Sentencia Administrativo Nº 2543/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1542/2011 de 24 de Junio de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1542/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0005462

SENTENCIA NÚM. 2543/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

Dª Mª BELÉN CASTELLÓ CHECA.

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticuatro de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1542/2011 a instancia de GILBAEZA S.L.,representada por la Procuradora Constanza Aliño Díaz-Terán y asistida por el Letrado Julio Pascual Lucas; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando, por ser contraria a Derecho, la liquidación practicada así como la sanción que se deriva de la misma.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 26 de septiembre de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 48.720,36 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 24 de junio de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero 2011 que desestima la Reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas contra la Liquidación practicada por el concepto IVA, ejercicios 2003, 2004 y 2005; y contra el acuerdo sancionador derivado de tal liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando, por ser contraria a Derecho, la liquidación practicada así como la sanción que se deriva de la misma.

Alega en la demanda que, respecto a la realidad de los servicios prestados a este contribuyente, la actora ha cumplido con la obligación en cuanto a la carga de la prueba y justificación de la realidad de los trabajos realizados por terceros. En un primer momento el actuario no estimó admisibles una serie de facturas expedidas concretamente por tres proveedores: Carlos Alberto , GABINETE TÉCNICO Y ESTUDIO DE PISCINAS SL y Juan María ..

Esta regularización es rectificada por el acuerdo impugnado en el sentido de estimar probada la realidad de los servicios prestados respecto a las facturas expedidas por Carlos Alberto .

La controversia se reduce a dos cuestiones: la realidad de la operación y si el principio de la carga de la prueba aplicado a este supuesto implica la no admisión de la deducibilidad por no haberse respetado debiendo perjudicar al obligado tributario.

Sobre los servicios prestados por GABINETE TÉCNICO Y ESTUDIOS DE PISCINAS SL, la única manifestación que en su día se efectuó por el actuario respecto de este proveedor era que 'de acuerdo con la información que obra en poder de la Inspección, resulta que esta entidad figura matriculada en el epígrafe 652.4 COM.MEN Y HIERBAS, HERBOLARIOS EMPRESARIAL, fecha de inicio 12-02-2007; fecha de cese 18-09-2007. No consta la presentación de declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, IVA, Declaración anual de operaciones con terceros'.Al respecto alega que, respecto a la actividad y objeto social, según la información que de dicha sociedad consta en el Registro Mercantil resulta que la misma inició sus operaciones el 17/04/2004 y que su objeto social es 'el gabinete técnico de construcción y promoción de obras (...)'. Y respecto a la no presentación de los impuestos, se trata de circunstancias que tampoco suponen una prueba a favor o en contra a la hora de justificar y acreditar la realidad de la prestación del servicio.

Además, el recurrente aportó a la inspección cuadro detalle en el que se explicitan los pagos efectuados a esta entidad; extracto de la cuenta de caja donde constan los pagos efectuados; extracto con detalle de la cuenta bancaria que este contribuyente tenía en Caja Madrid donde constan todos los pagos efectuados; extracto de la cuenta de este cliente que coincide con la anterior información en pagos y fechas; y las dos facturas realizadas por el proveedor del servicio con el cuño de la empresa y firmadas por el administrador único Alejo .

Sobre los servicios prestados por Juan María , se manifestaba por el actuario que de acuerdo con la información que obra en las bases de datos en poder de la Inspección resulta que no dispone de trabajadores, no consta que haya realizado adquisiciones, careciendo por tanto de medios personales y materiales para realizar los trabajos detallados en las mismas'.Al respecto alega que esa circunstancia era totalmente desconocida por el recurrente, que únicamente podía saber que el servicio fue prestado, pudiendo ser los medios subcontratados por el Sr. Juan María . Aportó a la inspección extracto de la cuenta de mayor con este proveedor; extracto de la cuenta bancaria; 8 recibís con la fecha y firma de Juan María ; 8 facturas que cumplen con todos los requisitos que la ley exige; contabilización de las citadas facturas y pagos de las mismas. Se hace referencia en el acuerdo de liquidación a la supuesta manifestación efectuada por el Sr. Juan María en cuanto a que no prestó ningún servicio ni percibió importe alguno por dichos servicios, con la que este recurrente está en desacuerdo remitiéndose a toda la documentación aportada al procedimiento. Añade que por otra parte desconoce en qué circunstancias se hicieron supuestamente dichas manifestaciones.

