Sentencia Administrativo Nº 253/2004, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Rec 2022/1998 de 03 de Marzo de 2004

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Recurso nº 2022/1998

Parte actora: Ernesto

Parte demandada: TEARC

SENTENCIA nº 253 /2004

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

Dª. RAMONA GUITART GUIXER

En Barcelona, a tres de marzo de dos mil cuatro.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCION CUARTA), constituida como figura al margen, ha pronunciado EN NOMBRE DE S.M. EL REY la siguiente sentencia para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por Ernesto representado por y asistido por Letrado D. Juan Ficapal Cusi, contra la Administración demandada TEARC, actuando en nombre y representación de misma el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D/Dª. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa al parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora, a través de su representación en autos, se interpuso en tiempo y forma legal, recurso contencioso administrativo contra la resolución objeto de recurso dictada por la Administración demandada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Se acordó recibir el presente pleito a prueba, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron.

QUINTO.- Se señaló para votación y fallo de este recurso, habiéndose observado y cumplido en este procedimiento las prescripciones legales correspondientes .

Fundamentos

PRIMERO.- Se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 3 de JUNIO de 1998, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa deducida frente al Acuerdo dictado por la Inspección de Tributos por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 e importe de 1.105.147 antiguas pesetas.

SEGUNDO.- Queda perfectamente acreditado que en fecha de 28 de julio de 1995 la Inspección de Tributos procedió a extender acta de disconformidad por cada uno de los ejercicios referenciados, entre otros, hizo constar los siguientes extremos:

El sujeto pasivo realiza una actividad consistente en el arrendamiento de máquinas, en concreto de "gasificadores" o "depósitos criogénicos" a la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE CARBUROS METÁLICOS, S.A., a quién previamente adquirió los mismos, estando la mencionada comunidad matriculada en la Licencia Fiscal, epígrafe 822.11 de las Tarifas vigentes relativas a "Alquiler, limpieza y conservación de maquinaria agrícola e industrial de todas clases".

·El sujeto pasivo declara los rendimientos obtenidos por el desarrollo de la mencionada actividad de arrendamiento como rendimientos de una actividad empresarial consignando en la declaración presentada unos rendimientos netos negativos de 439.472 ptas.

Asimismo, se ha aplicado el beneficio de la "exención per reinversión de activos fijos empresariales" a unos incrementos de patrimonio onerosos totales de 1.758.904 de pesetas que fueron obtenidos mediante enajenaciones llevadas a cabo, de diversos "gasificadores" a la entidad SOCIEDAD ESPAÑOLA DE CARBUROS METÁLICOS, S.A., a quien hasta ese momento se los tenía alquilados.

TERCERO.- Invoca la parte actora en su escrito de demanda como fundamento de su pretensión anulatoria, que la resolución del TEARC impugnada no es ajustada a derecho, en base a los siguientes razonamientos: en primer lugar, funda su pretensión aduciendo unas cuestiones de forma; como son las diversas irregularidades en que incurrió la Inspección en el transcurso de las actuaciones inspectoras en cuanto a la causa de su iniciación, posterior comunicación, y la falta de competencia, así como, defectos en cuanto el contenido de las actas de disconformidad suscritas. En segundo lugar, hace referencia a las cuestiones de fondo; argumenta su tesis sobre la base de la corrección en la calificación de los rendimientos empresariales obtenidos de su actividad única y principal de arrendamiento de bienes muebles "gasificadores" o "depósitos criogénicos". En apoyo de dicha pretensión aporta la consulta planteada ante la Dirección General de Tributos de fecha 15 de abril de 1982, aduciendo, por ello, que la Administración quedaba vinculada respecto a los criterios reflejados en dicha consulta según la redacción del art. 107 de la Ley General Tributaria, y la calificación como empresarial de la actividad por ella desarrollada.

El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, sostiene en base a los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes la desestimación del presente recurso y la confirmación del acuerdo impugnado por ser conforme a Derecho, al considerar que las operaciones efectuadas por la recurrente no presentan las características propias de un arrendamiento ordinario por lo que es procedente el cambio de la calificación de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo a través de la Comunidad de Bienes, y su consideración de rendimientos de capital mobiliario. Se ratifica en la corrección de la actuación inspectora al ser plenamente ajustada a la legalidad.

