Sentencia Administrativo Nº 258/2013, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1580/2011 de 03 de Mayo de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1580/2011

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 258/2013

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

En Bilbao, a tres de mayo de dos mil trece.

La Seccion Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1580/2011 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN DE 15-04-2011 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIA DE LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA NUMERO 680/2010 CONTRA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL 05-W00832691-38 DESESTIMATORIA DEL RECURSO DE REPOSICIÓN PRESENTADO EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO DE SOCIEDADES DEL 2005. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: EUROBANANCANARIAS NORTE, S.A., representada por el Procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el Letrado D. JOSÉ MARÍA GARCÍA GUIRAO.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MARÍA MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por la Letrada Dª. MARÍA BARRENA EZCURRA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 22-7-2011 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO, actuando en nombre y representación de EUROBANANCANARIAS NORTE, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 15 de abril de 2011, que desestimaba la reclamación nº 680/2.010, interpuesta contra liquidación provisional 05-W00832691-38 practicada por el Servicio de Tributos Directos en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, con resultado 0 euros, rechazando la realización de ajuste contable negativo por importe de 2.072.011'08 €, por no haberlo realizado en las autoliquidaciones de los ejercicios 1998 a 2004. La cuantía del proceso quedó provisionalmente fijada en 621.603'32 €; quedando registrado dicho recurso con el número 1580/2011.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anule la resolución impugnada y los actos administrativos de que trae causa y se condene en costas a la demandada.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos y se impongan las costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 15-3-2012 se fijó como cuantía del presente recurso la de 621.603'32 €.

QUINTO.-En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 22-4-2013 se señaló el pasado día 25-4-2013 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Las pretensiones de este proceso se formulan en contra del Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 15 de Abril de 2.011, que desestimaba la reclamación nº 680/2.010, interpuesta contra liquidación provisional 05-W00832691-38 practicada por el Servicio de Tributos Directos en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.005, con resultado 0 euros, rechazando la realización de ajuste contable negativo por importe de 2.072.011,08 Euros, por no haberlo realizado en las autoliquidaciones de los ejercicios 1.998 a 2.004. La cuantía del proceso quedó provisionalmente fijada en 621.603,32 Euros.

Los fundamentos impugnatorios que la parte actora trae en sustento de que se acoja la tesis que más tarde se expondrá, (en suma, que contaba al principio del ejercicio 2.005 con bases imponibles negativas pendientes de compensar de 6.433.715,08 Euros en vez de los 4.361.704,63 Euros que se le reconocen), se refieren en primer lugar a un punto procedimental sobre la actividad resolutoria del propio Tribunal Económico-Administrativo Foral a la que se reprocha 'falta de motivación'en la medida en que no habría analizado la cuestión planteada relativa a que el derecho de la Administración a comprobar las bases imponibles del ejercicio 2.003 estaba ya prescrito.

No obstante, muy a pesar de que la parte recurrente dedique gran esfuerzo argumental a ese aspecto, la Sala lo va a dar prontamente por superado en función de unas muy limitadas y estrictas, a la vez que determinantes consideraciones.

-La primera de ellas es que la conclusión de que el Acuerdo o resolución de 15 de Abril de 2.001 es 'nula de pleno derecho, por incurrir en incongruencia omisiva',no cuenta con soporte normativo ni justificación jurídico adjetiva válida.

El régimen jurídico que corresponde a las actuaciones de los Tribunales y órganos económico-administrativos es el propio de los actos de las Administraciones Públicas, y los efectos invalidantes que de las infracciones de forma en ellos apreciadas hayan de derivarse, no pueden ser arbitrariamente identificados por los interesados con la nulidad radical o absoluta que contemplan los artículo 62.1 LRJ-PAC y, específicamente, el artículo 225.1 de la NFGT 2/2.005, de 10 de Marzo, en cuyos supuestos tasados y especiales no hace la parte el menor intento de incluir esa afirmado déficit de motivación parcial del acuerdo. Queda así descartada toda posibilidad de atribuir una radical y plena ineficacia procedimental a dicho acuerdo económico-administrativo recurrido.

