Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 250/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 341/2020 de 15 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00250/2022

-

Recurso núm. 341 de 2020

Toledo

S E N T E N C I A Nº 250

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Jaime Lozano Ibáñez

Magistrados:

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D.ª Gloria González Sancho

D.ª Inmaculada Donate Valera

En Albacete, a quince de septiembre de dos mil veintidós.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 341/2020el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de la mercantil SOLARIA ENERGÍA Y MEDIO AMBIENTE S.A. (SOLARIA), representada por la Procuradora Sra. Rayón Castilla y dirigida por el Letrado D. Miguel Creades Schulz, contra elTRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.V.A.; siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada D.ª Inmaculada Donate Valera.

Antecedentes

PRIMERO.-La representación procesal de la mercantil SOLARIA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de 14 de febrero de 2020, que desestima la reclamación contra la liquidación de fecha 8/7/2016 girada por la Dependencia Regional de Inspección de Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, A23, núm. Ref. 72672416, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2010/2011, por importe a ingresar/a devolver de 0,00 euros.

SEGUNDO.-Reclamado y recibido el expediente administrativo, se entregó a la demandante para que formulase su demanda, cosa que en efecto hizo, exponiendo en ella los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables y solicitando en suma que se dictase sentencia estimando el recurso planteado. Dice:

a) La resolución del TEAR es contraria a Derecho por denegar improcedentemente la rectificación y devolución solicitada por la demandante.

Aclara la parte actora que la cuestión que se discute es estrictamente jurídica, como es el alcance del plazo de cuatro años dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ('LIVA') para el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas. Para la Liquidación y la Resolución que la confirma el artículo 99. Tres de la LIVA establece un plazo de cuatro años desde el devengo de las cuotas soportadas en el que ejercer el derecho a la deducción y transcurrido el plazo voluntario de declaración e ingreso de las declaraciones- liquidaciones, ya no cabe rectificar la opción por deducirse o no deducirse las cuotas soportadas. De este modo, las Cuotas de IVA a la importación efectivamente soportadas por mi representada en los ejercicios 2008 -3.609.346,99 euros- y 2009 -252.892,76 euros-, que no habían sido incluidas en las declaraciones-liquidaciones hasta 2012 y 2013 respectivamente, habrían fenecido irremisiblemente al inicio del procedimiento inspector en 2014.

Sin embargo, frente a esta tesis, la parte actora sostiene que el artículo 99.Tres de la LIVA establece las declaraciones-liquidaciones en las que el sujeto pasivo puede incluir las cuotas soportadas, pero si no se ha ejercido el derecho a la deducción en los plazos voluntarios de declaración e ingreso no debe entenderse que se ha renunciado a deducirse esas cuotas, sino que, mientras no haya prescrito el derecho a ello, se puede solicitar la rectificación de dichas declaraciones-liquidaciones para ejercer el derecho a deducir. Así lo avalarían los principios de neutralidad del IVA y prohibición de enriquecimiento injusto que ya ha aplicado el Tribunal Supremo en un supuesto similar (cuotas a compensar no deducidas ni devueltas en el plazo de cuatro años). De este modo, al inicio del procedimiento inspector en 2014, estaríamos perfectamente en plazo para pedir la rectificación de las declaraciones de 2010 y 2011 y ejercer el derecho a la deducción. La inspección, después de comprobar la corrección de las Cuotas de IVA soportadas y que no se había ejercido el derecho a deducir, debió rectificar las declaraciones e incluir dichas cuotas. Al no hacerlo, actuó contrariamente a Derecho y la Liquidación resultante debe ser anulada.

b) El artículo 99.Tres de la LIVA se refiere a las declaraciones-liquidaciones en que puede ejercitarse el derecho a la deducción.

Una interpretación literal de este artículo deja claro que el plazo limita las declaraciones-liquidaciones en las que se puede ejercer la deducción de las cuotas del de IVA soportadas. Este plazo es el de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que hayan soportado las cuotas o en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los cuatro años siguientes. Ello quiere decir que una cuota de IVA soportada, por ejemplo, el 15 diciembre de 2009 se puede deducir en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se ha soportado la cuota (la correspondiente a diciembre de 2009 que se presenta hasta el 30 de enero de 2010) y en las correspondientes a los 4 años siguientes (es decir, hasta la declaración- liquidación de diciembre de 2013).

