Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 254/2021, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1034/2019 de 04 de Mayo de 2021

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00254/2021

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: UP3

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051

Correo electrónico:

N.I.G:30030 33 3 2019 0001403

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001034 /2019

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña. Alonso ABOGADOAURORA LOPEZ NAVARRO

PROCURADORD./Dª. MARIA ANTONIA PARRA PACHECO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO Núm. 1034/2019

SENTENCIA Núm. 254/2021

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesta por los Ilmos. Sres.:

D.ª Leonor Alonso Díaz-Marta

Presidente

D.ª Ascensión Martín Sánchez

D. José María Pérez-Crespo Payá

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A Nº 254/21

En Murcia, a cuatro de mayo de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso administrativo n.º 1034/19, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 81.655,93 €, y referido a: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Parte demandante:

Don Alonso, representado por la Procuradora Sra. Parra Pacheco, y dirigido por la Letrada Sra. D.ª Aurora López Navarro.

Parte demandada:

La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, de 31 de mayo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT en Murcia, referente al IRPF 2012, de la que se deriva una cantidad a ingresar por importe de 81.655,93 €, en concepto de cuota e intereses de demora.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la se anule y deje sin efecto el Acto impugnado, resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Región de Murcia Sala 1ª de fecha 31 de mayo de 2019, procedimiento NUM000, y condene a la Administración a:

- Declarar la falta de competencia del órgano de gestión para concluir con la liquidación, artículo 136.1.c) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

- Declarar que los datos consignados en el IRPF 2012, modelo 100 son correctos.

Todo ello con imposición de costas a la Administración.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. D.ª Leonor Alonso Díaz-Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 3 de septiembre de 2019, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de abril de 2021.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia 31 de mayo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT en Murcia, referente al IRPF 2012, de la que se deriva una cantidad a ingresar por importe de 81.655,93 €, en concepto de cuota e intereses de demora.

El TEAR de Murcia, tras reproducir la propuesta de resolución con liquidación provisional notificada al interesado el 25-7-2017, lo argumentado por el mismo en su recurso de reposición y el acuerdo de resolución del recurso que es desestimado, parte del art. 37.1.b) de la Ley 35/2006, de IRPF, que reproduce; y manifiesta que asume los criterios contenidos en la Resolución de 10 de mayo de 2018, n.º 2334/2018 del TEAC de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que es del siguiente tenor literal:

'Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF , del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teóricos y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración.

En tal caso, los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquella en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT , sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tal razón no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT .

Y acudiendo a las normas específicas del procedimiento de comprobación limitada, solo podría procederse a este contraste por la Administración en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2, lo que tampoco resulta posible, ni de conformidad con la letra c) del artículo 136.2 LGT , puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero; ni al amparo de letra d) del mismo precepto, puesto que en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros 'para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

Si, en cambio, el obligado tributario no cuestiona los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada.

Frente a la regularización de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados por aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF no cabe promover la tasación pericial contradictoria. Dicho precepto impone un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización) salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión el precio satisfecho. Si el obligado tributario no prueba esta circunstancia, la Administración habrá de tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, el cual no resulta de comprobación de valor alguna, sino que es determinado directamente por la ley. '

Y en virtud de todo lo anterior, desestima el TEAR las alegaciones referidas a la no procedencia de la utilización del procedimiento de comprobación limitada y a la solicitud de la tasación pericial contradictoria.

Añade el TEAR que toda valoración de una empresa debe realizarse sumando su Valor Dinámico (estimaciones de flujos de caja y expectativas de beneficios), y su Valor Estático (patrimonio real y cierto), de tal forma que, aunque el valor dinámico fuera casi nulo, como puede ocurrir en este caso particular, sí existe un valor patrimonial cierto reflejado en el balance, que es el que se ha tenido en cuenta por el órgano liquidador a efectos de calcular el valor teórico.

Por tanto, concluye el TEAR, no habiéndose desvirtuado por el interesado la presunción del artículo 37.1.b) de IRPF que establece el valor mínimo por el que se computará el valor de transmisión en valores no cotizados, teniendo en cuenta, asimismo, que la falta de alegaciones por el reclamante priva a este Tribunal de elementos de juicio que pudieran resultar esenciales en orden al examen de la legalidad del acto, confirma el mismo y desestima las alegaciones referidas a la improcedencia de una comprobación limitada efectuada por los órganos de gestión tributaria, así como a la solicitud de tasación pericial contradictoria.