-La segunda es que lo determinante para que la insuficiencia motivadora apreciada en una resolución estructurada en extensas y coherentes valoraciones jurídico-tributarias, como lo está la impugnada, dé lugar a su anulación, es que origine una real y efectiva indefensión, y esta no puede advertirse en medida alguna en el hecho aducido de que prive a la actora de conocer la postura del TEAF respecto de un punto de estricto derecho, 'con objeto de permitirle preparar debidamente su defensa' -folio 124 de estos autos-, pues es patente que, con ello, de ningún elemento decisivo de los que pueden afectar a la razón de ser medular de la liquidación tributaria se le priva, al punto de que en el Fundamento Cuarto de su demanda, -folios 138 a 156-, y ocupando la parte más voluminosa de la misma, se dedica la mercantil recurrente a defender ante esta Sala sus puntos de vista acerca de la materia de controversia que tiene por omitida en el acuerdo del TEA, empleando todos los argumentos objetivos y de derecho que a la cuestión de que se trata corresponden y convienen a su derecho.

-La tercera es que, si bien no puede dudarse de que determinadas incongruencias en tales acuerdos económico-administrativos, -si son desvirtuadores de la función revisora o de reclamación, o incurren en reformatio in peius-, pueden y deben alcanzar plena relevancia y consecuencia tal y como se deduce de preceptos como el artículo 242, en relación con la separación entre los órdenes de gestión y reclamación -Artículo 82.2 NFGT-, no cabe otorgar alcance invalidatorio a insuficiencias de la fundamentación, (que implícitamente y a la vista de la oposición procesal, ofrecen una clara directriz desestimatoria de alegatos en derecho, como es el caso), cuya apreciación no tendría otro alcance que el de una antieconómica retroacción de actuaciones que nada aportaría, sino demoras injustificables, al debate integral revisor establecido ya en claves de proceso jurisdiccional.

SEGUNDO.-En función de lo que acaba de indicarse, y aunque la parte accionante relegue formalmente a un último lugar el planteamiento de esa cuestión de prescripciónde las facultades comprobadoras de la Administración tributaria, el orden más efectivo de examen de los demás puntos litigiosos, aconseje comenzar por él, pues su alcance, -de ser digno de prosperar-, resultaría radical y determinante sobre la suerte completa de las actuaciones gestoras desarrolladas, de manera que ese examen precede, desde el punto de vista de su efectividad y conclusión, a otros enfoques que presupongan que tal acción administrativa estuviera viva, como el de la ausencia de perjuicio, o el enriquecimiento injusto.

Así las cosas, su planteamiento requiere un previo resumen de la situación jurídico-tributaria preexistente.

La firma social actora, bajo anteriores denominaciones sociales, contrató en 1.996 un seguro colectivo de rentas para completar las prestaciones de jubilación de un grupo de empleados, abonando a la aseguradora AXA una prima de 2.648.407,31 Euros. En aplicación del artículo 13.3 de la NFIS 3/1.996, no tuvo a la suma de 2.072.011,08 Euros por fiscalmente deducible en dicho ejercicio, realizando un ajuste positivo al resultado contable por ese importe.

Cuando en 2.003 la referida aseguradora había satisfecho a los empleados beneficiarios una suma ya superior a dicha cantidad, procedió a revertir tal ajuste positivo en su declaración-liquidación, si bien, con un error formalque le llevó a incluirla directamente como base imponible negativa pendiente de compensación en el Anexo I, en vez de como ajuste negativo a la base imponible.

Considera que cuando en 2.009 la Administración tributaria le giró liquidaciones por los ejercicios 2.005, 2.006 y 2.007, que rechazaban ese ajuste aplicado como gasto deducible en cada uno de ellos, y minoraban las bases imponibles negativas, tal ajuste llevado a cabo en 2.003 no resultaba revisable por causa de prescripción, y no cabe, como la Administración pretende, reabrir la comprobación en su origen so pretexto de las bases negativas a compensar en ejercicios posteriores que no estaban prescritos. Esa conclusión se sustenta en una extensa cita de resoluciones de la jurisprudencia del TS, (como las de 13 de marzo de 1.999, -Ar. 2.523-; 30 de enero de 2.004; ó 17 de Marzo de 2.008 -Ar. 2.331-), que rechazarían la posibilidad de comprobación de créditos fiscales fuera del ejercicio en que se declara, y en base a los saldos de dichos créditos con ocasión de declaraciones de ejercicios posteriores. También se citan numerosos precedentes en tal sentido de la Sala de de los C-A de la AN, y de otras Salas, incluida esta que ahora sentencia, la de la Comunidad Valenciana, etc....