A juicio de la parte actora, resulta esencial entender que el límite del artículo 99. Tres de la LIVA se refiere a las declaraciones-liquidaciones en las cuales se puede ejercitar el derecho a la deducción y no al día del calendario (cuatro años desde el devengo) en el que caducaría el derecho a deducir.

En el caso presente, lo que conlleva la anterior conclusión es que el derecho a deducir las cuotas soportadas en 2008 y 2009 se podía ejercer en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al periodo de liquidación en que se soportaron y en las sucesivas hasta cuatro años después, por lo tanto, hasta las declaraciones de 2012 y 2013 respectivamente. Es decir, es innegable que el derecho a deducir se podía haber ejercitado en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a 2010 y 2011 que fueron sometidas a comprobación inspectora.

c) El contribuyente puede solicitar la rectificación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los años inspeccionados para ejercer su derecho a la deducción.

c.1) Motivos determinantes de la procedencia de la rectificación y devolución solicitada.

El artículo 120.3 de la LGT establece como principio general la posibilidad de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones que perjudiquen de algún modo los intereses del sujeto pasivo, por lo que habría que plantearse si existe una razón para que dicho principio general no sea aplicable a este caso.

Razona la parte actora, frente a la resolución impugnada, que es muy distinto que la opción por ejercer el derecho a la deducción en uno u otro período no sea modificable a llegar a entender que se ha optado por perder el derecho a la deducción, por los siguientes motivos:

.- No es una opción para deducir o no unas cuotas sino para decidir cuándo deducirlas.

En los artículo 99. Tres y 100 de la LIVA se establece una opción tributaria, una opción del sujeto pasivo, para decidir en cuál de las declaraciones- liquidaciones, correspondientes a los periodos de liquidación comprendidos en los cuatro años posteriores al momento en que soportó las cuotas, deducírselas. No es una opción para decidir si deducirse o no unas cuotas. Por lo tanto no cabe entender que el contribuyente 'optó' por no deducirse las cuotas.

.- En el último período de declaración-liquidación de los cuatro años ya no hay elección posible y procede la deducción. En esta última declaración simplemente procede la deducción y si no se incluyeron todas las cuotas que correspondían, no hay duda de que procede la rectificación de la declaración-liquidación y la deducción de las cuotas.

.- Nunca existió una renuncia al derecho a deducir. En todo caso, la renuncia a un derecho deber ser expresa y no tácita.

En resumen, considera que no cabe amparar una negativa a rectificar una declaración cuando se está en plazo para solicitarla, en que existe una opción ejercitada que no puede ser revocada transcurrido el plazo de declaración e ingreso. Y no cabe porque no existe una opción entre deducir y no deducir, sino por elegir en qué periodo deducir y en la última declaración del plazo de cuatro años ni siquiera existió una opción.

c.2) La deducibilidad de las cuotas está amparada por el principio de neutralidad del IVA y de prohibición del enriquecimiento injusto.

También considera aplicable la jurisprudencia del TS respecto de la devolución de cuotas no compensadas, pues el artículo 99. Cinco de la LIVA también establece un plazo de cuatro años para la compensación, declarando la STS de 23 de diciembre de 2010, rec. 82/2007, FJ 2, que 'el derecho a la recuperación no solo no ha caducado ((aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido'.No se observa ningún obstáculo para aplicar esta doctrina a nuestro supuesto. Desde luego, ni la Liquidación ni el TEAR han esgrimido razón alguna que lo impida.

c.3) Inexistencia de la prescripción alegada por el TEAR.

La rectificación no se refiere a las autoliquidaciones correspondientes a 2008 y 2009, sino a las de los ejercicios 2010 y 2011, en las que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la LIVA la demandante podía deducir las Cuotas de IVA y tal solicitud es temporánea. La rectificación se referiría a 2008 y 2009 si la regla fuera la necesaria imputación al periodo de liquidación en que se soportó la cuota de IVA. Pero es evidente que la Ley permite la imputación hasta cuatro años después. Por ello no se alcanza a entender el argumento esgrimido.

d) Consideración final sobre el período de imputación de las cuotas de IVA.