Respecto a si se cuestionan los datos del balance, entiende el TEAR que las manifestaciones realizadas respecto a la no procedencia del importe que aparece en la cuenta de clientes porque se pagaba en el momento de la elevación a público de los contratos de compraventa, son vagas e infundadas, no acompañadas de ninguna documentación que las respalde, así como el valor de las existencias, teniendo en cuenta que son los datos obrantes en las cuentas aprobadas y que han sido depositadas en el registro mercantil, según él mismo aporta al expediente.

Según los criterios anteriormente expuestos que fija el TEAC, el artículo 37.1.b) de la LIRPF se configura como una norma especial de valoración que admite prueba en contrario, correspondiendo la carga de la prueba al interesado, dice, que es él quien tiene que probar que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, y en principio, un tercero independiente acudiría al valor resultante de las cuentas depositadas en el registro mercantil, para conocer la valoración de los títulos.

Los argumentos que se exponen por el interesado, además de no estar respaldados por documentación que pueda indicar otra cosa distinta de la resultante de la regularización, se basan en la existencia de deterioros, dificultades financieras etc., que deberían estar reflejadas en la contabilidad, siendo así que el patrimonio neto tenido en cuenta en la norma de valoración de IRPF debería contemplar esas situaciones especiales, pues la norma exige que los estados contables reflejen la imagen fiel de la empresa, sin que se haya acreditado la razón por la que no están reflejados en contabilidad, ni se cuantifique esas diferencias de valoración argumentadas, ya sea mediante un informe de auditoría, informe pericial etc., que podría haber solicitado el recurrente, a persona cualificada para ello, para su aportación como prueba.

Añade que toda valoración de una empresa debe realizarse sumando su Valor Dinámico (estimaciones de flujos de caja y expectativas de beneficios), y su Valor Estático (patrimonio real y cierto), de tal forma que, aunque el valor dinámico fuera casi nulo, sí existe un valor patrimonial cierto reflejado en el balance, que es el que se ha tenido en cuenta por el órgano liquidador a efectos de calcular el valor teórico.

En otro orden de cosas, la evolución en ejercicios posteriores a la venta, de las pérdidas crecientes en los resultados, no supone una prueba que determine un valor diferente del que fija la norma del impuesto, entre otras cosas, porque son datos a futuro, que no se conocían en el momento de la venta.

Por tanto, concluye, al considerar que no se ha desvirtuado por el interesado la presunción del artículo 37.1.b)de IRPF que establece el valor mínimo por el que se computará el valor de transmisión en valores no cotizados, se confirma el acto impugnado.

SEGUNDO.- La parte actora comienza su recurso detallando pormenorizadamente la situación económico-financiera de las mercantiles ANA BELCHI, S.L. dedicada a la promoción de edificaciones, cuya actividad principal en el momento de la transmisión era prácticamente nula, habiendo despedido a todos los trabajadores; y CRODISUR, S.L. microempresa dedicada a la fabricación de bollería, pastelería y galletas, con una carga financiera considerable para su volumen de negocio y con un deterioro considerable de sus existencias y activos. Y concluye que, de las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, se puede comprobar el deterioro de los activos y existencias de las sociedades; evidenciando con un simple análisis las situación económico-financiera de ambas, de ahí que el valor declarado se correspondía con el valor real de las participaciones de acuerdo con la situación patrimonial y las expectativas de negocio a corto plazo de las entidades implicadas.

Pasa seguidamente a determinar si se han cumplido todos los requisitos necesarios para que la Administración realice la comprobación de valor y por ende una liquidación, con los siguientes argumentos:

1.- Error en la valoración. Incorrecta aplicación del artículo 37.1. b) de la Ley del IRPF.

Tras reproducir el citado art. 37.1.b) de la LIRPF, centra la cuestión en determinar si existe o no una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones correspondientes a las entidades no cotizadas. Y adelanta que no existe esa ganancia patrimonial.