La representación en el proceso de la DFB, aun sosteniendo con carácter principal que la sociedad recurrente no determinó en 2.003 base imponible negativa alguna que pueda ser comprobada, pues consignó una base de 1.996 que no correspondía con la del citado ejercicio, con alusión a un error formal -que no ha ido rectificado en plazo- y se aplicó en 2.003 a la base positiva del mismo cantidades pendientes de compensación que provenían de ejercicios anteriores, invoca asimismo la disposición contenida en el articulo 64 NFGT, que propicia dicha comprobación cualquiera que fuera al ejercicio en que se originase el derecho a las deducciones.

Por parte de esta Sala y Sección, son ya varias las sentencias en que nos hemos atenido a la nueva doctrina jurisprudencial al respecto. (Así, los RCA nº 1.400/2.011 o 1.563/2.011 , entre otros), donde se parte de que es indudable que la doctrina que la recurrente invoca ha sido la dominante en la actividad jurisdiccional y ha sido, por tanto, el criterio que esta misma Sala ha seguido, -particularmente en materia del Impuesto sobre Sociedades-, en la línea definida por numerosas Sentencias del Tribunal Supremo, que, incluso, por medio de algunas tan actuales como la de 8 de Marzo de 2.012, (Casación nº 2.228/08), ha confirmado la de esta misma Sala y Sección de 14 de Abril de 2.008, en RCA nº 195/06 , que resolvía en tal sentido.

No obstante, hay que atenerse a la nueva perspectiva jurisprudencial encarnada en la reciente STS de 20 de Setiembre de 2.012, (ROJ. 5.999/12 ), -ratificada, cuando menos, por la de 22 de Noviembre de 2.012, (ROJ. 8.076)-, que analiza la cuestión del siguiente modo, en lo que aquí nos incumbe;

Dice así: 'Respondemos conjuntamente a los dos primeros motivos, puesto que como dice el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, tratan de la misma cuestión, esto es de la posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997).

Y pasando a hacerlo así, recordamos haber dicho en el Fundamento de Derecho Primero que en el presente caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala,y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 441/2008 ) ya expresamos una clara advertencia, al señalar:

(...) 'El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley, inaplicables 'ratione temporis'para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores..'

Seguidamente expresa el TS la nueva perspectiva que afecta al supuesto que ahora enjuicia diciendo que; 'Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'. En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

(...) Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 9.3 de la Constitución .

(....) En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos'. De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años, -el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina 'un derecho adquirido'a su compensación con bases positivas.

(...) A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad'o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá'dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.' (Hasta aquí el Tribunal Supremo)

Lo único que falta por añadir para desconsiderar las tesis de la parte recurrente en nuestro actual proceso, es que también en el ámbito tributario del Territorio Histórico de Bizkaia al que hemos de referenciar nuestro pronunciamiento, se dan disposiciones equivalentes, inicialmente en el Impuesto de Sociedades, - artículo 24.3 NFIS-, y luego con carácter general en todo el sistema tributario vizcaino, y así lo representa el invocado de contrario Artículo 64.1 de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005, de 10 de marzo,, según el cual, '....la Administración tributaria podrá, en todo caso, realizar las oportunas actuaciones de comprobación e investigación para determinar la realidad, procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas , de las deducciones de la cuota, de las cuotas objeto de compensación o devolución correspondientes a impuestos en los que esté establecido el mecanismo de repercusión de los mismos, así como de cualquier otro crédito fiscal, cuya compensación, deducción, devolución o disfrute pretendieran los obligados tributarios, cualquiera que sea el ejercicio en que se originó el derecho a los mismos.Dichas actuaciones no podrán dar lugar a liquidación tributaria alguna respecto de los ejercicios de que procedan'.

Este precepto viene completado por el artículo 66.3, cuando dice que; 'A efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 64, la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos respecto de los que hubiera prescrito o caducado el ejercicio de la potestad para determinar las deudas tributarias, se mantendrá durante el plazo de prescripción o caducidad del ejercicio de dicha potestad respecto de los períodos impositivos en que dichas operaciones deban surtir efectos'.En sentido concordante, el artículo 104.3 NFGT.