Uno de los argumentos aducidos, entre otros, para justificar la pervivencia del derecho a deducirse las Cuotas de IVA, que al menos en la última declaración-liquidación del plazo de los cuatro años procedería la deducción por cuanto en esa declaración-liquidación ya no habría opción alguna por imputarla a otro periodo de liquidación. De lo anterior podría colegirse que las declaraciones a rectificar serían las correspondientes de 2012 y 2013 y no las de 2010 y 2011 a que se refiere la comprobación.

Esta posibilidad se planteó en sede inspectora habida cuenta de que tampoco había prescrito la posibilidad de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a 2012 y 2013. Pero dicha posibilidad fue rechazada tajantemente en la Liquidación afirmando que (página 26 de la Liquidación, párrafo segundo, negrita nuestra): '...no procede pronunciarse sobre un hipotético inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y de devolución de los correspondientes ingresos indebidos de los años 2012 y 2013. No obstante lo anterior, la postura de la Administración tributaria es la señalada en el acta, informe ampliatorio y el presente acuerdo de liquidación.'Es decir, según la Liquidación, el derecho del contribuyente habría caducado con independencia del periodo de liquidación cuya rectificación se solicitará. Ello nos ha llevado a la necesaria impugnación de esta Liquidación para evitar que se convirtiera en un acto firme y consentido.

Por tanto, aunque no se imputaran las Cuotas de IVA a dichos ejercicios 2010 y 2011, procedería el reconocimiento en sentencia del derecho a la deducción de las cuotas en 2012 y 2013 que no estarían prescritos puesto que serían obligaciones conexas de conformidad con el artículo 68.9 LGT.

Por consiguiente, debe anularse la Resolución del TEAR por cuanto confirma una Liquidación que denegó improcedente la rectificación y devolución solicitada por mi representada en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO.-La Administración General del Estado contestó a la demanda y, tras relatar a su vez los hechos y fundamento jurídicos que entendieron aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso. Dice:

a) Aduce la actora que tanto la liquidación como la resolución del TEAR fijan el límite de los cuatro años desde el devengo de las cuotas, cuando a su juicio el límite debe ser el de las declaraciones-liquidaciones en las cuales se puede ejercitar el derecho a la deducción, de manera que la deducción la pudo hacer en las autoliquidaciones de los ejercicios 2012 y 2013. Sin embargo, esta tesis es irrelevante, por cuanto en cualquier caso el derecho había caducado en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el día 16 de junio de 2014.

Y además, la tesis de la actora no se ajusta a la doctrina del TS, el cual tiene señalado en la Sentencia de 1 octubre 2012( RJ 20129532) que «desde la incorporación de España a las Comunidades Europeas y dejando a salvo los pertinentes periodos transitorios, el derecho a deducir las cuotas soportadas nacía en nuestro sistema jurídico con el devengo del Tributo , cualquiera que fuese las determinaciones sobre el particular de nuestro ordenamiento interno».Y añade que 'estando las operaciones asimiladas a las importaciones incluidas, desde la reforma de la Ley 42/1994, en el caso del apartado Dos del artículo 98 , las cuotas del IVA asimilado a la importación, en el ejercicio objeto de examen en este proceso [1997 y 1999], se entienden soportadas en el momento del devengo, que es cuando nace el derecho a la deducción.'.

b) La deducción de las cuotas siempre es una opción del obligado tributario, así lo establece el artículo 92 del LIVA.

Es más en las Sentencias sobre la devolución de cuotas no compensadas el Tribunal Supremo descarta que la Administración inicie de oficio el expediente de devolución, debiéndose promover un expediente de devolución a instancia de parte (Sentencias de 20 de noviembre de 2010 (Recurso 546/2006) y de 23 de diciembre de 2010 (Recurso 82/2007), en las que se alude a la Sentencia de 04/07/2007.

Por tanto, estamos ante una opción, y como señala la resolución 00/09637/2015/00/00 de 21/01/2016, ' debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA en uno u otro período de liquidación constituye una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria , la cual una vez ejercida no podrá ser rectificada con posterioridad salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración'.