CUARTO.- Abordamos en primer lugar, el análisis de la cuestión central que ha de resolverse en el presente recurso. Consiste en determinar si, de las actuaciones practicadas, resulta que el sujeto pasivo realiza a través de la comunidad en que participa, una verdadera actividad empresarial, por carecer, fundamentalmente, de la mínima organización o infraestructura empresarial exigible. Se trata entonces de comprobar si los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de la maquinaria "gasificadores" o "depósitos criogénicos" se califican como rendimientos de capital mobiliario, estando sujetos, por tanto, a retención, como pretende en este caso la Inspección Tributaria, o bien, deben calificarse como rendimientos de actividad empresarial, pretensión aducida por la recurrente.

Tras centrar el objeto central de esta controversia, nos corresponde examinar la normativa legal habilitadora de las operaciones desarrolladas por la recurrente.

El régimen jurídico aplicable a los "rendimientos de actividades empresariales" en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" se encuentra regulado en los siguientes preceptos:

En el artículo 18.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable, en el caso de autos para el ejercicio 1990 y el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio 1992 y 1993, en los que se establece:

" Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos, que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Por otra parte, el régimen jurídico aplicable a los "rendimientos de capital mobiliario" por lo que se refiere al capítulo de "otros rendimientos" se encuentra articulado en la LIRPF, en los arts.17.2.d de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de autos para el ejercicio 1990 y el artículo 37.3.d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio 1992 y 1993. En dichos preceptos se establece que "además de los derivados de la participación en fondos propios de cualquier entidad, de los procedentes de la cesión a terceros de capitales propios y de los derivados de contratos de seguros, la Ley contempla otros rendimientos de capital mobiliario, entre ellos, los arrendamientos.

Los arrendamientos, son pues, rendimientos de capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas. La LIRPF incluye de forma expresa como rendimientos de capital mobiliario los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador que no constituyan actividades económicas. De conformidad con lo expuesto, examinamos el alcance del término "arrendamientos de bienes muebles" conceptualmente definidos como aquellos arrendamientos o subarrendamientos que generan rendimientos de capital mobiliario en la medida que no constituyan una actividad económica.

En consecuencia, el arrendamiento de bienes debe entenderse realizado sin ayuda de ningún tipo de organización empresarial autónoma. Si existe dicha explotación económica, los bienes se considerarán afectos a la misma, afectación que impide y elimina automáticamente la posible consideración de rendimientos de capital mobiliario.

CUARTO.- Sentado lo anterior, nos corresponde en primer lugar determinar la calificación jurídica de dichos rendimientos conforme a los hechos expuestos en el expediente administrativo, y a partir de dicha calificación examinar la normativa jurídica aplicable y sus consecuencias jurídicas en orden a la tributación de la recurrente.

Entramos a examinar el alcance del término "rendimiento de actividad empresarial" a los efectos de justificar la corrección de la actuación de la Inspección y el cambio de la calificación de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo a través de la Comunidad de Bienes, y su consideración de rendimientos de capital mobiliario.

Y es precisamente a partir del examen del expediente administrativo y los documentos que en el mismo se contienen del que se deduce que la actividad desarrollada por la ahora recurrente, a través de una comunidad de bienes, era la compra de depósitos criogénicos a la Sociedad Española de Carburos Metálicos, S.A. a quién alquilaba esos mismos depósitos por un determinado plazo, el cual una vez transcurrido se volvían a vender al arrendatario y antiguo- propietario vendedor. Es evidente, que esta operación no presenta las características de un arrendamiento ordinario, pues dichos arrendamientos de naturaleza empresarial se realizan directamente por los fabricantes de bienes de equipo o distribuidores, o bien, por empresas de "Renting" especializadas, razón por la cual, parece difícil que en el mercado actúen particulares que sin infraestructura empresarial, ni conocimientos técnicos especializados se dediquen a alquilar bienes de equipo especializados como son los depósitos criogénicos o gasificadores.

