sobre tributos que, aunque diferentes, están íntimamente enlazados unos con otros, resulta que las diligencias practicadas en relación con cualquier tributo producen el efecto de reproducir la prescripción frente a todos.'
En este caso, el procedimiento ha finalizado con actas de disconformidad de fecha 8/02/2016 en relación con IRPF/ejercicios 2009 a 2012; y con un 'informe de terminación' de fecha 16 de junio de 2016, en relación con el Impuesto sobre Labores de tabaco, que propone la terminación de la comprobación relativa al concepto y periodo impositivo, y se propone que se comuniquen los hechos al Comisionado para el Mercado de Tabacos. La parte recurrente parece sostener que, en todo caso, las actuaciones en relación con el Impuesto de Labores de Tabaco debió documentarse a través de un acta de la inspección (art. 148.1 NFGT), y al no hacerlo no puede considerarse terminado formalmente, por lo que debe considerarse caducado, invocando el art. 147 de la NFGT (plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación). En realidad, como resulta del e.a. se documentaron en actas de disconformidad las actuaciones en relación con IRPF, por cada periodo impositivo. Y mediante un informe de Inspección en relación con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, informe en el que se propone la terminación de la comprobación relativa al concepto y periodo impositivo reclamado, y que se comuniquen los hechos al Comisionado para el Mercado de Tabacos.
La parte recurrente invoca el principio de uniformidad o procedimiento único, para sostener que al no haberse documentado mediante un acta de inspección las actuaciones seguidas en relación con el Impuesto Especial, no ha concluido el procedimiento; y siendo único, éste habría caducado conforme a lo establecido en el art. 147 de la NFGT 'plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación'. No se comparte esta conclusión, puesto que el resultado del procedimiento se formaliza en un acta por cada tributo, y terminado el procedimiento respecto del IRPF, no podría operar como causa de nulidad del acuerdo liquidatorio, los defectos o motivos impugnatorios que pudieran esgrimirse frente a los actos de conclusión de otros conceptos tributarios, aunque se trate de un único procedimiento inspector.
OCTAVO.-Dilaciones imputadas a la obligada tributaria.
La STS de 02/04/2012 (rec. 6089/2008), entre otras, dice que:
'Para resolver este recurso de casación, resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (casaciones 485/07, FJ 3 º, y 5990/07 , FJ 5º).
El legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2).
Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).
Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).
Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento general de la inspección de los tributos .
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.'
La STS de 18/05/2015 (rec. 2194/2014) dice:
' Para analizar si la dilación es imputable al obligado tributario debe tenerse en cuenta la jurisprudencia de este Tribunal Supremo conforme a la cual las dilaciones en el caso de tardanza en la aportación de documentación no operan automáticamente sino que es necesario que esta falta de aportación impida el normal desarrollo de actuaciones inspectoras sin que para que exista dilación sea necesario un elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora del procedimiento. Así, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. nº 485/2007 ), señala en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia:
...abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2 del Real Decreto 939/1986 , define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare, debe hacerse con arreglo a dos criterios sentados al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora ; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado . Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información. '
Y más adelante:
' En lo que respecta a la alegación relativa a que las dilaciones no son imputables a la recurrente en cuanto no provocan la paralización de las actuaciones, esta Sala considera conveniente precisar que el concepto de 'dilaciones imputables al contribuyente' que nos da la Ley (retrasos en la aportación de la documentación o solicitudes de aplazamientos), es un concepto 'objetivo' que pretende huir de las valoraciones que traería consigo definir las dilaciones en función de su grado de incidencia en el desarrollo de las actuaciones, lo cual, a su vez, podría atentar a la seguridad jurídica del contribuyente, que pretende garantizarse al establecerse un plazo de duración del procedimiento inspector y de las circunstancias que deben considerarse en su cómputo.'
La STS de 21/03/2017 (rec. 351/2016), re remite a la ' sentencia de 19 de julio de 2016 ( RC 2553/2015 , FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección , y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto ( en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015 ).