La determinación de los valores a los que alude el citado artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto, exigen las siguientes actuaciones por parte del Órgano de Gestión:

1).- Incorporar al expediente los estados contables de las entidades: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados, incorporación que se debe realizar mediante requerimiento, bien a las entidades o bien al Registro Mercantil.

2).- Proceder al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de las entidades, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

En el caso que nos ocupa, el órgano de gestión no ha realizado ninguna de las actuaciones descritas, y ello porque no cabe realizarlas directamente el órgano de gestión en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, conforme establece el artículo 136.1.c) de la Ley General Tributaria.

La solicitud de documentación, el análisis y valoración de estados contables que debe llevarse a cabo para concretar el valor de las participaciones, debe realizarse a través del cauce de la inspección de Tributos, bien en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación, o bien como una actuación de informe-valoración a petición del Órgano Gestor.

Entiende que las liquidaciones realizadas por el Órgano gestor no se ha llevado a cabo con las actuaciones que se requiere, pues se ha limitado a calcular el valor de las participaciones en base al valor teórico, según los datos que figuran en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, y no ha aportado los estados contables de ANA BELCHI, S.L. Y CRODISUR, S.L., ni los balances de situación y cuentas de pérdidas y ganancias, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo. Además, no se ha realizado un análisis y valoración de los balances de situación de los tres últimos ejercicios y concretamente de los fondos propios de la entidad. Y ello no puede hacerlo porque se extralimita de sus funciones, cuestión esta que incardina con el siguiente fundamento.

2.- Falta de competencia del órgano de gestión para concluir con la liquidación. Artículo 136.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Oficina de gestión tributaria, no puede requerir, analizar y valorar la contabilidad mercantil, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, estando esta función reservada a la Inspección de los tributos, tal y como establece el artículo 136.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El Órgano de Gestión Tributaría se excedió de sus facultades legalmente establecidas, ya que procedieron a consultar la contabilidad dentro del procedimiento de comprobación limitada, cuando no están legalmente habilitados para ello dentro de dicho procedimiento, sin que pueda servir de justificación el hecho de que procedieron a tomar los datos de la información que ya disponía la Administración por haberse declarado en las autoliquidaciones presentadas por las entidades a efectos del Impuesto sobre Sociedades, dado que la fijación del valor de enajenación de las participaciones exigiría el examen y valoración de dichos estados contables ( sentencias de la AN de 18 de noviembre de 2010, rec. núm. 369/2007, y de 25 de marzo de 2010, rec. núm. 34/2007). En el mismo sentido se ha pronunciado la vía económico-administrativa el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en Resolución de fecha 29 de noviembre de 2012, relativo al recurso de alzada para la unificación de criterio que señaló que 'al amparo y en el seno de un procedimiento de comprobación limitad, no puede requerirse por la Administración la contabilidad mercantil -ni para examinar la realidad material de los asientos contables, ni para constatar simplemente los datos contables con los declarados-, al igual que no puede regularizarse elementos de la obligación tributaría cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil'. Y el mismo TEAC, en Resolución de 13 de mayo de 2014, consideró inadecuado el procedimiento de comprobación limitada para el caso de la transmisión de participaciones sociales cuando es necesario examinar la documentación contable.

Añade que la Administración tributaria en la liquidación provisional procede a fijar el porcentaje de participación en el capital social de las sociedades, lo que le obliga a conocer la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisición de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, en definitiva, a examinar la situación mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades.

Todas esas actuaciones las han realizado extralimitándose de sus funciones y extrayendo datos que ni tan siquiera el contribuyente puede obtener.

El recurrente no ha tenido acceso al Libro Diario, Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, Libro de Actas, y Libro de socios, de las sociedades por no disponer de dicha documentación y así aportar un análisis emitido por un experto independiente donde acredite la situación económico-financiera de las sociedades y su valor real.

Por el contrario, el órgano de gestión, dentro del procedimiento de comprobación limitada, puede emitir requerimientos a terceros para que aporten la información que encuentran obligados a entregar con carácter general o para que ratifiquen la información facilitada mediante el oportuno justificante salvo los requerimientos financieros.

Dichas actuaciones que son necesarias para la determinación del valor no han sido realizadas por el órgano de gestión. Igualmente, tampoco han solicitado informes, de conformidad con el artículo 99.7 de la Ley General Tributaria, sobre valoración de bienes o bien solicitar al órgano competente la conveniencia de pasar a un procedimiento inspector la actuación.