En cuanto a los elementos o características que permiten configurar los arrendamientos de bienes muebles como arrendamientos empresariales, son los siguientes:

a) En los arrendamientos empresariales, el arrendador asume la prestación de la conservación y mantenimiento del material arrendado. En el caso de autos, el sujeto pasivo no asume dicha prestación del servicio, a pesar de estar prevista en el propio contrato de arrendamiento.

b) El arrendamiento empresarial tiene por objeto bienes materiales característicos "estándar". En este caso, el objeto es muy especializado "depósitos criogénicos" o "gasificadores" y consta un solo cliente "Sociedad Española de Carburos Metálicos".

c) En el arrendamiento financiero, el bien o bienes a arrendar suele ser elegido por el arrendatario entre los que le ofrece el arrendador. En el caso de autos, el arrendatario indica al arrendador el bien concreto "depósito criogénico" que tiene que adquirir después de arrendárselo. Esta mecánica operativa presenta las características propias del "lease back", y no las propias del arrendamiento empresarial.

Ciertamente, comparte este Tribunal las observaciones de órgano inspector al entender que la actividad enjuiciada no responde al "perfil habitual de los sujetos que operan en el mercado y que llevan a cabo el arrendamiento de bienes muebles", por lo que nos lleva a considerar que, difícilmente, los rendimientos obtenidos por dicha comunidad son fruto de un arrendamiento empresarial.

Llegados a este punto, nos corresponde entrar a analizar el concepto y características del concepto de "actividad empresarial" para determinar si los rendimientos -objeto de la presente controversia- presentan dicha naturaleza.

El concepto de rendimiento de actividad empresarial, definido legalmente por la Ley del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas y desarrollado por su reglamento, exige los siguientes requisitos:

1.- La ordenación por cuenta propia de los factores de producción.

2.- La finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En relación a estos extremos, examinamos los siguientes aspectos:

En primer lugar, nos referimos al concepto de "riesgo económico" como el que debe asumir dicho empresario como consecuencia del ejercicio de la actividad empresarial. En este caso, el riesgo se define como la incertidumbre sobre la obtención o no del beneficio y sobre su cuantía. En el caso que nos ocupa, el elemento "riesgo económico" prácticamente no existe o bien, como acertadamente expone la Inspección aparece muy debilitado, por cuanto invariablemente se recupera la inversión inicial en la compra de la maquinaria mediante su posterior venta a Carburos Metálicos, S.A.

En segundo lugar, nos ocupamos del concepto "organización empresarial". En efecto, en el ejercicio de una "actividad económica" -empresarial, como en el caso que nos ocupa o bien profesional, exige que la organización empresarial esté destinada a intervenir en la producción o en la distribución de bienes y servicios. Y para llevar a cabo dicho objetivo resulta necesario que dicha empresa cuente con los distintos elementos heterogéneos, personales y reales (trabajadores, bienes afectos, locales, ¿etc.) básicos a los efectos de intervención en la producción o distribución de bienes o servicios, razón por la cual, resulta imprescindible la confluencia de una "idea organizativa" a partir de la cual se vinculan entre si los elementos patrimoniales y humanos para que dicha organización permita la ordenación adecuada de los mismos, es decir, los elementos personales y patrimoniales -reales- que configuran desde el punto de vista estructural la empresa.

En consecuencia, el riesgo y la organización son elementos esenciales para configurar una actividad empresarial como la que pretende desarrollar la recurrente.

Así pues, del examen de los autos, queda acreditado que la recurrente no tiene personal asalariado ni tampoco ha contratado servicios de terceros especializados en la materia para llevar a cabo una adecuada asistencia técnica de mantenimiento en que se obliga los contratos de arrendamientos, como son, comprobar y prestar el servicio de mantenimiento y control técnico de los depósitos criogénicos al término de los contratos.

Como tampoco existen los elementos reales o patrimoniales, nos referimos a los bienes afectos a la actividad empresarial, a la existencia de un local comercial, ni a la vez dispone de una infraestructura de medios de transporte pues los depósitos permanecen siempre en posesión de la entidad Carburos Metálicos, S.A. bien como propietaria, o bien como arrendataria.