La STS de 14 de octubre de 2020 (rec. 594/2018) matiza la doctrina expuesta en la anterior sentencia en relación con el alcance de la prescripción:
' 7. Ello nos permite ahora afirmar sin ambages -y este es el criterio interpretativo de esta sentencia- que el principio de unidad del procedimiento inspector afecta a la totalidad de los conceptos tributarios y períodos impositivos analizados en su seno, de manera que el incumplimiento del plazo legal de duración de ese único procedimiento por la Administración determina la aplicación de todas las consecuencias legalmente previstas, siendo así que, entre esas consecuencias, se encuentra la de que dicho procedimiento -de producirse ese exceso- no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cuantos conceptos y períodos hayan constituido su objeto, incluso si los mismos han sido incorporados a las actuaciones inspectoras en un momento posterior al de su incoación'.
La parte recurrente expone que el procedimiento duró 846 días (entre el 07/02/2014 y el 01/06/2016-fecha de notificación de los acuerdos de liquidación), frente a los 12 meses que establece el art. 147 de la NFGT. Se han computado como dilaciones imputables a la parte 671 días.
Se alega que, en relación con el ejercicio 2009, los medios utilizados por la Inspección para determinar los rendimientos de la actividad estaban en su poder desde junio de 2014. Se hace referencia a la documentación aportada por Caja Laboral el 17/06/2014, y que se incorpora el 22/07/2015. Y que el resto han sido peticiones repetitivas de documentación, como los libros registro de caja y de inversión, cuando ya se había manifestado por el compareciente en la diligencia 1 que no se llevaban.
En primer lugar, y en relación con IRPF/2009, en el acuerdo inicial se trataba de una actuación inspectora parcial, que pasa a general a partir del Acuerdo de ampliación de 08/05/2014. Efectuada ésta precisión, según se indica en la diligencia 2 (09/05/2014) no se aportó relación de bienes y derechos, no se aportó libro registro de ingresos y de ventas, tampoco de compras y gastos, ni libro registro de bienes de inversión ni el libro registro de caja (en relación con éstos dos afirmó que no los lleva), ni la documentación que se indica. Al contestar a la diligencia 11 (1/10/2015) manifestó que no posee libro de ingresos y de ventas, facturas de venta emitidas a destinatarios distintos a Larramak ni tickets de venta. La afirmación de que no posee libro de ingresos y ventas se realiza, por lo tanto, en las alegaciones a la diligencia 11. En esta diligencia se indica que ha sido imposible disponer del registro de ventas e ingresos, del registro de caja, y de la documentación soporte correspondiente a los mismos en todos los ejercicios de comprobación tributaria (excepto 24 facturas emitidas a Larramak ejercicios 2009-2010). Es preciso indicar que el recurrente siguió presentado documentación dirigida a justificar las ventas realizadas y facturadas a Larramak S.L., tras la propuesta de acta, aportando documentación anexa a cada una de las facturas emitidas en 2009, 2010 y hasta junio de 2011 (f. 770 v.). Según resulta de la diligencia 4 (04/06/2014) se le requirió para que presentara toda la documentación soporte correspondientes a las ventas realizadas mediante la terminal de venta en el Bar Kukaña (CC Txingudi). Al contestar a las alegaciones (f. 213) en el punto 4.2 explica que 'se acordó instalar un sistema de cobro por tarjeta que ingresara lo obtenido por este medio en la cuenta del estanco, y así ir cobrando parte del tabaco'. Según resulta de la diligencia 5, se indica qué es lo que se aporta en relación con este requerimiento, y lo que resta por aportar, y todo ello en relación con la fecha de instalación el 16/07/2009. Como puede observarse, con posterioridad a junio de 2014, se efectúan requerimientos infructuosos dirigidos a obtener datos de trascendencia tributaria en relación con las operaciones realizadas en 'la terminal punto de venta' (TPV), bar Kukuña. Y según resulta de la diligencia 8 (el 20/11/2014) manifestó que está realizando gestiones para obtener los movimientos de las operaciones realizadas pendientes de aportar (f. 313). Es decir, se efectuaron constantes requerimientos por los actuarios, con las prevenciones legales, en relación con hechos de trascendencia tributaria, principalmente en relación con las operaciones realizadas en el Bar Kukuña. Y el hecho de que finalmente la regularización concluyera en los términos que constan en los Acuerdos liquidatorios no se debe a que las actuaciones fueran inconducentes a la finalidad perseguida por la actuación inspectora, sino a la valoración que se efectúa de la documentación aportada.