Y en la actualidad la cuestión está resuelta por el apartado 4 del artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, añadido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre), que no admite la solicitud de rectificación de la autoliquidación después del inicio del procedimiento de aplicación de tributos.

En todo caso, aquí lo que se ha producido es la caducidad del derecho a deducir, que está previstos en la Ley. Y para que los derechos decaigan bien por caducidad, bien por prescripción, no se exige una renuncia expresa, sino un no ejercicio o abandono del derecho. Permitir la rectificación de las autoliquidaciones para deducirse las cuotas cuando se inicia un procedimiento de comprobación posterior a la caducidad del derecho, daría lugar a que el plazo se prorrogara otros cuatro años más.

c) En cuanto al principio de neutralidad, subraya el Abogado del Estado que el TJUE ha sostenido que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria a la seguridad jurídica, porque no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no pueda estar sometido a ningún plazo de caducidad (Sentencias de 8 de mayo de 2008, asuntos acumulados 95/07 y 96/07, y de 21 de enero de 2010, asunto C-472/08).

La STJCE de 8 de mayo de 2008 concluye que la Sexta Directiva no se opone a una normativa nacional que prevé un plazo de caducidad del ejercicio del derecho a deducir, que en el caso examinado era de dos años, aún a pesar de que según la normativa nacional (Derecho italiano) la Administración fiscal dispone de un plazo para recaudar el IVA adeudado más amplio que el plazo concedido a los sujetos pasivos para solicitar la deducción del Impuesto.

En fin, que el principio de seguridad excluye la vulneración del principio de neutralidad y del enriquecimiento injusto.

Tampoco resulta aplicable la doctrina del TS sobre la devolución de cuotas no compensadas, por las razones de seguridad jurídica que expone el TJUE y que hace suyas el TS (sentencia de 29 de noviembre de 2012, rec. de casación para la unificación de doctrina 3733/2011, FJ 2).

d) Señala la recurrente que no existe la prescripción alegada por el TEAR por cuanto él no pidió la rectificación de las autoliquidaciones de los años 2008 y 2009, sino las de los años 2010 y 2011. Pero lo que el TEAR indica, a efectos meramente dialécticos, es que al tiempo de iniciarse el procedimiento de inspección estaría prescrito el derecho a solicitar las devoluciones del ejercicio 2008 y 2009. En todo caso, esta discusión es irrelevante, toda vez que había caducado el derecho a deducirse las cuotas.

CUARTO.-Denegado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo.

QUINTO.-Por permiso oficial de la Magistrada D.ª Raquel Iranzo Prades, la misma no forma parte de la composición de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Planteamiento.

Damos por acreditados los hechos objetivos que dimanan del expediente y de las actuaciones y que en realidad no son objeto de controversia. Más que una cuestión fáctica, la divergencia es estrictamente jurídica.

Dado los términos en los que se ha planteado el debate, se trata de dilucidar si transcurrido el plazo de declaración e ingreso de la última declaración-liquidación en el plazo de cuatro años, debe entenderse que la actora 'perdió' definitivamente las cuotas de IVA soportado y no deducido, o bien, entender que mientras que no se agote el plazo legalmente establecido para ello, puede pedir la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes para poder deducirse las cuotas de IVA soportado

SEGUNDO.-Normativa y jurisprudencia.

a) Normativa aplicable.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), dispone en su artículo 99.Tres:

'El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho'.

El artículo 100 de la citada Ley establece:

'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes'.

Y el artículo 120.3 de la LGT señala:

'Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley'.

b) Jurisprudencia sobre la materia.

Para resolver la controversia jurídica que se suscita en la presente litis conviene traer a colación la STS de 4 de julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina nº 96/2002), en la que establecía el siguiente criterio, con respecto a la compensación de cuotas cuando ha caducado el derecho del contribuyente por el transcurso de los 4 años previstos legalmente ( artículo 97.Cinco de LIVA). Dice esta sentencia:

' CU ARTO.-En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE) (LCEur 1977, 138) , tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000 ; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos 'según las modalidades por ellos fijadas', se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

QUINTO.-El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone:

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre (RCL 1999, 3245y RCL 2000, 606) , de Medidas Fiscales , administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva'.

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero, que 'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley '.