Como tampoco puede justificarse el hecho de estar dado de alta de una actividad a través de la Licencia Fiscal, como alega la recurrente, determine su calificación como actividad empresarial.

Conforme a lo expuesto, en el caso enjuiciado no existen los elementos configuradores de la "actividad empresarial", ni el riesgo, ni la organización empresarial propia o a través de terceros, por lo que no puede este Tribunal compartir la fundamentación reseñada por la actora en demanda toda vez que no pueden aceptarse las alegaciones aducidas en que "no toda actividad empresarial debe tener una organización o estructura con personal y activos materiales propios, pues existen actividades que por su simplicidad porque han cedido a terceros la gestión administrativa, no dejan de ser, por ello, actividades empresariales", o bien, que "cada empresario goza de una libertad para montar un negocio según le parezca, pues es él quien arriesga".

Por todo lo expuesto, al no presentar las operaciones realizadas las características propias de un arrendamiento ordinario, el motivo aducido por la recurrente no puede ser acogido por este Tribunal.

QUINTO.- Abordamos el análisis de la calificación jurídica que se debe asignar al certificado emitido por la Dirección General de Tributos, en relación a la consulta planteada por la recurrente sobre la calificación jurídica de los rendimientos derivados de la actividad económica ejercitada a los efectos de su tributación, todo ello, a tenor de lo que dispone el art. 107 de la Ley General tributaria.

Dispone este precepto lo siguiente:

" Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración tributaria consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda".

"Salvo en los supuestos previstos en los apartados 4 y 5 de este artículo, la consulta no tendrá efectos vinculantes para la Administración Tributaria."

Pues bien, en relación a al valor y efecto de la respuesta dada por la Dirección General de Tributos) a la recurrente, interesada en el presente expediente, ha de destacarse como dispone la Resolución de TEARC (Vocalía 2ª) de 30 de abril de 1996, lo siguiente:

"Que a este respecto debe considerarse que la actuación de la Oficina Gestora cuando emite el mencionado acuerdo, es la de una contestación a una consulta no vinculante de las mencionadas en el art. 107 LGT), teniendo dicha constatación, a tenor de lo dispuesto en el apartado 2.º de dicho artículo «el carácter de mera información y no de acto administrativo, no vinculando a la Administración, salvo que: a) Por Ley disponga lo contrario; b) Se trate de consultas formuladas en la forma que reglamentariamente se establezca, por quienes deseen invertir capital procedente del extranjero en España». Que en el presente caso no concurriendo ninguna de las dos situaciones citadas en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, la contestación por parte de la Dependencia de Gestión Tributaria reviste la forma jurídica de una consulta no vinculante, y no de un acto administrativo, permitiendo a la Administración realizar en un momento posterior sus actuaciones, sin que se encuentre obligada a ajustarse a la opinión emitida inicialmente. Consecuentemente y en base a todo lo anteriormente razonado procede rechazar las pretensiones de la recurrente en este punto".

Pero es que además, debe tenerse en cuenta que cuando se contestó la consulta -15 de abril de 1982- estaba en vigor la redacción del art. 107 de la LGT efectuada a través del Decreto Ley 13/1975 de 17 de noviembre de Ordenación Económica en la que se establecía que la Administración quedaba vinculada con los criterios reflejados en la contestación de la consulta y en el supuesto que nos ocupa, nos referimos a hechos imponibles que tuvieron lugar en 1990, 1992, y 1993, en los cuales ya habían entrado en vigor la nueva redacción del art. 107 de la LGT a través de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial en la que se establecía como reproducimos en las Resoluciones del TEAC (Vocalía 5ª) de 15 de abril de 1999 y 21 de enero de 2002 lo siguiente:

"Por lo tanto, este precepto, coincidente con el período del primer semestre de entrada en vigor del Impuesto, modifica la normativa sobre consultas, constituida a la sazón por el artículo 107 de la Ley General Tributaria) en la redacción establecida por la Ley 10/1985, de 26 de abril.), al ampliar la legitimación a las asociaciones profesionales y atribuir efecto vinculante a las respuestas, lo cual, según el artículo 107 sólo ocurría con carácter general para quienes deseen invertir capital procedente del extranjero en España. La vinculación, tal y como la definió el párrafo 2 del artículo 107 en la redacción del Decreto-Ley 13/1975, de 17 de noviembre), afecta a «Los órganos de gestión de la Administración» que «quedarán obligados a aplicar los criterios reflejados en la consulta». Por lo cual resulta claro que, no siendo este Tribunal Económico-Administrativo Central uno de tales órganos la vinculación no le afectaría, en caso de existir. Pero es que, además, a mayor abundamiento, el supuesto debatido en el expediente no coincide con el que fue objeto de consulta."

Tras lo dicho, cabe señalar que los antecedentes y circunstancias que se describen en dicha consulta no coinciden exactamente con la descripción de la actividad desarrollada por la recurrente, por lo que, como acertadamente se expone en la resolución impugnada uno de los requisitos para que dicha consulta surta sus efectos es que la consulta cuente con los antecedentes y circunstancias necesarios para formación del juicio de valor de la Administración.

Una vez resuelta esta primera cuestión han de ser analizados los efectos que la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos, pueda tener respecto de la actuación de comprobación e investigación posterior de los órganos de la AEAT o la revisora que ejercen los que forman parte de esta vía económico-administrativa. Ello debe realizarse a la luz de lo dispuesto por la LGT, que en su artículo 107.2 establece que «Salvo en los supuestos previstos en los apartados 4 y 5 de este artículo, la contestación no tendrá efectos vinculantes para la Administración Tributaria.

No obstante, el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurrirá en responsabilidad, sin perjuicio de la exigencia de las cuotas, importes, recargos e intereses de demora pertinentes, siempre que la consulta se hubiese formulado antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos descritos en las letras a) y c) del apartado 1 de este artículo».

A la vista de lo expuesto, no puede atribuirse a las contestaciones a las consultas citadas por el sujeto pasivo carácter vinculante y, por consiguiente, nada impide a los órganos gestores practicar la correspondiente regularización de la situación tributaria. No obstante, dispone el artículo 5 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que «En los términos establecidos por las leyes, quedarán exentos de responsabilidad por infracción tributaria los contribuyentes que adecuen su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas a las que se refiere el párrafo anterior», y el 77.4 de la Ley General Tributaria que las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

«d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente auto-liquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma».

Circunstancia que, apreciada por la Inspección, determinó que no se procediera a la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave.

Por último, como se argumenta en la resolución impugnada y tras el examen del expediente administrativo tampoco pueden prosperar las alegaciones sobre las supuestas irregularidades producidas en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación que llevaron al levantamiento de las Actas por los conceptos expresados, al ser dichas actuaciones plenamente ajustadas a Derecho, en estricto cumplimiento de la normativa legal y el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

SEXTO.- Por todo lo expuesto, aplicando la argumentación expuesta al supuesto de autos procede la desestimación del presente recurso en la medida en que ha quedado debidamente acreditado en el expediente administrativo de las actuaciones practicadas que el sujeto pasivo no realiza, a través de la comunidad en que participa, una verdadera actividad empresarial, por carecer, fundamentalmente, de la mínima organización o infraestructura empresarial exigible. En consecuencia, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de la maquinaria se califican como rendimientos de capital mobiliario, estando sujetos a la tributación y retenciones correspondientes.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado por ser ajustado a Derecho. Dados los términos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional no se aprecia temeridad ni mala fe, por lo que no procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en este procedimiento.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1º Desestimar el presente recurso.

2º Sin imposición de las costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley.

Así por esta nuestra sentencia, de la se llevará testimonio de la misma a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que la suscribe, estando la Sala celebrando audiencia pública el día 9 de marzo de 2004, fecha en que ha sido firmada la sentencia por todos los Sres. Magistrados que formaron Tribunal en la misma, de lo que yo el Secretario, Doy fe.