En relación con la diligencia sin numerar de 30 de julio de 2015 (f. 367 y ss del ea.) se indica que hace referencia a una 'comparecencia producida el 14 de mayo de 2014 que nunca tuvo lugar'; esta circunstancia consta que se rectifica en la diligencia núm. 11 (f.419-v), señalando que se refiere a una comparecencia de 14/05/2015, hecho conocido por la parte, y que se señala en el Acuerdo del TEAF (pag. 13/30). La parte demandante insiste en que no tuvo lugar aquella comparecencia en el año 2014, pero omite cualquier argumento en relación con la fecha corregida.
La parte sostiene inactividad por el periodo comprendido entre el 2 de marzo de 2015 al 1 de octubre de 2015, es decir, de más de seis meses.
La diligencia 10 (02/03/2015) indica que el representante comunica que ha detectado errores en los 'libros anteriormente aportados', y que cuando tuviera los nuevos los aportaría. Y se adjuntaron el 13/02/2015, y con fecha 02/03/2015, aporta archivos Excel 'libros gastos Adela 2011' 'libro Gastos Adela 2012'.
Consta una diligencia de 22/07/2015: requerimiento a Caja Laboral solicitando información de la Sra. Inmaculada; contestación al requerimiento, y soportes documentales de la entidad, respecto de las relaciones de la recurrente con la Sra. Inmaculada (f. 323). Con la misma fecha (f. 354) requerimiento a Logista, documento que se incorpora. El 30 de julio de 2015 (f. 367) se hace referencia a la comparecencia de 14/05/2015 (tras la corrección de la fecha), y se comunica la incorporación de la documentación de Logista (filtrado) y de Caja Laboral Popular, y se da traslado para alegaciones, y se le requiere de nueva documentación respecto de las ventas de labores realizada mediante TPV, y de los datos que constan en relación con los pagos a la Sra. Inmaculada y a la hija de la recurrente ( Leticia). El 14 de septiembre de 2015 (f. 381) se incorpora documentación y facturas emitidas a la Sra. Adela en el periodo 01/01/2009-31/12/2010, así como documentación procedente del expediente de comprobación de la Sra. Felisa. Y en la diligencia 11 se incorpora el escrito de alegaciones de la recurrente a la diligencia de 30/07/2015.
La parte recurrente argumenta que la documentación incorporada en la diligencia de 30 de julio de 2015 ya obraba en poder de la Inspección desde abril-junio 2014. La parte recurrente sostiene que la comunicación de 30 de julio de 2015 sólo tenía por objeto interrumpir la inactividad de la Inspección, y que se trata de una 'diligencia argucia'.
Es preciso señalar que en la diligencia de 30 de julio de 2015 se emplazó a la obligada tributaria para el día 25/08/2015; por correo electrónico su representante comunicó que no podría acudir a la cita fijada, y propuso nueva fecha, el 31/08/2015, fecha en que compareció aportando un soporte informático y otro documento (f. 419-420), como se indica en la diligencia núm. 11 de 1 de octubre de 2015 (punto 3-4). Entre el 2 de marzo de 2015 y el 31 de agosto de 2015, se incorpora documentación directamente conectada con el objeto de la actuación inspectora, y aunque resultara cuestionable si dicha documentación pudo incorporarse al expediente con anterioridad (tras su filtrado), el hecho es que se incorporó en las fechas indicadas, y entre el 2 de marzo de 2015 y el 31 de agosto de 2015, fecha de la comparecencia no han transcurrido seis meses de inactividad.
NOVENO.-Incumplimiento de la puesta de manifiesto del expediente administrativo.
Art. 150.3 y 4 NFGT
' 3. Con carácter previo a la firma del acta se concederá trámite de audiencia al interesado, salvo que éste no se haya personado en las actuaciones por sí o por medio de representante, para que a la vista del expediente y en el plazo de quince días naturales manifieste, sin perjuicio de otros que considere oportunos, los siguientes extremos:
a) Su conformidad o disconformidad con la propuesta de acta realizada por la inspección de los tributos.
b) Cuando manifieste su disconformidad con la propuesta de acta, su opción por la tramitación conjunta o separada del procedimiento sancionador y del de comprobación e inspección.