TERCERO.-Despejada esa incógnita, la cuestión clave del recurso se sintetiza del modo que sigue:

Para la sociedad mercantil demandante, habida cuenta de que en 1.996 se realizó un ajuste temporal por el pago de la referida prima de seguros que puede ser imputado como gasto fiscal del IS, y a la vista de lo que establece el artículo 13.3 NFIS sobre la deducibilidad de tales contribuciones análogas a las de los Planes de Pensiones de la Ley 8/1.987, de 8 de Junio , en determinadas condiciones, debiendo imputarse las dotaciones al período impositivo en que se abonen las prestaciones, -artículo 20.5-, tal gasto no era deducible hasta que fuese ingreso tributable para el perceptor, (empleados jubilados), pero la actora se lo ha deducido en el ejercicio 2.003 con posterioridad a que se cobrara suma equivalente como rendimiento de trabajo por dichos perceptores, y, por tanto, sin perjuicio alguno para la Administración tributaria, pues lo que ha hecho en suma la mercantil es anticipar impuestos.

Observando el artículo 20.3 de la Norma Foral conforme al cual 'tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período posterior a aquel en que proceda su imputación temporal o, de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores',y apostando por una interpretación finalista del mismo, llega a la conclusión de que, la tributación hubiese sido en este caso la misma si la deducción se hubiese realizado año tras año hasta el 2.003 o procediéndose a ella en su totalidad en dicho ejercicio, lo que se ilustra con el cuadro detallado del folio 129 de los autos y la argumentación explicativa del mismo.

Se menciona que concurrió un error en esa declaración de 2.003 al computar el ajuste negativo en la casilla de bases imponibles negativas pendientes de compensar en el ejercicio 2.003, -Anexo I del Modelo 200-, en vez de consignarlo como tal 'ajuste negativo',lo que sería algo que la Administración no ha comprendido debidamente, pues la actora revirtió la totalidad del ajuste si bien no lo incluyó, en la casilla 519 del modelo, de 'gastos o ingresos contabilizados en ejercicios diferentes al de su devengo fiscal', sino en el citado Anexo I, y sin consecuencia alguna sobre la validez de las bases negativas pendientes de compensar conforme a los cuadros que desarrolla, de manera que en el año 2.005 al que las actuaciones se contraen, la deducción realizada era conforme a derecho.

Se insiste en que se trató de un gasto de personal pagado en el año 1.996 y contabilizado entonces y no existe duda alguna de que la prima se pagó y de que los empleados jubilados recibieron de la aseguradora importe igual al ajuste realizado, al que solo se opone un defecto formal para negar la justa reversión del ajuste temporal, lo que comportaría una doble imposición una vez que los empleados han tributado por el IRPF como rendimientos de trabajo por dichas prestaciones complementarias, y, a la par, que resultaría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Foral, con cita de la STS de 27 de Febrero de 2.007 .

La oposición principal en estos extremos de la DFB, tomando el detalle de la certificación emitida por la entidad aseguradora, es que, como tales contribuciones se consideran gasto del periodo impositivo en que se abonan las prestaciones, el ajuste debió realizarse en las autoliquidaciones de de los ejercicios 1.997 a 2.004, pues para 2.004 ya se había superado el abono de 2.072.011,08 Euros, y tales ejercicios se encontraban ya prescritos cuando se solicitó la rectificación de la autoliquidación. En vía de reposición sostiene la recurrente que fue en 2.003 cuando revirtió el ajuste positivo modificando las bases negativas pendientes de compensación a 1 de Enero de 2.003 en el Anexo I del modelo 200, pero sin que quepa modificar su importe de esa manera.

Tras reiterar fundamentos del TEA Foral, y en relación a la invocación de lo dispuesto por el artículo 20.3 NFIS, acerca de que no se produciría una tributación inferior, rechaza esa afirmación por tratarse de ejercicios prescritos, iniciados en 1.997 y por transcurso, entonces, de tres años. Se añade que en 2.003 no se consignó base imponible negativa, sino que se declaró base de 795.556,79 Euros, de la que redujo un importe similar de bases negativas de ejercicios anteriores, con resultado final 0, por lo que no se entiende cómo puede decir que la Administración ha comprobado indebidamente un ejercicio prescrito cuando la base no fue negativa ni se generó un crédito fiscal para ejercicios posteriores de acuerdo con el artículo 24 NF.