3.- Incumplimiento del artículo 135 de la LGT que genera indefensión al contribuyente.

La Administración Tributaría ha determinado el valor real de las participaciones en función del patrimonio neto de cada una de las entidades, valor que es susceptible de prueba en contrario para acreditar el verdadero valor de las participaciones enajenadas. El propio artículo 135 de la Ley General Tributaria reconoce el derecho de los interesados a promover la tasación pericial contradictoria, debiendo la Administración indicarlo en la liquidación notificada, conforme establece el artículo 135.1 referido de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 134.3 de la misma Ley, así como el artículo 102.2 d) de la citada Ley, debiendo indicar asimismo que la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria supondrá la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para la interposición del recurso o reclamación económico-administrativa.

Cuestión esta que ha quedado zanjada con las diversas resoluciones de Tribunal Económico Central, entre otras, en resoluciones de 09-04-2014, de 16-01-2014, o de 14-11-2013.

En definitiva, la valoración efectuada carece de la suficiente, explicitación y rigor analítico, pues sin una valoración de la contabilidad mercantil se desconoce si refleja la imagen fiel de la sociedad o por el contrario carecen de credibilidad por las incongruencias que pudieran presentar y que han quedado en evidencia con el análisis realizado con carácter previo de la situación de las empresas.

No ha sido aportada al expediente toda la documentación precisa para efectuar el análisis y valoración de las participaciones pues el Órgano de Gestión en ningún momento lo solicitó a terceros, pues esta parte no tenía acceso a los registros de la contabilidad mercantil y los Impuestos sobre Sociedades, en poder de las sociedades.

Así, la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores, realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá ser motivada, tal y como establece el artículo 160 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de Julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Al haberse privado de tal derecho, se ha generado una clara indefensión al contribuyente y un grave perjuicio que ha visto como el importe de la liquidación ha ido en aumento por los intereses que se han devengado y el inicio del procedimiento de ejecución para el cobro de esta, hasta el punto de tener embargado el sueldo que percibe.

4. - Incorrecta aplicación de la resolución de 18 de mayo de 2018 n.º 2334/2018 del TEAC.

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Región de Murcia fundamenta su fallo en un cambio de criterio del TEAC que en ningún caso puede ser aplicado en los términos que pretende al caso que nos ocupa.

Señala que se ha producido una intencionada dilación en el tiempo para resolver la reclamación económico-administrativa que causa un claro perjuicio al contribuyente. Se ha producido, dice un agravio comparativo con otros casos idénticos en los que el TEAR ha resuelto de manera favorable al contribuyente, y que, habiendo sido presentadas en la misma fecha, fueron resueltas con anterioridad. En la Resolución que nos ocupa fue presentada la reclamación económico- administrativa en el año 2017, y no ha sido resuelta intencionadamente hasta que la administración ha encontrado un resquicio para poder perjudicar al contribuyente.

En segundo lugar, añade, si analizamos la consulta vinculante que aplica la administración para rechazar las pretensiones del recurrente, la misma, dice, no encaja en la cuestión que nos ocupa. En síntesis, mantiene para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisiónde valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF , del valor teórico y de la capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedad de la entidad participada.

No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuenta de resultados de las declaraciones del Impuesto de Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teóricos y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la administración.

En el caso que nos ocupa, desde el momento que se inician las actuaciones de comprobación limitada se han puesto en duda dichos datos. Se le presentó a la administración cuál era la situación de las mercantiles y se aportaron documentos que justifican que la situación económico-financiera de las mismas es distinta a los datos en los que la administración se fundamenta para llevar a cabo la comprobación del valor de las participaciones.

Reitera que los datos que obran en los balances estaban siendo cuestionados y que, por tanto, dichas actuaciones de comprobación se extralimitan de las competencias el órgano de gestión debiendo iniciarse las actuaciones inspectoras.

A los efectos de justificar y corroborar las manifestaciones hechas en contra de los balances de las sociedades, se aporta informe pericial realizado por doña Paloma, economista y auditora con número de acreditación ROAC 21555 que concluye que las reservas reflejadas en el balance situación de ANA BELCHI S.L tomado como base del cálculo de la ganancia patrimonial tenía que haber tenido reducido a la cantidad de 458.594,73€. Y en el caso de CRODISUR S.L, tenía que haber sido concretado en 44.499,63€.

