Encabezamiento
Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 13 de Barcelona
Avenida Gran Via de les Corts Catalanes, 111, edifici I - Barcelona - C.P.: 08075
TEL.: 935548409
FAX: 935549792
EMAIL:contencios13.barcelona@xij.gencat.cat
N.I.G.: 0801945320158003540
Procedimiento abreviado 158/2015 -C
Materia: Altres
Entidad bancaria BANCO SANTANDER:
Para ingresos en caja. Concepto: 0907000094015815
Pagos por transferencia bancaria: IBAN ES55 0049 3569 9200 0500 1274.
Beneficiario: Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 13 de Barcelona
Concepto: 0907000094015815
Parte recurrente/Solicitante/Ejecutante: ILERMILK S.L.U.
Procurador/a: Jaume Castell Nadal
Abogado/a:
Parte demandada/Ejecutado: ORGANISMO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA DIPUTACIÓN DE BARCELONA
Procurador/a:
Abogado/a:
SENTENCIA Nº 255/2019
Magistrada: Maria Lourdes Chasan Alemany
Barcelona, 29 de diciembre de 2019
Antecedentes
PRIMERO.-Con fecha 1 de junio de 2016 tuvo entrada en el presente Juzgado escrito por el que el Procurador de los Tribunales Don Jaume Castell Nadal, en nombre y representación de Ilermilk, S.L.U., interponía recurso contencioso contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición presentado contra la liquidación NUM000 emitida por el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ocasionada por la compraventa de la finca sita en Santa Perpetua de Mogoda, CALLE000 nº NUM001, en fecha 13 de mayo de 2014.
Del mismo se dio traslado a la demandada, reclamando el expediente administrativo y citando a las partes a la vista que se celebraría en fecha 26 de septiembre de 2019.
A la misma comparecieron ambas partes debidamente asistidas y representadas, ratificándose el actor en su escrito de demanda y oponiéndose el demandado a la misma. Tras la práctica de la prueba que se propuso y resultó admitida y el trámite de conclusiones quedaron los autos vistos para sentencia.
SEGUNDO.-En la tramitación de este procedimiento se han cumplido las formalidades legales.
Fundamentos
PRIMERO.-La actora refiere en el escrito de demanda que en fecha 25 de enero de 2006, la sociedad actora adquirió por título de compraventa a la sociedad Graf España, S.A la finca situada en Santa Perpetua de Mogoda, AVENIDA000 nº NUM002 por el precio de 4.560.000 euros. el objeto de la compraventa fue la ajecución de una promoción inmobiliaria para la venta, edificio de vivienda en planta piso, locales comerciales en planta baja y plazas de aparcamiento y trasteros en el sótano. Alega la actora que el coste de adquisición de la finca se compone de tres elementos: coste de adquisición del suelo en fecha 25 de enero de 2006 por importe de 4.560.000 euros, coste de construcción del edificio que según la Administración demandada se fijó en 3.942.548'68 euros y los gastos necesarios para la construcción ascendentes a 507.622,61 euros, siendo el coste total del edificio de 9.010.171,29 euros. Se incorpora en la demanda tabla se distribución del coste de adquisición del edificio entre los elementos que lo componen en función del coeficiente establecido en el título constitutivo, mediante simple operación aritmética consistente en multiplicar el coste total por el coeficiente de entidad, lo que no implica ningún saber técnico o pericia especial, siendo el coste total de la vivienda de autos 197.323 euros.
Refiere que mediante escritura pública, en fecha 13 de marzo de 2014 la recurrente vendió dicha vivienda junto con dos plazas de garaje por el importe total de 180.000 euros, siendo el piso de la vivienda 162.000 euros y el de cada una de las plazas de aparcamiento de 9.000 euros, entendiendo así que el valor de transmisión de la vivienda, 162.000 está por debajo del valor de adquisición, 197.323 euros. Se aporta además informe pericial en el que el Arquitecto tasador Señor Guillermo tasa la vivienda en atención a dos métodos de cálculo, demostrándose asimismo que el coste de adquisición de la misma es superior al de transmisión. Por ello y en atención a cuanto se expone en la demanda se interesa que se dicte sentencia en la que se anule la Resolución recurrida, ordenando a la administración la devolución al interesado de todas las cantidades satisfechas, principal y recargo de apremio y que traigan causa de la citada liquidación anulada.