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto 'los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año'.

SEXTO.-A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pe ro, en ningún caso, les puede privarde que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, le s sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro-Fisco. Pero aun siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución'.

La Administración no admitía el criterio del TS en tanto que no había creado jurisprudencia. De hecho, las consultas DGT V0864-08 de 24-04-2008 y V1172-08 de 09-06-2008, se reafirman en el criterio del TEAC de la citada Resolución de 14-09-2005, expresado también en otras muchas resoluciones posteriores del TEAC, entre las que podemos destacar la 00/1560/2005 de 26-09-2007, 00/916/2008 de 06-10-2009 y 00/3582/2007 de 06-10-2009. La Sala Tercera del TJCE, en Sentencia de 08-05-2008 dictada en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, ECOTRADE SPA, parecía dar la razón a la Administración tributaria española al señalar que un plazo de caducidad, cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir, no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva. No obstante, hubo Tribunales Superiores de Justicia que siguieron las tesis de la Sentencia del TS de 04-07-2007, como por ejemplo el TSJ de Asturias en Sentencia de 27-01-2009 o el TSJ de Galicia en Sentencia 761/2009 de 16-09-2009.

El propio Tribunal Supremo puso fin a la polémica creando Jurisprudencia con dos Sentencias que seguían la tesis inicial de la Sentencia de 04-07-2007, basada en la normativa del IVA y en la teoría del enriquecimiento injusto. En efecto, las Sentencias de 24-11-2010 (rec. núm. 546/2006) y 23-12-2010 (rec. núm. 82/2007 de unificación de doctrina), señalan que caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho. Añade el TS que no estando establecido que la devolución deba efectuarse de oficio en estos casos, deberá tramitarse a instancia de parte. Esta doctrina la sigue también la Audiencia Nacional en Sentencia de 02-02-2011 (recurso núm. 155/2010). La Jurisprudencia creada ya, ahora sí, por el TS, hizo cambiar la doctrina del TEAC que se acomoda a las mencionadas Sentencias en sus Resoluciones 00/1841/2009 y 00/2055/2009, ambas de 22-02-2011. El propio TS ha insistido en Sentencias posteriores en la misma postura, como ocurre en las Sentencias de 05-04-2011 (rec. núm. 2549/2006), 23-05-2011 (rec. núm. 2095/2008) y dos de 29-11-2011 (rec. números 499/2008 y 517/2008). La doctrina está plenamente asumida ya y la siguen los Tribunales Superiores de Justicia, como por ejemplo en la sentencia del TSJ de Andalucía de 13-05-2016 (Recurso n.º 1855/2010).

TERCERO.-Examen y decisión del asunto.

A la vista de esta argumentación del Tribunal Supremo, que analiza la caducidad del derecho a compensar y fija un criterio a seguir, esta Sala considera que asiste la razón a la demandante al considerar que los principios recogidos en la citada sentencia resultan aplicables al caso concreto que nos ocupa, pues no existe una diferencia sustancial entre el supuesto examinado por el Tribunal Supremo y el que es objeto de enjuiciamiento en el presente procedimiento. En este sentido es importante señalar que el artículo 99.Tres y artículo 99.Cinco de la LIVA se encuentran redactados en términos similares. El artículo 99.Tres establece que 'El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración- liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años', y el artículo 99.Cinco dispone que 'Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatros años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso'.

Así pues, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, esta Sala considera que asiste la razón a la demandante al estimar que no ha caducado su derecho a la devolución de su salvo favorable del IVA, saldo que se solicitó dentro del período de prescripción nacido tras la caducidad de su derecho a la deducción, lo que implica que se ejercitó en tiempo y forma su derecho a la devolución ante la AEAT, que debió admitir la devolución de un mayor IVA soportado sobre el repercutido, tras verificar la oportuna comprobación.

En efecto, las normas interpretadas y analizadas por el Alto Tribunal ofrecen a los sujetos pasivos la posibilidad de deducir en un plazo de cuatro años, y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la deducción que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la deducción.