4. Finalizado el trámite de audiencia, se formalizará el acta correspondiente.
En la diligencia 14 (de 8 de febrero de 2016) se explica que la documentación se encuentra físicamente incluida en el expediente, y así lo ha podido comprobar el compareciente y especialmente cuando el 13/01/2016 tuvo en sus manos el expediente completo en presencia de los actuarios. Lo que se reconoce es que el archivo digital correspondiente a determinadas copias no se incluyó en el soporte informático, lo que se corrigió encontrándose las facturas incorporadas a la fecha. No se trata, por lo tanto, de que el expediente no estuviera completo físicamente, según se indica en la mencionada diligencia, y lo que se reconoce es lo que indicamos, que había un error en el archivo digital, que se solucionó. El Acuerdo impugnado explica en el fundamento sexto las circunstancias de la puesta de manifiesto del expediente, y añade que el TEAF le ha puesto de manifiesto el expediente electrónico completo y que no puede apreciarse indefensión. La parte recurrente hace referencia a la documentación incorporada en la diligencia de 3/11/2015, procedente de un expediente de comprobación e investigación seguido a la Sra. Felisa. Según la diligencia 14, dispuso del expediente completo físicamente; consta que la propia parte recurrente ha aportado, con posterioridad, documentación facilitada por la Sra. Felisa a la propia recurrente (f. 4709). Debemos compartir la posición sostenida en el Acuerdo impugnado, puesto que los argumentos expuestos no permiten concluir que haya existido indefensión, puesto que los documentos o bien se aportaron por la propia parte, o se encontraban físicamente en el expediente administrativo, y la recurrente no explica en qué medida la actuación inspectora se ha sustentado en tales documentos, y en qué forma le ha producido indefensión, por lo que no cabe la anulación de los actos administrativos impugnados.
DÉCIMO.-Liquidaciones tributarias contrarias a derecho. Incongruencia de la regularización tributaria y vulneración del principio de no confiscatoriedad y justicia tributaria.
-La parte recurrente expresa su disconformidad con la regularización efectuada por la inspección en relación con la elevación de ingresos y minoración de los gastos.
A) En relación con los gastos.
1.- Señala que la Inspección hace referencia a 'facturas falsas o falseadas'; y considera que se equiparan conductas distintas: que no se ha acreditado la realidad del servicio, habiendo consignado un gasto mediante una factura falsa; que se haya realizado el servicio, pero cuya imputación no haya quedado justificada.
2.- Se sostiene que podía contratar a un tercero el servicio de transporte, limitándose a comunicarlo al Comisionado, y que no requiere autorización. Que ha aportado contrato escrito con la Sra. Felisa y el Sr. Moises, las facturas, la anotación en el libro registro de compras y gastos, la necesidad del gasto y su correlación con los ingresos. Que ha aportado la documentación de los transportistas
3.- La parte recurrente cuestiona la conclusión de los actuarios en relación con las facturas de la Sra. Felisa, sustentada en que difieren en la dirección o domicilio consignado.
4.- Se añade que existe una denuncia de la Patrulla Fiscal y de la Guardia Civil, que denunció por presunta infracción a uno de los transportistas (un empleado del Sr. Moises), que estaba transportando labores de tabaco.
5- Los gastos no son desproporcionados y suponen el 3,37 anual de promedio del género distribuido por la transportista, y cuando abandonó este sistema de distribución mediante máquinas expendedoras, sus ventas descendieron más del 94 %.
6.- Entre otros argumentos, se añade que la Sra. Felisa, transportista, fue sometida a regularización, por los mismos actuarios, que concluyeron con actas de disconformidad de 16.6.2016, en relación con los ejercicios 2009 y 2010, y se le imputan como ingresos las cuantías facturadas a la Sra. Adela en concepto de 'servicios de transporte'; y si el gasto de transporte no es imputable al estanco, tampoco el ingreso debería imputarse a la transportista, debiendo considerarse gasto necesario para la actividad de 'compra-venta de tabaco' que la inspección concluye que realiza la transportista en nombre propio.
Se concluye con que existe incongruencia, sobreimposición y enriquecimiento injustificado.
B) En relación con los ingresos.