La parte demandada en el acto de la vista manifiesta su oposición a la pretensión de la actora, interesando que se dicte sentencia desestimatoria de la demanda.
SEGUNDO.-Para resolver el presente litigio es fundamental tomar en consideración la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2, del 12 de marzo de 2019 ROJ: STS 958/2019 - ECLI:ES:TS:2019:958 . Se transcribe la misma destacando aspectos fundamentales a tener en cuenta a la hora de resolver el presente pleito.
'TERCERO.- La cuestión de interés casacional.
La cuestión planteada en el recurso de casación se ciñe, según el auto de admisión, a la determinación de la existencia o no de incremento de valor de los terrenos a efectos de la producción del hecho imponible del IIVTNU, y en especial a la consideración que a tal efecto ha de darse a los gastos de urbanización costeados por el transmitente y sujeto pasivo del impuesto, con posterioridad a la fecha de adquisición del terreno. El auto de 16 de noviembre de 2017 , de la Sección de Admisión de esta Sala, acuerda admitir el recurso de casación identificando como cuestión de interés casacional la siguiente:
'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es: fijar si, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos, incremento que se reflejaría en el precio de transmisión.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 104.1 y 107 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para este último precepto ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo; el artículo 31.1 de la Constitución Española ; el artículo 38 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 , por el que se aprueba el Código de Comercio; la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias; y el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 1/2008, de 20 de junio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo, en relación con el artículo 14 del mismo texto legal '.
CUARTO.- Los argumentos del escrito de interposición del recurso de casación y de la oposición de la demandada.
La parte recurrente, Urbeme Tierra S.L., aduce la infracción de los preceptos en que funda la casación, insistiendo en la naturaleza obligatoria que para el propietario de un suelo en proceso de urbanización tiene el proceso urbanizador, y costear los gastos que se produzcan en dicho proceso, con invocación del deber en tal sentido impuesto por el art. 14, en relación al art. 16, ambos del Real Decreto Legislativo 1/2008 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo (en adelante, TRLS), así como el régimen de valoración contable del Plan General de Contabilidad, con las específicas adaptaciones para las empresas inmobiliarias.
Expone que, a su juicio, la sentencia recurrida está analizando dos objetos diferentes para determinar la existencia o no de un incremento del valor, ya que compara el precio de adquisición de un terreno no urbanizado, con el precio de transmisión de un terreno urbanizado. Considera la recurrente que esta conclusión resulta ilógica, en la medida que no se tiene en cuenta todo el proceso de transformación urbanística que ha sufrido la finca, por lo que propone para poder plantear el debate con objetos comparables, bien añadir al valor de adquisición los costes de urbanización que constituyen una carga legalmente impuesta al agente urbanizador, y en tal sentido invoca los arts. 14 y 16 del TRLS, o bien minorar el valor de transmisión en el importe de los gastos sufragados por el contribuyente para la transformación urbanística de la finca. Y defiende la tesis de que se fije como criterio interpretativo que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU a los efectos de los arts. 104 y 107 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLHL), los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición, mediante una interpretación integradora y sistemática de dichos preceptos con el resto de normas del ordenamiento jurídico que considera aplicables.
Sostiene que el precio de adquisición de la finca cuya transmisión produce el devengo de la liquidación recurrida, debe incorporar los costes en que ha incurrido en la ejecución de obras de urbanización que fueron llevadas a cabo y sufragadas de forma efectiva sobre dicha finca, aportada al ámbito de actuación urbanística. Así, afirma que, como consecuencia de la transformación urbanística y el reparto de los gastos de las obras de urbanización, el coste de adquisición de la finca transmitida debe quedar fijado en el importe de 1.435.140,52 euros, a que asciende la suma aritmética de las siguientes partidas: (i) coste de adquisición de la finca, por importe de 884.451,20 euros; (ii) gastos de las obras de urbanización, asumidos de forma obligatoria por el propietario de las fincas para sufragar las obras civiles necesarias para la transformación efectiva de la finca, por importe de 541.786,08 euros, y (iii) compra de aprovechamientos al Ayuntamiento en el ámbito de la urbanización, por importe de 8.903,24 euros, resultante de aplicar al precio de 667.409,57 euros el 1,334% del 10% que el Ayuntamiento de Finestrat poseía sobre la finca, en virtud Convenio urbanístico PAI de los Sectores 7A y 7B de Finestrat que obra en las págs. 189 a 195 del expediente (en lo sucesivo, el 'Convenio Urbanístico'). Por consiguiente, sostiene que se habría producido un decremento de valor, ya que el importe de la venta, 1.044.900,00 euros, es menor que el importe que la actora identifica coste de adquisición, que incluyendo los gastos de urbanización ascendería a 1.435.140,52 euros.