En definitiva, reitera que se cumplen todos los requisitos que la normativa a tal efecto establece para la correcta deducción de las cuotas aportadas.

Discrepa igualmente del método de prueba utilizado por la Inspección. Prueba por presunciones o indiciaria.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando, respecto a los motivos impugnatorios referidos a la liquidación, que las alegaciones del recurrente, tendentes a acreditar la realidad de las operaciones facturadas por la mera existencia de las facturas, carecen de la entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección, teniendo en cuenta que al recurrente corresponde la prueba de la deducibilidad de los gastos y considerando en su conjunto los datos fácticos verificados por la Inspección, que resultan suficientemente concluyentes para canalizar el proceso lógico de la presunción, debiendo confirmarse la liquidación practicada.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a los motivos impugnatorios esgrimidos por la actora contra el acuerdo de liquidación, adquiere relevancia esencial la circunstancia de que lascuestiones suscitadas en esta litis ya han quedado resueltas en la sentencia de esta misma Sala y Sección nº 1933/2014, de 20 de mayo, dictada en relación a los acuerdos de liquidación y sanción practicados a la misma actora por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y que traen su causa de las mismas facturas que motivan las liquidaciones impugnadas en este proceso.

Siendo ello así, elementales razones de seguridad jurídica y prestigio de la jurisdicción conducen a aplicar al presente caso la misma solución conferida en aquél, lo que determina la desestimación del recurso.

Así en la reseñada sentencia se establece lo siguiente:

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), fechado a 31-1-2011, que desestimó la reclamación núm. NUM002 (y acumulada NUM003 ). Las reclamaciones fueron interpuestas por 'Gil Baeza' SL contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 69986,16 euros, ejercicios 2003, 2004 y 2005, así como contra el acuerdo sancionador conectado y que le impuso multa de 75593,71 euros. Los actos impugnados fueron dictados por la Inspección Tributaria.

La discrepancia entre la Inspección Tributaria y 'Gil Baeza' SL estuvo centrada en que la primera rechazó, como fiscalmente deducibles, los gastos documentados en facturas expedidas por la entidad 'Gabinete Técnico y Piscinas' SL, por un lado, y por don Juan María , por otro, entendiendo la Inspección que no estaba acreditada la realidad de los servicios supuestamente prestados por una y por otro.

'Gil Baeza' SL, como parte recurrente del proceso, alega que ha satisfecho la carga de la prueba y justificado la realidad de los servicios prestados por terceros, además de que también ha probado su pago. Resalta que los gastos se contabilizaron correctamente. Frente al acuerdo sancionador, denuncia la vulneración de diversas garantías y principios constitucionales.

SEGUNDO.- La cuestión litigiosa planteada se resume en que la Inspección Tributaria no cree en la realidad de los servicios reflejados en determinadas facturas que la parte recurrente aportó como justificantes de su derecho a deducirse gastos en la base del impuesto. En este punto, hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido, consideraciones que, por cierto, son las mismas que la parte recurrente recoge en su demanda.

La factura es el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

TERCERO.- No puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la facturas litigiosas, en la medida que concurrieron determinadas circunstancias que inducían legítimamente a la sospecha.

En lo que concierne a las facturas expedidas por don Juan María , no es sólo que no le consten trabajadores ni medios materiales para prestar los servicios que se dicen realizados, sino que además declaró ante la Inspección Tributaria no haber realizado trabajo alguno relacionado con la construcción, creyendo que un tercero utilizó sus datos para hacer facturas falsas. Aunque la parte recurrente no tenga pechar con las irregularidades contables y fiscales reprochables a otros, la prestación de unos servicios como los que se dicen documentados en las facturas dejan unos rastros materiales y jurídicos que son susceptibles de esgrimir procesalmente mediante actividad probatoria. Ha sido aquí que parte recurrente no ha procurado la acreditación de estos rastros y ni siquiera ha probado los pagos. De ahí que la Sala comparta la apreciación de la Inspección Tributaria al respecto de estas facturas.