1.- Si la recurrente ha satisfecho la totalidad del Impuesto Especial, es porque no existe ninguna venta de tabaco de contrabando u otro origen diferente del suministrado por el Monopolio de Tabacos del Estado. Y, por lo tanto, toda venta de tabaco sólo puede generar para cualquier estando unas cifras de ventas determinadas y basadas en el importe de las compras realizadas, con el margen bruto tasado y establecido por la Ley. Solo en el caso de las ventas en los establecimientos de venta con recargo (bares o puntos de ventas con recargo) se generan 15 cts. De margen por cajetilla, que corresponde al propietario del establecimiento donde se encuentra la máquina expendedora.
2.- Se sostiene que se ha regularizado con un criterio distinto los ingresos 2009, y los ingresos de los otros tres años. En estos últimos, no se adicionan los movimientos de traspasos bancarios. Se hace referencia a que en el 2009 se consideran como 'ingresos' traspasos propios. Sostienen que existe un incremento artificioso de los 'ingresos'.
3.- Se sostiene que la interpretación de los actuarios lleva a que el tabaco comprado a Logista y Comet se multiplique, al considerar como 'ventas' (a la transportista) este tabaco, y añadirle lo ingresado a través de los TPVs, incluyendo los 15 cts de margen que corresponden al establecimiento. Y argumenta que en el Bar Kukuña hubo otros TPVs (como el de la hija de la recurrente), y el dinero se abonaba finalmente al estanco que había puesto el tabaco, independientemente de la titularidad de la TPV.
4.- En cuanto a los 15 cts./cajetilla, se remite al cuadro explicativo de la diligencia 12 (f. 467-530), y concluye que del importe del tabaco recibido por el establecimiento a precio de estanco (sin los 15 cts), como parte del pago se utiliza el dinero recibido por las tarjetas que han ido a cuenta de la recurrente, como dinero del bar comprador del tabaco, adeudando sólo el resto el estanquero. Y así el establecimiento hace suyos los 15 cts. Y concluye que se trata de un sistema simple de liquidación, que evita conservar documentación, y mantiene el sistema de cuenta corriente entre el bar y el estanco.
Además aportaron una certificación del Administrador de la entidad Armalaz S.L. (titular del bar Kukaña), acreditando esta forma de actuar. Y se afirma que la Inspección no ha realizado ningún esfuerzo por desvirtuar los documentos que se anexaron a la diligencia 12ª.
UNDÉCIMO.-La Ley 13/1998, de 4 de Mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria, establece en su art. 4:
Artículo 4. Del comercio al por menor de labores de tabaco.
Uno. El comercio al por menor de labores de tabaco en España, con excepción de las islas Canarias, se mantiene en régimen de monopolio del que es titular el Estado, que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre.
Dos. Los precios de venta al público de los distintos tipos, marcas y modalidades de tabaco destinados a ser comercializados en España, con excepción de las islas Canarias, se determinarán por los fabricantes o, en su caso, sus representantes o mandatarios en la Unión Europea, en el caso de los producidos dentro de ella, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9, apartado 1, segundo párrafo, de la Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995 . En el supuesto de los elaborados fuera de dicho territorio se determinarán por su importador. Los fabricantes e importadores pondrán los precios en conocimiento tanto del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a los efectos prevenidos en la normativa reguladora de los Impuestos Especiales, como del Organismo autónomo Comisionado para el Mercado de Tabacos a efectos de su publicación, en el plazo máximo de un mes, en el «Boletín Oficial del Estado» para su publicidad y eficacia general.
Tres. Los expendedores de tabaco y timbre, que habrán de ser necesariamente personas físicas, nacionales de cualquiera de los Estados de la Unión Europea, se configuran como concesionarios del Estado. Los expendedores no podrán estar incursos, ni incurrir, en ninguna de las situaciones previstas en las letras a ) y b), del apartado Dos, del artículo 1 de esta Ley , no podrán ser titulares de otra expendeduría o de un punto de venta con recargo, ni podrán tener vinculación profesional o laboral con cualquiera de los importadores, fabricantes o distribuidores al por mayor del mercado de tabaco, salvo que dicha vinculación finalice antes de la adjudicación definitiva de la expendeduría. No obstante, los titulares de expendedurías de tabaco y timbre podrán mantener una vinculación laboral o profesional con otros operadores mayoristas a los exclusivos efectos de realizar la introducción de labores de tabaco prevista en el artículo 1.Dos.c) de la presente Ley .
..................