Por lo tanto, es más que evidente, que el contribuyente, desde el inicio de las actuaciones ha puesto de manifiesto que los balances presentados por las citadas empresas no reflejan la realidad de estas, tal y como establece el Plan General de Contabilidad.

Habiéndose aportado pruebas que exigían el análisis de la documentación contable de la entidad y que por tanto el órgano de gestión se extralimitaba de sus funciones.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso señalando, inicialmente, que junto con la demanda aporta el interesado un informe pericial de parte que, como el mismo indica, parte de los datos suministrados por el interesado, y concluye que el actor optó por no reflejar en las cuentas anuales, y, por ende, en las declaraciones tributarias, la imagen fiel del patrimonio, de su situación financiera y de los resultados de sus empresas, lo que, de ser cierto, no puede redundar en su propio beneficio.

Entiende que tal informe de parte recoge los datos manifestados de contrario que no pueden desvirtuar las conclusiones motivadas de la AEAT y el TEAR. Y recuerda que el patrimonio neto es la diferencia entre el activo y el pasivo, y no la diferencia entre el activo y el 'pasivo exigible' que se recoge en el informe de parte.

De esta manera, debe confirmarse la liquidación que calcula el valor de transmisión ex lege establecido en art. 37 LIRPF, al no haberse acreditado que el valor acordado con el adquirente fuera el que hubieran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Por otro lado, sigue diciendo, en el presente procedimiento la liquidación es el resultado de realizar una simple operación matemática a partir de los datos consignados en el modelo del Impuesto sobre Sociedades por la entidad cuyas participaciones se transmiten. La utilización de dichos datos para practicar la correspondiente liquidación no supone una vulneración de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil contenida en el artículo 136 de la Ley General Tributaria ya que la Administración tributaria no ha debatido o discutido o alterado la documentación contable, sino que tan solo ha aplicado en la resolución datos ofrecidos por la entidad a través de una declaración tributaria.

No es sino muy posteriormente a la liquidación y a la resolución del TEAR, cuando el interesado, con el informe pericial, manifiesta que el balance y las cuentas anuales de la declaración no eran correctos, por lo que sí resulta de aplicación la doctrina del TEAC a la que hace referencia el TEAR.

Y termina señalando que la determinación del valor de transmisión a través de la regla del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, del IRPF, no constituye una comprobación de valores por parte de la Administración tributaria ya que ésta no ha utilizado ninguno de los medios de valoración del artículo 57 de la Ley General Tributaria, sino un simple cálculo de una regla fijada por la Ley. Y puesto que no estamos ante una comprobación de valores, no cabe la tasación pericial contradictoria a la que se refiere el artículo 135 de la Ley General Tributaria.

CUARTO.- Con carácter general debemos recordar que, conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la venta de participaciones sociales generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto; valores que vienen definidos con carácter general en el artículo 35 de la citada Ley para las transmisiones a título oneroso, si bien en el artículo 37 establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales.

En la letra b) del apartado primero de este artículo se contienen una serie de normas específicas de valoración para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados, disponiendo en estos casos que 'la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión'; y añade que:

'Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente'.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.

Esto es, corresponde al interesado la aportación de pruebas a fin de defender como valor de transmisión el efectivamente satisfecho, por ser el que sería acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado, ya que, en otro caso, entrarían en juego la presunción iuris tantum, determinando los valores a que alude el citado precepto para tomar el mayor de ellos como valor mínimo de transmisión de las participaciones.

En todo caso, como se destaca en la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018, invocada por la del TEAR de Murcia, para aplicar esta presunción es necesario que la Administración determine aquellos dos valores, es decir, el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

Con lo cual, como sigue diciendo esta resolución, es preciso que la Administración disponga de la documentación contable no del propio obligado tributario -que declara la ganancia patrimonial que luego es objeto de regularización-, sino de la entidad participada, toda vez que el valor teórico se obtiene a partir del balance de situación de la sociedad y el valor de capitalización de los resultados de tres ejercicios sociales que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable.

