Sentencia Administrativo Nº 256/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 292/2005 de 11 de Mayo de 2006

Encabezamiento

T.S.J.CANTABRIA SALA CON/AD

SANTANDER

SENTENCIA: 00256/2006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANTABRIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

S E N T E N C I A

Iltmo. Sr. Presidente

Doña María Teresa Marijuán Arias

Iltmos. Sres. Magistrados

Doña Clara Penin Alegre

Don Juan Piqueras Valls

^ 72; 472;

En la Ciudad de Santander, a once de mayo de dos mil seis. La Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 292/05, interpuesto por SALT & FISH 97,S.L, representado por el Procurador D. Federico Arguiñarena Martínez y defendido por el Letrado , contra TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es indeterminada. Es ponente el Iltmo. Sr. Don Juan Piqueras Valls, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: El recurso se interpuso el día 10 de Mayo de 2005, contra las siguientes resoluciones:

"1.Acuerdo de liquidación de deuda tributaria dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Santander, de fecha 12 de febrero de 2004, en virtud de Acta de Inspección modelo A02, nº 70813191.

2.Resolución del Tribunal económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 25 de febrero de 2005, notificada el 10 de marzo de 2005, dictada en Expediente 39/01609/2004 por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa formulada por la recurrente frente el anterior acto."

SEGUNDO: En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala dicte sentencia por la que se declare la nulidad de las resoluciones combatidas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

TERCERO: En su escrito de contestación a la demanda la Administración demandada solicita de la Sala la desestimación del recurso, por ser conformes a Derecho los actos administrativos que se impugnan.

CUARTO: Denegado el recibimiento del proceso a prueba, se señala fecha para votación y fallo, que tuvo lugar el día 27 de abril de 2006, en que efectivamente se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO: SALT &FISH S.L. interpone recurso contencioso-administrativo contra las siguientes resoluciones:

1.Acuerdo de liquidación de deuda tributaria dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Santander, de fecha 12 de febrero de 2004, en virtud de Acta de Inspección modelo A02, nº 70813191.

2.Resolución del Tribunal económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 25 de febrero de 2005, notificada el 10 de marzo de 2005, dictada en Expediente 39/01609/2004 por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa formulada por la recurrente frente el anterior acto.

La recurrente solicita que se dicte sentencia por la que, con estimación del presente recurso en todos sus pronunciamientos, se declare:

1)La disconformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de fecha 25 de febrero de 2005, dictada en Expediente 39/01609/2004 por la que se desestima la reclamación Económico-Administrativa formulada por la recurrente frente al Acuerdo de liquidación de deuda tributaria dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Santander, de fecha 12 de febrero de 2004, en virtud de Acta de Inspección modelo A02, nº 70813191, y

2) Se declare la procedencia de la devolución del IVA solicitada por la recurrente junto con los intereses de demora devengados o, subsidiariamente, la aplicación del art. 104. Dos. 2 de la Ley , incluyendo el citado importe en el denominador de la prorrata, pero imputándose por ambas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

La mercantil recurrente articula sus pretensiones sobre los motivos siguientes:

1) Las liquidaciones sobre el IVA, practicadas por la AEAT, y la Resolución del TEARC impugnadas no son conformes a derecho pues, a tenor de lo dispuesto en los art. 78 y 104.22º, el IVA es plenamente deducible, pues la subvención esta financida en cargo al IFOP.

2)En todo caso y a tenor de lo dispuesto en el art 104.2.2º de la LIVA , se debería haber imputado la prórroga por quintas partes en el ejercicio de percepción de la subvención y en los cuatro siguientes y

3) Por último, y en todo caso, la resolución impugnada no es conforme a Derecho, pues se basa en una normativa interna incompatible con la Sexta Directiva Europea de 17-V-1977 que debe, legalmente, prevalecer.

SEGUNDO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita que se dicte sentencia desestimándolo.

La Administración demandada articula su oposición al recurso sobre los motivos siguientes:

1) La legislación española en la materia ( art 104. de la LIVA ) es conforme a la Sexta Directiva comunitaria y

2) La liquidación y la Resolución impugnadas son conformes a Derecho, pues excluyen la parte de la subvención recibida del IFOP y, además, las subvenciones en cuestión son subvenciones de capital para financiar determinados bienes y servicios y, por tanto, no cabe su imputación por quintas partes en el ejercicio en que se perciben y en los cuatro siguientes.