Cinco. No obstante lo previsto en el apartado cuatro anterior, corresponde al Comisionado para el Mercado de Tabacos otorgar autorizaciones de puntos de venta con recargo de labores de tabaco a personas o entidades en las condiciones que reglamentariamente se fijen, que deberán respetar los principios de publicidad y concurrencia y las limitaciones y prohibiciones que establece la legislación en materia de venta, suministro, consumo y publicidad de los productos del tabaco.
Los titulares de autorización para la venta con recargo deberán abastecerse necesariamente a los precios de tarifa, en la expendeduría del término municipal de que se trate, de entre las tres expendedurías más próximas al lugar cuyo servicio se pretende atender, tratándose de cigarros la elección podrá hacerse entre las tres expendedurías más próximas que dispongan de las instalaciones adecuadas para su conservación, con diversidad de vitolas, y que garanticen un suministro inmediato. La expendeduría asignada, seleccionada por el titular de dicha autorización, será comunicada al Comisionado para el Mercado de Tabacos y figurará en la autorización otorgada.
Según se indica en el Acuerdo de liquidación, en la diligencia 2ª, la recurrente aportó certificado del Comisionado, en el que únicamente constaba como puntos de venta con recargo que había seleccionado la expendeduría de la obligada tributaria, como suministradora de labores de tabaco, el establecimiento Bar Euskalduna, de Bergara, desde el 13/10/2011. En la diligencia 1 manifestó que vendía a dos bares de Bergara (Euskalduna y Txuringo). Y afirmó en la diligencia 2, que vendía tabaco en el mostrador, y 'a Larramak S.L.' y a través de máquinas expendedoras que reponía y recaudaba a través de Felisa, que le realizaba las recargas y le entrega luego las recaudaciones.
La inspección en relación con las labores de tabaco, considera que todos los productos adquiridos a Logista y/o Comet han sido vendidos; además adquirió labores de tabaco de dos estancos (uno de ellos propiedad de su hija, Leticia), y los imputa como ventas por ese mismo importe; y un ingreso adicional obtenido por las ventas de labores efectuadas mediante TPV, en el Bar Kukuña, correspondiente al recargo de 15 cts./cajetilla.
La Inspección concluyó que lo único que acredita la recurrente es que se efectuaron una serie de abonos en cuentas de su titularidad en concepto de 'remesas de tarjetas por operaciones realizadas mediante TPV', y, por lo tanto, no acreditando que el recargo de 15 cts/cajetilla se quedaran en poder de Almaraz S.L., el recargo se imputa a la recurrente.
Los Acuerdos de liquidación son suficientemente detallados y expresivos de las razones por las que no se deducen los 'gastos de transporte', y se fijan los ingresos en los términos que se indican.
En relación con los 'gastos de transporte' se concluye afirmando que no acredita la realidad del servicio de transporte, ni los destinatarios de las labores de tabaco vendidas. En primer lugar, se afirma que la Sra. Adela no está autorizada para realizar ni por sí misma, ni por mandatario, la actividad de transporte de labores de tabaco, y sólo puede realizar ventas en su propio establecimiento; y en cuanto a las 'facturas' se concluye que son 'falsas o falseadas', porque una misma factura no puede ser distinta (tener otro domicilio, como es el caso) según sea aportada a uno u otro procedimiento. Y concluye que las facturas no responden a una efectiva prestación de servicios, sino a un acuerdo entre la obligada tributaria y los supuestos 'transportistas', que según la Inspección son los verdaderos compradores de las labores de tabaco para su posterior venta a terceros, y a fin de llegar a un reparto de la comisión del tabaco, se emiten las facturas de un 'supuesto transporte' que a nivel tributario supone un ahorro fiscal para el conjunto de los intervinientes en la operación, ya que no afectan a los transportistas (que tributan por módulos), y suponen un gasto deducible en la tributación de la Sra. Adela. Este es la conclusión que alcanza la Inspección, y que se recoge en los Acuerdos impugnados.
La parte recurrente argumenta que el titular de una expendeduría puede contratar a un tercero el servicio de transporte, invocando el art. 42del RD 1199/1999. Pero lo que la Inspección señala es que la recurrente no está autorizada, es decir, no está en el párrafo primero apartado 4 del art. 42 del RD 1199/1999, de 9 de julio. Y si no está autorizada para el transporte de labores con destino a los puntos autorizados, tampoco puede valerse de mandatarios.