Igualmente se rechazan las apreciaciones de contrario en relación con el enriquecimiento injusto, pues sin duda la parte actora denunciaría la práctica de liquidación por la Administración más allá del plazo de prescripción del tributo y, en aplicación de mismo principio, es factible proceder a la rectificación de las autoliquidaciones, pero con el límite de seguridad jurídica de dicho plazo de prescripción. Se alude al artículo 64 NFGT, si bien se entiende que no es aplicable al caso por no haberse determinado base imponible negativa alguna en el ejercicio 2.003.

Igualmente descarta que no se produzca perjuicio para la Administración con aplicación de la regla del artículo 20.5 invocada, pues lo que permite al contribuyente es que regularice la situación sin necesidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones, pero sin que permita alterar las base imponible en perjuicio de la Hacienda Pública, pues para verificarlo ha de tenerse en cuenta la prescripción, y de estar ya prescrito el ejercicio en que se devenga un gasto, su imputación posterior al período en que se contabilice genera una tributación inferior a la que hubiese correspondido, tal y como ocurre en el caso planteado en que, los ejercicios de 2.005 y anteriores estaba ya prescritos, con lo que si se permitiera la deducción de gastos devengados en dichos periodos, se obtendría una tributación inferior a la derivada de la regla general del artículo 20.1. Se cita el criterio de consultas de la DGT al respecto.

CUARTO.-Las conclusiones que pueden obtenerse de dicha controversia presuponen, a nuestro criterio, conjugar debidamente reglas especiales de imputación temporal diferenciadas del momento estricto del devengo, y las ya antes examinadas, y reafirmadas, facultades de la Administración tributaria para la comprobación de ejercicios anteriores ya prescritos, al amparo del artículo 64.1 NFGT de 2.005.

La Norma Foral del IS, además de la regla general del artículo 20.1 de que 'Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen,...'refleja en el apartado 3 una modalidad normativa excepcional de imputación, diferenciadora entre la imputación fiscal y la contable, que se expresa del siguiente modo, (en concordancia con el artículo 19.3 del TRLIS 4/2.004).

'Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados'.(Prevalece la regla general de imputación fiscal sobre la contable).

'No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporalo de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior,la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable,siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores.' (Prevalece la imputación contable sobre la regla fiscal)

A ese marco se incorpora también como regla especial de imputación temporal, la del apartado 5, en que, además, no coinciden la fecha de devengo del gasto con el de la imputación fiscal, ya que, 'Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones,.... serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones' .

De este modo, cabe concebir que gastos que se imputan fiscalmente en función de un elemento gradual y periódico, como es el abono de prestaciones a terceros que se nutren de la provisión en que el gasto consiste, sean fiscalmente atribuidos a un ejercicio distinto y posterior, no ya de aquel en que la dotación se realizó, sino también de los que integran dicho período de abono y progresiva materialización de la contrapartida de dicho gasto, y, en definitiva, por el juego de la regla del apartado 3, podrán ser temporalmente imputables al ejercicio en que el gasto queda contabilizado, (por virtud de regularizar el ajuste temporal realizado en su día).

Pues bien, en el caso enjuiciado, ese ejercicio al que, -cumplida la condición de no suponer menor tributación-, se imputaría el gasto fiscal deducible por la dotación de aquella suma para complementos de pensiones, sería el 2.003, y la norma invocada, por su mayor envolvente y finalidad, permite superar la exigencia mecánica del artículo 20.5 cuando fija una determinada imputación periódica del gasto, lo mismo que sirve para superar la regla general de devengo del artículo 20.1.

No se puede compartir el punto de vista, aún razonadamente explicado por la representación procesal de la Diputación Foral, de que, para determinar si se da o no esa menor tributación, haya que tener presente el juego de la prescripción, de manera que la regla especial de imputación solo se aplique cuando no estén prescritas las acciones para instar las rectificaciones de las autoliquidaciones de los ejercicios sucesivos en que el abono de los complementos se produjese, -por hipótesis, con inicio en el de 1.997-.