El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 29-09-2008, señala que si un contribuyente no declara por entender que no era sujeto pasivo del impuesto, no puede entenderse que despreció su derecho a la deducción y reintegro del IVA, por lo que cuando se comprueba y regulariza su situación debe permitirse la deducción, de las cuotas devengadas, del importe de las soportadas deducibles sin que se pueda, en estos casos, aducir por la Administración caducidad del derecho a deducción. Como se ve, la jurisprudencia del TS destaca la naturaleza crediticia de la posición jurídica del empresario que ha soportado el IEVA. Lo fundamental no es que tenga un derecho a deducir, que lo tiene, sino un derecho de crédito cuya renuncia no puede presumirse por el incumplimiento de requisitos formales.

La conclusión que puede obtenerse es que una vez transcurrido el plazo de caducidad, durante el cual el sujeto pasivo no ha ejercitado su derecho a la deducción y no ha solicitado la devolución, surge un derecho de crédito a favor de éste, sometido al plazo general de prescripción en materia tributaria. Ese derecho de crédito no se puede entender renunciado por el hecho de que se hayan incumplido requisitos formales, lo que nos hace declarar en contra de lo resuelto por la Administración y confirmado por el TEAR de Castilla-La Mancha. Lo adecuado al espíritu, al esquema funcional y a la literalidad de las normas reguladoras del IVA es entender que, cuando caduca el derecho a deducir, nace el derecho a solicitar la devolución del IVA (porque el derecho primordial del sujeto pasivo es el resarcimiento, a no soportar carga fiscal por IVA de adquisiciones) y que no se ha podido deducir o compensar en el plazo que la ley ha señalado. Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia que hemos citado, y reiterada posteriormente en sus sentencias de 23 de diciembre de 2010, rec. 82/2007, y 20 de septiembre de 2013, rec. 4348/2012:

'El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Pero aun siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución'.

Como ya se ha dicho, ciertamente, el supuesto de autos no es exactamente el mismo que examina el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, sin embargo, cabe dar la razón a la actora cuando dice que los principios afirmados por el TS son perfectamente trasladables al caso que nos ocupa y ni la resolución impugnada ni el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, esgrimen razón alguna para que no sean trasladables. La diferencia es que en el caso del TS el contribuyente no había compensado las cuotas de IVA en el plazo de cuatro años que fija el artículo 99.Cinco de la LIVA, y en nuestro caso la actora no ha ejercitado su derecho a la deducción de cuotas en el plazo fijado en el artículo 99.Tres de la LIVA. Tanto el artículo 99.Tres como el artículo 99.Cinco de la LIVA establecen un plazo de cuatro años, sin que existan diferencias sustanciales entre uno y otro supuesto, para concluir que la doctrina del TS no resulta aplicable a este caso. Compartimos la tesis de la parte actora conforme a la cual 'cuando el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de diciembre de 2010, rec. 82/2007, FJ 2 que ' la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas'y llega a la inexorable decisión de que: 'El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido',no observamos ningún obstáculo para aplicar esta doctrina a nuestro supuesto. Desde luego, ni la Liquidación ni el TEAR han esgrimido razón alguna que lo impida'.

En méritos de lo expuesto, procede la estimación de la demanda, dejando sin efecto la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, y reconociendo el derecho a la devolución de las cuotas solicitadas junto con los correspondientes intereses en la liquidación de la que trae causa la resolución impugnada.

CUARTO.-Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la L.J.C.A. sería procedente imponer costas en este caso concreto a la parte demandada, atendiendo al criterio objetivo de vencimiento. No obstante, en el presente caso, no cabe la imposición de costas a la demandada, ya que en la resolución de esta litis se han generado serias de derecho.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.Estimamos el recurso contencioso-administrativo planteado.

2.Anulamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de 14 de febrero de 2020, que desestima la reclamación contra la liquidación de fecha 8/7/2016 girada por la Dependencia Regional de Inspección de Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, A23, núm. Ref. 72672416, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2010/2011, por importe a ingresar/a devolver de 0,00 euros.

3.Declaramos el derecho de la recurrente a la devolución del IVA de las cuotas solicitadas junto con los correspondientes intereses en la liquidación de la que trae causa la resolución impugnada.

4.Sin costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Iltma. Sra. Magistrada D.ª Inmaculada Donate Valera, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico en Albacete, a quince de septiembre de dos mil veintidós.