En cuanto a la documentación, la propia parte explica el sistema que seguían,' sistema simple de liquidación que evita conservar la documentación'. El sistema de 'remesas de tarjetas' permite comprobar los movimientos económicos, los saldos; pero no permite acreditar que, como sostiene la recurrente, se realizara el transporte de las labores de tabaco por cuenta de la recurrente, y no por cuenta propia de los transportistas, como sostiene la Inspección. Es decir, no se acredita la realidad del gasto que se deduce.
No puede afirmarse que se trata de una 'prueba diabólica', 'por no decir, imposible, y fuera de todo alcance imaginable', como se afirma por la recurrente. Lo que sucede es que no se aportan ni libros mercantiles, ni documentación (albaranes, facturas, etc) que acrediten lo que afirma la parte recurrente, y que a ella le correspondía la carga de llevar, y de aportar. Y que un conductor dependiente del Sr. Moises fuera denunciado realizando transporte de labores de tabaco, no acredita que lo hiciera por cuenta de la recurrente. Y, desde luego, el incumplimiento de sus obligaciones mercantiles y contables, la falta de documentación y de su conservación, la ausencia de libros contables, no puede operar a favor de quien incurre en tales incumplimientos.
En relación con los ingresos de la actividad, los acuerdos de liquidación explican claramente cómo se fijan por los actuarios. No se computan dos veces como sostiene la parte recurrente. Lo que sucede es que el recargo por cajetilla aparece ingresado en su cuenta, y lo que no acredita es que, como afirma, se liquidara y devolviera el recargo a Armalaz S.L. Ni aporta facturas emitidas por las ventas realizada a Armalaz S.L., ni de las liquidaciones realizadas para devolver el importe del recargo. La parte recurrente desarrolla su argumento partiendo de que acredita documentalmente lo que afirma, y que a la Inspección le corresponde acreditar lo contrario. Sin embargo, al recurrente en cuya cuenta figuran los ingresos, le correspondía acreditar que, como afirma, el recargo se abonaba a Armalaz S.L., o cuantas eran las cajetillas que vendía a Armalaz S.L., lo que no hace. Como se indica en los Acuerdos de liquidación, los ingresos obtenidos por las ventas se obtienen sumando el valor de venta al público de las labores adquiridas a Logista y Comte, de las adquiridas a otros estancos, y el valor del recargo aplicado en la venta de labores en Bar Kukaña. El recargo se estima examinando la documentación bancaria, partiendo del importe de las remesas abonadas en la cuenta del Banco Sabadell, considerando un valor estimado por cajetilla.
Estima en conclusión la Sala que procede mantener el Acuerdo impugnado, que asume el expuesto por los actuarios.
DUODÉCIMO.-Sanciones.
Tras exponer la doctrina en relación con las sanciones, argumenta que:
a) En relación con el gasto de transporte. Al margen de que se considera acreditado que existió dicho servicio, y el gasto, se argumenta que se impone la sanción máxima. Se indica que se trata de unos transportistas que tributan por módulos, 'por unos supuestos servicios de transporte'. La parte sostiene que la Inspección alcanza la conclusión de forma injustificada, partiendo de que la obligada tributaria no está autorizada para efectuar transporte ni la recarga, ni por sí misma ni a través de mandatarios. La recurrente sostiene que el transporte se realizó al amparo del art. 42.4 del RD 1199/1999. Y que se está invirtiendo la carga de la prueba, porque presentó las facturas oportunas.
b) Se invoca el principio de culpabilidad, indicando que se amparaba en la interpretación razonable de la norma (del art. 42.4 del RD 1199/1999).
Puesto que la Sala considera que las liquidaciones efectuadas no son contrarias a derecho, descartamos el primer argumento sostenido por la parte recurrente.