A conclusión distinta llegamos con respecto a las facturas supuestamente emitidas por 'Gabinete Técnico y Estudios de Piscinas' SL, ello aunque no conste a dicha entidad, en la Seguridad Social, los trabajadores necesarios para desempeñar su actividad.

Hay que recordar que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los antes aludidos- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

Esto último es lo que ocurre en el caso presente: que los datos aportados por la Inspección Tributaria admiten una pluralidad de conclusiones alternativas, equiparables en su credibilidad (por ejemplo, que los servicios se prestaron, si bien que obviando las formalidades contables, fiscales y de Seguridad Social), y que, a falta de más datos que no han sido aportados por la Inspección Tributaria, no son bastantes para descartar los hechos que se vienen alegando por la parte recurrente.

En definitiva, y recapitulado, las alegaciones del motivo de impugnación planteado por la parte, en este punto, recurrente merecen ser acogidas, lo que determina la nulidad parcial de la liquidación impugnada.

Por lo que debe procederse a la nulidad parcial de la liquidación impugnado, estimando en parte las alegaciones del motivo impugnatorio articulado por la actora contra el acuerdo de liquidación recurrido.

CUARTO.-Finalmente, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción. Pese a la aparente amplitud de los argumentos planteados bajo la férula de los principios de tipicidad y de presunción de inocencia y del derecho a no declarar contra sí mismo, tales argumentos tienen una significación tan sólo formularia pues se limitan a reproducir generalidades sin que la parte recurrente concrete, con un mínimo de sentido que no precise ser completado por esta Sala, por qué en el presente caso se han vulnerado tales principios y tal derecho fundamental.

También la parte recurrente denuncia la vulneración del principio de culpabilidad. Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en los respectivos acuerdos de imposición de sanción se señala al respecto que:

'(...) Pero en el presente caso, la conducta observada no puede calificarse de diligente [...] en cuanto a las facturas recibidas por el obligado tributario de 'Gabinete Técnico de Piscinas' y Juan María , esta Inspección consideró que las referidas facturas no acreditaban la realidad de los servicios que documentan. Es cierto que 'Gil Baeza' SL ha aportado facturas que cumplen todos los requisitos formales establecidos en la normativa fiscal pero de las actuaciones desarrolladas por la Inspección se ha constatado la existencia de irregularidades que valoradas en su conjunto desvirtúan la realidad de las prestaciones de servicios supuestamente correspondientes a las mismas.

(...) Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende (sic) que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.a LGT '.

La anterior motivación explica la regularización tributaria mediante una liquidación, pero no por qué la conducta imputada es reprochable por dolosa o culposa. En efecto, la Administración no explica que las irregularidades fiscales se cometieron, o bien conscientemente (dolo) acaso con ánimo de no pagar, o bien de forma imprudente omitiendo la diligencia debida. La dogmática penal viene entendiendo que dolo y culpa son dos categorías culpabilísticas incompatibles; sin embargo, aquí se asimilan mediante un formulismo estereotipado que además no permite saber si el reproche de la Administración lo es por uno o por la otra. No hay, pues, una verdadera explicación sobre la culpabilidad de la parte recurrente, de ahí que debamos acoger su queja y anular el acuerdo sancionador.

Con esto estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo, en los términos que se explicitarán en el la parte dispositiva.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GILBAEZA SL y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR por ser contraria a Derecho.

2º).- Anulamos en parte la liquidación tributaria impugnada en cuanto que tiene, como no acreditados los servicios consignados en las facturas de 'Gabinete Técnico y Estudios de Piscinas' SL.

3º)ANULAMOS totalmente el acuerdo sancionador.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.