No debe olvidarse que el art. 136.2.b) LGT permite que la administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Es decir, la administración podrá utilizar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario.

Ahora bien, señalado lo anterior, procede determinar si la liquidación está correctamente motivada. Y debemos afirmar que, como señala el recurrente, no lo está, pues, en el caso que nos ocupa la Administración se ha limitado a aplicar el valor teórico citado, pero sin calcular el de capitalización ni comparar cuál de los dos es inferior, por lo que debemos concluir, que la liquidación practicada carece de motivación.

Así en el acuerdo de liquidación podemos leer: 'El 23-05-2012 Alonso transmite quince participaciones de la entidad Cosidura SL, ... Dichas participaciones fueron adquiridas el 29-6-2006, por un valor de 9435,70 euros. Al no aportar ningún elemento de prueba de que el valor efectivamente satisfecho se corresponde con el valor de mercado, es decir el que acordarían dos partes independientes en condiciones normales de mercado, se procede a aplicar la norma de valoración del artículo 37.1.b, resultando de aplicación como valor de transmisión el valor teórico correspondiente a dichas participaciones. Dado que el patrimonio neto de la sociedad según los datos consignados en la declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2011, último ejercicio cerrado a la fecha de devengo del impuesto asciende a 91501,09 euros, se calcula el valor de transmisión correspondiente a las participaciones transmitidas de conformidad con el porcentaje de capital que se transmite (34,88%). Por lo que el valor teórico correspondiente a dichas participaciones asciende a 31923,077 euros. Se recalcula la ganancia patrimonial obtenida de conformidad con dicho valor de transmisión. Transmite en la misma fecha participaciones de la entidad Ana Belchi Sl, con NIF B30263891,adquiridas el 29-6-2006 por 2584,30 euros(valor nominal).

Dado que el patrimonio neto de la sociedad según los datos consignados en la declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2011,último ejercicio cerrado a la fecha de devengo del impuesto, asciende a 838695,20 euros, se calcula el valor de transmisión correspondiente a las participaciones transmitidas de conformidad con el porcentaje de capital que se transmite (28,66% Por lo que el valor teórico que corresponde a dichas participaciones asciende a 240421,15 euros. Se recalcula la ganancia patrimonial obtenida de conformidad con dicho valor de transmisión.

En alegaciones presentadas el 4-8-2017 el interesado manifiesta que el valor de mercado de las participaciones transmitidas no se corresponde con el del balance reflejado en el impuesto de sociedades. Sin embargo de acuerdo con la LGT, quien quiere hacer valer un derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo. No se aportan elementos de prueba conforme al artículo 105 de la LGT .

....'

Pues bien, señalado lo anterior, procede determinar si la liquidación está correctamente motivada, si se ha aplicado correctamente el art. 37 en que se basa. Y debemos afirmar que, como señala el recurrente, no se ha hecho, pues, en el caso que nos ocupa la Administración se ha limitado a aplicar el valor teórico citado, pero sin calcular el de capitalización ni comparar cuál de los dos es inferior, por lo que debemos concluir, que la liquidación practicada no es correcta, máxime cuando desde el comienzo en que se inician las actuaciones de comprobación por el órgano de gestión se discutieron por el recurrente los datos consignados en el balance y cuenta de resultados de las declaraciones y se aportó documentación respecto a la situación económico-financiera de las sociedades antes mencionadas, aportando en esta fase prueba pericial.

Resulta evidente, en nuestro caso, que en la fase de aplicación de la presunción iuris tantum la Administración tributaria ha omitido la valoración del segundo de los valores previstos en el citado art. 37, y ello impide conocer si correspondía aplicar, como ha hecho, el valor teórico.

QUINTO.- Por todo lo cual, procede estimar el presente recurso al no ser ajustada a derecho la resolución recurrida; y de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, procede la imposición de costas a la Administración demandada.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo n.º 1034/19, interpuesto por don Alonso contra la resolución del TEAR de Murcia de 31 de mayo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT en Murcia, referente al IRPF 2012, de la que se deriva una cantidad a ingresar por importe de 81.655,93 €, en concepto de cuota e intereses de demora, y, en consecuencia, se anula por no ser dichos actos conformes a derecho; con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el art. 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el art. 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.