TERCERO:Como cuestión previa al examen del recurso, y con el fin de delimitar la controversia, es necesario señalar que:

1º)Como afirma el abogado del Estado, es necesario invertir el orden de examen de los motivos de impugnación invocados por la recurrente, ya que:

-Los dos primeros motivos del recurso se articula sobre la conformidad de la conducta de SALT & FISH con lo dispuesto en el art. 104 de la LIVA en relación con el art. 78 del mismo cuerpo legal .

-El tercer motivo del recurso se articula sobre la inaplicabilidad del art 104 de la LIVA por ser contrario con lo dispuesto en la Sexta Directiva Comunitaria y

-Las liquidaciones y Resolución del TEARC impugnadas se basan, precisamente, en el art. 104 de la LIVA :

2)Con fecha 6 de octubre de 2005, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dicto sentencia:"Declarando que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ,Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al pever una prorrata de deducción de impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones."

La citada sentencia se fundamenta y declara expresamente que:

1) "Por consiguiente la norma general contenida en la Ley 37/1.992 , que amplia la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5 y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

En lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, aparado 5 y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva".

2)No procede limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia, ya que no existía incertidumbre objetiva e importante sobre el alcance de las disposiciones comunitarias que hubiere podido justificar la normativa espalda cuestionada.

3)A la vista de la antedicha sentencia, y en tramite de alegaciones, las partes manifiestan:

a)La sentencia del T.J. de las Comunidades Europeas evidencian la necesidad de estimar íntegramente el recurso (tesis de la parte recurrente) y

b) La sentencia del T.J. de las Comunidades implica la necesidad de anular el inicial acuerdo desestimatorio ordenando retrotraer las actuaciones para que la Administración analice si las liquidaciones a que se contrae la petición de devolución habían devenido o no firmes. En el supuesto de que no lo sean y hagan referencia a la revisión de ejercicios no prescritos la Administración analizará la petición de acuerdo con las directrices contenidas en la sentencia ya que el hecho de que la sentencia comunitaria despliegue sus efectos "ex tunc" no significa que dicha aplicación no implique ningún tipo de limitación. El propio tribunal comunitario ha reconocido expresamente la necesidad de la existencia de frenos y la posibilidad de denegar la revisión de lo actuado cuando haya transcurrido un plazo razonable de prescripción.(Tesis de la Administración).

CUARTO:La cuestión litigiosa se reduce, por tanto, a determinar el alance de las consecuencias jurídicas que ha de producir la sentencia de Tribunal de Justicia de la UE en la presente resolución , ya que la Administración sostiene, al amparo de la Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos, que:

La sentencia del T.J. produce efectos ex tunc, pero ello no implica que los mismos sean ilimitados.

-Corresponde a la Administración analizar los ejercicios no prescritos y

-Consecuentemente, la Sala debe retrotraer las actuaciones para que la Administración analice "si las liquidaciones a que se contiene la petición de devolución habían, devenido o no firmes.

La Sala debe, por tanto, analizar los hechos base de las liquidaciones de la AEAT en función del contenido de la sentencia del Tribunal de Justicia de la U.E. de 6-X-2005 , "en lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, aparado 5 y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no esta autorizado por la citada Directiva."

QUINTO:El examen del expediente administrativo, pone de manifiesto los siguientes hechos:

1) las actuaciones inspectores sobre el IVA del ejercicio 2002 se iniciaron el 19-V-2003 y en fecha 16-VII-2003 se ampliaron al ejercicio 2001, con alcance parcial y limitada a comprobar la regularizacion efectuada por el contribuyente (SALT & FISH SL) procedente del cobro de una subvención de capital y

2) El acta de disconformidad origen de las actuaciones precisa:

Procede modificar el IVA soportado deducible en el ejercicio 2001 por los siguientes motivos:

El sujeto pasivo contabilizó y dedujo en su día el IVA soportado en la adquisición de determinados bienes, cuando estos han sido subvencionados posteriormente en un porcentaje de su coste de adquisición ascendiendo la subvención recibida a 199.818.699 Ptas (720.124,88 Euros) sobre una inversión de 199.697.831 Ptas. (1.200.208,14 Euros) y el importe del IVA soportado correspondiente a los bienes subvencionados a 19.170.992 Ptas (115.220 Euros), no siendo deducible parte del IVA soportado correspondiente a la cantidad subvencionada según establece el art. 104.Dos.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Según el precepto indicado, "las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentos del Impuesto, minoran excluidamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación."

La inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata, puede producir distorsiones en el aplicación del Impuesto que contrarían el principio de neutralidad que rige el tributo, pudiendo tener las subvenciones una incidencia desproporcionada en la prorrata aplicable.

La Dirección General de Tributos ha considerado como subvenciones específicas las que se destinan a la financiación de planta productiva. Además, la aplicación de la tributación correspondiente a las subvenciones específicas, que financiaran la adquisición de la planta productiva es coherente con la práctica que se utiliza en la concesión de las subvenciones, los incentivos se hacen efectivos en la medida en que se adquieren los bienes y servicios. (D.G.T. n 0311-99 de 12-03-1999.

Por otra parte también Tributos dice que "cuando una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que esta sea debidamente concedida o no es así. Por tanto, si quien concede la subvención ha condicionado su concesión a que por parte del sujeto pasivo subvencionado se adquieran bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, vinculando la subvención a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata". (D.G.T nCE V00012-02 de 14/05/2002, consulta vinculante).

SEXTO:Los hechos anteriores ponen de manifiesto que nos encontramos ante un supuesto incardínable estrictamente en el ámbito de la Sentencia del T.J. de las Comunidades Europeas que tiene por objeto su ejercicio no prescrito, por lo que resulta aplicable la doctrina expuesta por esta Sala en su sentencia de 22-II-2006 que se refleja a continuación:

"De todo lo expuesto se infiere que la cuestión litigiosa, de naturaleza esencialmente jurídica, consiste en determinar si la sentencia del TJCE, de fecha 6-X-2005 dictada en el asunto C-204/03 , justifica por si sola la procedencia de la devolución solicitada por la recurrente o, por el contrario, es necesario además esperar a que se modifique la normativa interna afectada.

En esta materia es preciso recordar, en primer lugar, que:

-La presente controversia se produce en el ámbito de la Sexta Directiva (D. 77/388/CEE del Consejo de 17-V-1997 ), sobre Armonización de las Legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.

-La Sexta Directiva ha sido transpuesta al derecho interno español mediante la Ley 37/ 1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

-La antedicha sentencia del TJCE se ha pronunciado sobre la incompatibilidad de los art. 102.1º y 104.2.2º párrafo segundo de la L. 37/1992 en los art. 17.2.a y 5 y 19.1 de la Sexta Directiva y

-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto una Resolución del TEARC que deniega una devolución de ingresos indebidos solicitada, antes de la sentencia del TJCE y por las razones acogidas en dicha sentencia, durante la tramitación del recurso de incumplimiento contra el Reino de España.

Los hechos anteriores configuran una situación jurídica que, abstracción hecha de cualquier reiteración sobre la primacía del derecho comunitario y el efecto directo de las Directivas en las relaciones verticales (excepcionalmente incluso en las relaciones horizontales, caso MARLEASING), ya ha sido resuelta por el propio TJCE en su sentencia de fecha 2-X-2003, Asunto C-147/2001 .

En la referida sentencia el TJCE declara:

1º) En relación con la incidencia del art. 10 CE en la devolución de impuestos indebidos por su incompatibilidad con el Derecho comunitario que:

86. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que, posteriormente a una sentencia del Tribunal de Justicia la que resulte que una legislación determinada es incompatible con el Tratado, el legislador nacional no puede adoptar ninguna norma de procedimiento que reduzca especialmente las posibilidades de promover la acción de devolución de los impuestos percibidos indebidamente en virtud de dicha legislación (véanse las sentencias Deville, antes citada, apartado 13, Dilexport, antes citada, apartados 38 y 39, y de 11 de julio de 2002, Marks &Spencer, C-62/00, Rec.p.I-6325 , apartado 36).