La Administración tributaria demandada, personada como recurrida, está conforme con dichas cuantías, y su discrepancia es de orden jurídico, ya que rechaza la integración en el concepto de coste de adquisición de los costes de urbanización.
QUINTO.- El principio de capacidad económica y el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
La doctrina del Tribunal Constitucional ha resaltado el doble cometido del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la Constitución española ['CE '], señalando en su sentencia 26/2017, de 16 de febrero lo siguiente:
'[...] con relación a la capacidad económica como 'principio' constitucional y, por tanto, como 'fundamento' de la tributación, en que dicho principio impide, 'en todo caso', que el legislador establezca tributos 'sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal ... cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica' ( ATC 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5). El art. 31.1 CE exige, entonces, que la contribución de cada de cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino 'de acuerdo con su capacidad económica', erigiéndose en un 'criterio inspirador del sistema tributario' ( SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5), en un principio ordenador de dicho sistema ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6 ; y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5), que, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), opera singularmente respecto de cada persona [ SSTC 27/1981, de 20 de julio , FJ 4 ; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6 ; y 19/2012, de 15 de febrero , FJ 4 a)]. Hay que tener presente que el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo ('la') sino de un adjetivo posesivo ('su'), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto individualmente considerado, esto es, 'respecto de cada uno' [ STC 19/2012, de 15 de febrero , FJ 4 b)], de lo cual se deduce que 'es inherente al concepto constitucional de tributo ... que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica', de manera que 'no caben en nuestro sistema tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica' [ STC 53/2014, de 10 de abril , FJ 6 b)]. Por esta razón, el tributo, 'cualquier tributo', debe gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica ( SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ; y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5; y AATC 24/2005, de 18 de enero , FJ 3 ; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4 , y 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5).
Distinta es la consideración del principio de capacidad económica como 'medida' de la tributación y, por tanto, como 'criterio' de graduación de la misma. Sobre este particular hemos señalado que este aspecto no se relaciona 'con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario', operando como un 'criterio inspirador del sistema tributario', razón por la cual, 'aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se 'module' en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del 'sistema tributario' en su conjunto', de modo que 'sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE ' ( ATC 71/2008 , FJ 5)' (FJ 2).
Partiendo de la distinción entre capacidad económica como fundamento del tributo y capacidad económica como medida de la tributación, es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto. Lo relevante, desde el punto de vista del principio de capacidad económica, es que esa renta potencial, consistente en el IIVTNU en el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana, siempre que esa renta no sea irreal. Para ello, es esencial atender a la configuración del IIVTNU, y que el hecho imponible es la renta potencial como manifestación de riqueza real, puesta de manifiesto con ocasión de una alteración patrimonial, que necesita un juicio de comparación entre dos valores, uno inicial, referido al momento de la adquisición del terreno, y otro final, referido al momento de su enajenación.
Lo que la recurrente pretende es introducir en el cálculo de la diferencia patrimonial un coste, distinto al de adquisición, producido en un momento posterior al de adquisición. Ha de estarse a ese momento de integración en el patrimonio del sujeto pasivo del objeto material del tributo para determinar el coste de adquisición. Como ha declarado reiteradamente la doctrina del Tribunal Constitucional es preciso recordar que nuestro texto constitucional, dentro de los 'Principios rectores de la política social y económica' del capítulo tercero de su título I, prevé que '[l]a comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos' (art. 47). Precisamente a esta previsión constitucional responden tanto la figura de las contribuciones especiales como la del impuesto controvertido, unas y otro, como un medio de devolver a la comunidad parte de las plusvalías que la acción de los poderes públicos ha incorporado al valor de los terrenos urbanos.
Por tanto, el IIVTNU no grava el ejercicio de una actividad económica por el sujeto pasivo, al modo que lo hace el Impuesto de Sociedades, cuya forma de determinación de la base imponible pretender hacer extensiva la recurrente, sino con la renta potencial puesta de manifiesto en el periodo de generación marcado por los hitos temporales de la adquisición y generación.