En segundo lugar, la parte recurrente invoca el principio de culpabilidad. En relación con el gasto de transporte, se cuestiona que se haya impuesto la sanción máxima. La parte recurrente desarrolla su argumentación cuestionando las conclusiones de la Inspección, en relación con la deducción de 'gastos de transporte'. La Inspección llega a la conclusión de que no procede deducir tales gastos de transporte, porque no se acredita su prestación efectiva. La Inspección explica en las actas e informes ampliatorios las razones que le llevan a tal conclusión, y que se sustentan en los argumentos que se exponen. En primer lugar, se afirma que la recurrente no está autorizada para el transporte de labores de tabaco ni por sí misma, ni mediante mandatario. La parte recurrente invoca el art. 42.4 del RD 1199/1999, párrafo segundo, pero obvia el párrafo primero. En realidad la única prueba que se aporta es un contrato privado, y unas facturas que no permiten acreditar lo que expresan, puesto que la 'misma' factura, aportada por la transportista, es distinta en uno u otro procedimiento. Y no se aportan ni albaranes, pedidos, ni otra documentación distinta del hecho de que constan unas 'remesas de tarjetas' abonadas en la cuenta de la recurrente. No son estos los únicos indicios que han llevado a la Inspección a considerar no acreditado lo que se afirma por la recurrente, y nos remitimos a los que constan en los correspondientes Acuerdos. Es la recurrente la que tiene la carga de acreditar la realidad de lo que afirma, no la Inspección tributaria.
La parte recurrente invoca el art. 184.2.d) de la NFGT: '2 . Las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales o en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. En particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:
a') Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.
b') Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:
- Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;
- en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el artículo 81 de esta Norma Foral;
- o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados.
A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 211 bis de esta Norma Foral, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en esta letra d).
El argumento no se desarrolla, aunque sostiene que 'concurre aquí el suficiente grado de razonabilidad como para concluir que no procede la imposición de la sanción máxima'. Se cita el art. 42.cuatro del RD 1199/1999, pero como hemos indicado sólo el párrafo segundo, no el primero.
c) En relación con la ocultación de ingresos.
Se argumenta que no hubo ventas distintas del tabaco adquirido a los operadores legales Logista y Comet, y no hay ocultación alguna. Se indica que la Inspección le está imputando como ingresos, no solo los de su estanco, sino los producidos en los puntos de venta mediante TPV. Incluso se le han imputado los ingresos que el Administrador de Armalaz S.L. indica que había generado en su bar.
En las correspondientes actas de liquidación, y en los Acuerdos de liquidación, se especifican los ingresos computados, en cada periodo. La parte recurrente cuestiona el 'esfuerzo probatorio' llevado a cabo por la Inspección, y que la recurrente puso a disposición de la Inspección la documentación relativa 'a la operativa económica llevada a cabo por ella', en referencia a la documentación que se incorpora el 27 de octubre de 2015 (diligencia 12). En diciembre de 2015 siguió aportando documentación. Esta documentación se valoró por la Inspección, pero con un resultado valorativo distinto al que pretende la parte recurrente. Así se valoran los Anexos a las facturas de ventas a Larramak S.L., aportados por la recurrente, indicando que los documentos no acreditan los destinatarios de los productos vendidos a Larramak S.L. (empresa titularidad de la obligada tributaria y su marido al 50 %). A los f. 5124 y ss se contiene una valoración efectuada por la Inspección de la documentación aportada 'para acreditar el sistema de liquidación con el mencionado bar'.
Por lo demás, compartimos los argumentos expuestos en el Acuerdo del TEAF.
DECIMOTERCERO.-Con expresa imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas, fijando la cifra máxima de 3000 euros por todos los conceptos en relación con los honorarios de Letrado ( art. 139.1 y 4 de la LJCA.).
Por lo expuesto,
Fallo
QUE, DEBEMOS DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN DE Dª Adela CONTRA LA RESOLUCIÓN 34218 DE 14 DE JUNIO DE 2018 DEL T.E.A.F. DE gipuzkoa QUE DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS NÚMS. NUM000 A NUM001 (OCHO RECLAMACIONES), CONTRA ACUERDOS POR LOS QUE SE DICTAN ACTOS DE LIQUIDACIÓN DEL IRPF, CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS 2009 A 2012, Y SE IMPONEN LAS SANCIONES DERIVADAS, QUE DECLARAMOS AJUSTADAS A DERECHO.
CON EXPRESA IMPOSICIÓN A LA PARTE RECURRENTE DE LAS COSTAS PROCESALES CAUSADAS, FIJANDO LA CIFRA MÁXIMA DE 3.000 EUROS, POR EL CONCEPTO INDICADO EN EL FUNDAMENTO JURÍDICO DECIMOTERCERO.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0879 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