87. De estas sentencias se desprende que un Estado miembro no puede adoptar disposiciones que supediten la devolución de un tributo, que una sentencia del Tribunal de Justicia haya declarado contrario al Derecho comunitario o cuya incompatibilidad con el Derecho comunitario se deduzca de dicha sentencia, a unos requisitos específicamente referidos a dicho tributo y que sean menos favorables que los que se habrían aplicado, de no existir éstos, a la devolución del mencionado tributo (sentencia Edis, antes citada, apartado 24)."

2º) En relación con el derecho de devolución de ingresos indebidos:

"93. El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los particulares tienen derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro en contra de las normas del Derecho comunitario. Este derecho es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los particulares por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. El Estado miembro de que se trate está, por tanto, obligado, en principio, a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias Comateb y otros, antes citada, apartado 20; de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 84, y Marks & Spencer , antes citada, apartado 30).

98. El Tribunal de Justicia ha declarado también que, incluso cuando se demuestra que la carga del tributo recaudado indebidamente ha sido repercutida total o parcialmente sobre terceros, la devolución de éste al operador económico no implica necesariamente un enriquecimiento sin causa (véanse las sentencias Comateb y otros, antes citada, apartado 29 y de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, asuntos acumulados C-441/98 y C-442/98, Re. P. I-7145 , apartado 34).

99. En efecto, aun en el caso de que el impuesto se incluyera por completo en el precio exigido, el sujeto pasivo podría sufrir un perjuicio económico en relación con una disminución del volumen de sus ventas (véanse las sentencias Comateb, apartado 29, y Michaïlidis, apartado 35, antes citadas)."

3º) En relación con los principios de equivalencia y de efectividad:

"103. Según reiterada jurisprudencia, mientras no existan normas comunitarias en materia de devolución e tributos recaudados indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado regular las modalidades procesales aplicables a dichas reclamaciones de devolución siempre que, sin embargo, no sean menos favorables que las que regulen situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y que no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse, en particular, las sentencias Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 85, y de 24 de septiembre de 2002, Grundig Italiana, C-255/00, Rec. p. I-8003 , apartado 33)."

SEPTIMO.- De todo lo expuesto se infiere que la citada sentencia del TJCE, de 6-X-2005 , ha de producir por si sola efectos directos e inmediatos en el presente recurso. Ello implica que la Sala debe prescindir de lo dispuesto en los arts. 102.1ª y 104.2.2ª párrafo segundo de la Ley 37/1992 y aplicar directamente los arts. 17.2. a. y 5 y 19.1 de la Sexta Directiva (normativa por otra parte acorde con la LIVA una vez excluida la regla de prorrata sobre las subvenciones en cuestión), ya que:

- La devolución de ingresos indebidos se solicitó de acuerdo con las reglas de procedimiento que, en el derecho interno español, regulan esta materia. y

- La devolución solicitada se basa, precisamente, en la inaplicabilidad de la regla de prorrata que el TJCE ha considerado contraria a la Sexta Directiva.

Procede por todo lo expuesto, anular la Resolución del TEARC y declarar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por la recurrente en relación a los ejercicios 2001 y 2002 mas los intereses de demora denegados.

SEPTIMO: No se aprecia temeridad ni mala fe procesal a efectos de costas( art 139.1º LJCA )

Fallo

Se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SALT & FISH 97, S.L. contra1.Acuerdo de liquidación de deuda tributaria dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Santander, de fecha 12 de febrero de 2004, en virtud de Acta de Inspección modelo A02, nº 70813191.

2.Resolución del Tribunal económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 25 de febrero de 2005, notificada el 10 de marzo de 2005, dictada en Expediente 39/01609/2004 por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa formulada por la recurrente frente el anterior acto y se anula dicha resolución declarando la procedencia de la devolución del IVA solicitada por la recurrente con mas sus intereses. No se hace especial imposición de costas.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Intégrese esta Resolución en el Libro correspondiente. Una vez firme la sentencia, remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de origen de éste.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.