SEXTO.- Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Esta Sala ha resuelto en los últimos meses un nutrido grupo de recursos de casación en los que, partiendo de la doctrina fijada en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 (rec. cas. 6226/2017 ), hemos declarado que de la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 [parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL] resultan, en esencia, tres corolarios:
(1) anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;
(2) demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y
(3) en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 de la CE . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 .
Esto sentado, hemos afirmado también que en relación a las cuestiones de (i) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (ii) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (iii) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5.c) con la debida cobertura legal, declaramos que:
1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5.b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (rec. cas. 2672/2017 ). En el FJ 5.b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que 'debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 y 37/2017 , FJ 5)', precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , cit., en el que, presuponiendo que pesaba 'sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU', consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
2. - Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo: (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (rec. cas. núms. 1880/2017 y 4202/2017 ); de 5 de junio de 2018 (rec. cas. núms. 1881/2017 y 2867/2017 ); y de 13 de junio de 2018 (rec. cas. núm. 2232/2017 )]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.
3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso- administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 de la LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 de la LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Hasta aquí la Jurisprudencia de nuestra Sala sobre el IIVTNU tras la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico quinto de la STC 59/2017 , declarando que los mismos adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, por cuanto son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la CE .
SÉPTIMO.- El juicio del Tribunal Supremo sobre la cuestión de interés casacional.
Partiendo de esta doctrina, y centrada la cuestión ahora litigiosa en la determinación de si, para acreditar la inexistencia de incremento de valor, pueden tomarse en consideración los gastos de urbanización soportados por el sujeto pasivo, durante el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, hemos de llegar a la conclusión negativa por las razones que vamos a exponer a continuación.
Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos.Desde el punto de vista temporal, hay que notar que son costes que, al menos en el caso sometido al litigio, se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto que, como se ha dicho, grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años. Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada. El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.
Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes. Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.
Así resulta del examen del art. 104.1 del TRLHL, que dispone:
'1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos'.
Y el art. 107.1 y 2.a del TRLHL establece:
'1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo'.
En consecuencia, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión. Ciertamente podrán hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del periodo de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el del devengo, esto es, el de la transmisión o en su caso de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Puesto que lo que está en cuestión es la riqueza potencial entre dos momentos temporales (adquisición y transmisión), y no la valoración contable actualizada del bien de naturaleza urbana integrado en el balance de la entidad recurrente, carece de transcendencia la argumentación en la que tanto insiste la representación de la actora, invocando su propia contabilidad y, por ende, las normas del Código de Comercio (art. 38 ), así como las normas de contabilidad que invoca (la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias). Este conjunto normativo tiene por objeto reflejar fielmente la situación patrimonial de una empresa, y por ello debe incorporar el valor actualizado de aquel bien qué, al ser transmitido, dará lugar en su caso al devengo del IIVTNU. Pero ese valor actualizado contablemente, que incorpora elementos distintos al precio de adquisición, no constituye, como reconoce la parte recurrente, normativa de aplicación para la determinación de la base imponible del IIVTNU. Por otra parte, el deber legal del propietario del de contribuir y soportar, en los términos legalmente previstos, las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, entre los que se encuentra el deber de costear las de urbanización en sentido amplio (art. 16.1.c en relación al art. 14 del TRLS de 2008), configuran un deber legal derivado del contenido estatutario del derecho de propiedad, que se corresponde con la atribución de determinadas facultades urbanísticas. Ahora bien, el cumplimiento de estas obligaciones, como otras que pueden incidir en el estatuto jurídico de la propiedad inmobiliaria, no afectan a la determinación de la base imponible del IIVTNU, que parte de un sistema que toma en consideración un parámetro objetivo y abstracto, que se atiene, en lo sustancial, al valor catastral del suelo en el momento del devengo del impuesto, modulado por determinados coeficientes en función del periodo de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo en la forma ya expuesta. Ciertamente el legislador podría haber optado por otros sistemas, pero como ha destacado el Tribunal Constitucional en su sentencia 59/2017, de 11 de mayo , reiterando lo declarado en anteriores pronunciamientos:
'[...] siendo constitucionalmente admisible que 'el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza', bastando con que 'dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo', ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda 'establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia' ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando 'es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto', sin embargo, 'una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal' ( STC 26/2017 , FJ 3)'.
Precisamente por esta razón no existe afectación del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la CE , ya que la capacidad de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas se manifiesta en el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo del impuesto, quedando salvaguardada la posibilidad del contribuyente de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no se ha producido dicho incremento y, por tanto, no existe la situación de capacidad económica, pero ello, claro está, con referencia a los momentos temporales que determinan el periodo de generación del incremento de valor sometido a tributación. Los gastos de urbanización que se pretende por el recurrente adicionar al coste de la adquisición, han sido realizados con posterioridad a la misma, y, aunque respondan al cumplimiento de un deber por razón de la aplicación de la legislación urbanística, no integran el valor de adquisición, por el simple hecho de que se producen en un momento posterior al que determina el inicio del periodo de cálculo del incremento de valor. Antes bien, como destaca la sentencia recurrida, estos gastos podrán determinar un mayor valor del bien puesto de manifiesto en el momento de la enajenación. Y, en efecto, en el sistema de determinación de la base imponible del art. 107 del TRLHL, el valor catastral que determina el cálculo de la base imponible es el fijado en el momento de la enajenación, que incorporará, por tanto, las distintas inversiones y mejoras producidas sobre el suelo enajenado desde el momento de adquisición.
OCTAVO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
La doctrina de la cuestión de interés casacional que ha de ser fijada es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión'.
Así pues, trasladando dicha jurisprudencia al supuesto de autos se ha de decir que no puede prosperar la demanda puesto que el valor de adquisición del inmueble es incorrectamente fijado por la recurrente, que toma en consideración a dichos efectos el coste de adquisición del suelo en fecha 25 de enero de 2006 por importe de 4.560.000 euros, el coste de construcción del edificio que según la Administración demandada se fijó en 3.942.548'68 euros y los gastos necesarios para la construcción ascendentes a 507.622,61 euros, siendo el coste total del edificio de 9.010.171,29 euros. No se puede conocer por esta Juzgadora cual es el valor del suelo en el momento de la adquisición del mismo, dado que tal y como refiere la demandada, en el inmueble existe una nave construida. Por otro lado, en cuanto a la pericial aportada por la recurrente poco aporta en este sentido al referir que 'no procede la descripción del terreno al tratarse de un elemento de un edificio'. Por otra parte, la finalidad del informe de tasación del edificio y sus elementos es la de constituir garantía hipotecaria, constando que la valoración se ha realizado conforme a las exigencias de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo 2003, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Se calcula el valor de mercado del inmueble y el valor por comparación ajustado, que permite determinar el valor del inmueble a los efectos del crédito hipotecario, finalidades pues alejadas de lo que se tendría que acreditar a efectos del presente litigio: valor del suelo en el momento de la adquisición del inmueble y valor del mismo en el momento de la transmisión de la unidad registra conforme al método del valor de mercado o el método residual, comparando los resultados obtenidos a través de la aplicación de los mismos en los momentos de adquisición y de transmisión a efectos de acreditar que no hubo incremento patrimonial. Nada de ello se hace en la pericial aportada a las actuaciones por lo que la misma resulta inútil sin ser apta para lograr la convicción de esta Juzgadora en lo que se refiere a las afirmaciones de la recurrente vertidas en su escrito de demanda.
Por todo ello, considero que no se ha acreditado por parte de la actora la inexistencia de incremento patrimonial sin que pueda prosperar el recurso.
TERCERO.-Atendido el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se condena en costas a la actora, con el límite de 300 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
QUE DEBO DESESTIMAR y DESESTIMOel presente recurso contencioso-administrativo presentado por el Procurador de los Tribunales Don Jaume Castell Nadal, en nombre y representación de Ilermilk, S.L.U., contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición presentado contra la liquidación NUM000 emitida por el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ocasionada por la compraventa de la finca sita en Santa Perpetua de Mogoda, CALLE000 nº NUM001, en fecha 13 de mayo de 2014, ratificando dicha Resolución por ser ajustada a derecho, con expresa imposición de costas a la actora hasta el límite de 300 euros.
Contra esta resolución no cabe interponer recurso alguno.
Así por esta sentencia, lo pronuncio, mando y firmo.