Esa disposición legal y reglamentaria no está al servicio, como se sostiene, de permitir que el contribuyente 'regularice su situación tributaria sin necesidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones de los períodos impositivos en los que se devengaron los gastos contabilizados con retraso', -folio 176 de estos autos-, sino que es una norma sustantiva y de régimen de la imputación temporal del tributo que carece de toda función y finalidad liquidatoria y de mero beneficio procedimental que limitadamente se le quiere reconocer por la parte demandada. No es, por tanto, que el ingreso o gasto se siga imputando básicamente al momento de su devengo teórico, sino que, soberanamente, la ley fiscal fija un ejercicio diferente en términos sustantivos para que la eficacia tributaria y obligacional se origine, de manera que cuantas referencias a la prescripción y a su cómputo quepa hacer habrán de venir referidas al ejercicio contable prevalente, -sea el 2.003-, y no a los ejercicios anteriores, que no se tienen en cuenta como piedra de toque o dies a quodel nacimiento de las facultades, obligaciones y cargas resultantes, ya correspondan a la Administración o al propio sujeto pasivo.

QUINTO.-En función de lo anterior, -y dejando al margen la trayectoria impugnatoria que siguió la liquidación correspondiente a 2.005, que es la que da origen a la controversia, una vez que no se hace en el proceso especial cuestión acerca de esas vicisitudes de trámite y procedimientos tributarios gestores-, la pretensión de la mercantil 'Eurobanancanarias Norte, S.A'es la de que se reconozca frente a las actuaciones recurridas la posibilidad de deducir o compensar en 2.005 bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores que incluyan la suma de ese gasto fiscal en proporción de 2.072.011 Euros, consecuentes a la reversión del originario ajuste temporal de 1.996, y la respuesta denegatoria que la Administración foral ofrece no resulta concluyente ni satisfactoria.

En tal sentido, mal puede acogerse la idea de que la sociedad sujeta a tributación ninguna base deducible futura determinase e incrementase en aquel ejercicio de 2.003, y basta con examinar el ejemplar de declaración-liquidación que la misma Administración demandada aporta (modelo 200, que se incorpora a los folios 183 a 200 de los autos), para comprobar que en el anexo I de la misma se plasma la suma de 8.238.420 Euros, (folio 200), que incrementa la pendiente de compensar del ejercicio anterior con aquella cifra que correspondía al ajuste.

En función de ello, no puede asumirse tampoco que la Administración haya corregido en 2.005 las bases negativas compensables sin ejercitar sus facultades de revisar ejercicios anteriores ya prescritos, como era para entonces el de 2.003. De no ser así, y de no haberse suprimido o eliminado algún componente cuantitativo incorporado con posterioridad a 1.996, este litigio no existiría.

Antes bien, porque estaba facultada para hacerlo y efectivamente lo ha hecho, rechaza de manera implícita las consecuencias del supuesto error incurrido por la sociedad actora al confeccionar esa declaración del ejercicio de 2.003, lo que le lleva a mantener que la base imponible generada en el ejercicio 1.996 es la autoliquidada por el contribuyente en dicho ejercicio 'y que no cabe modificar su importe de la manera que lo ha hecho el interesado'(folio 169 de los autos).

A juicio de esta Sala ese modo y manera de modificar e incrementar el saldo de bases a compensar en ejercicio futuros, es paladinamente incorrecto, e incluso, frente a la benévola calificación que la entidad actora se dispensa a si misma al hablar de simple error formal, podría traslucirse una intención disimulatoria acerca del ajuste que se venía a realizar de modo inexpreso y semiclandestino, con las consecuencias infractoras que en su caso pudiesen de ello derivarse. No obstante, una vez que los órganos de gestión de la Hacienda Foral conocieron la mecánica empleada y estaban en condiciones de llevar a cabo su plena y eficaz comprobación en referencia a los supuestos normativos sustanciales en que ese mayor saldo se trataba de fundamentar, con plena eficacia para el ejercicio 2.005 y sucesivos, y pudieron particularmente también hacer valer cuantas razones sobre mayor o menor tributación se derivasen de aquella aplicación de un momento de imputación retardado a 2.003, queda vacía de significación la simple objeción formal de que la base compensable se determinó de manera indebida, y gana viabilidad la tesis actora, ante la falta de la menor indiciaria demostración de que con la operativa empleada a lo largo de los sucesivos ejercicios en que las prestaciones a los empleados por ella financiadas como gastos deducibles, se haya causado perjuicio a los intereses de la Hacienda Foral o de otro modo desatendido el deber constitucional de sostener las cargas públicas mediante un sistema tributario justo y basado en la capacidad económica, - artículo 31.1 CE -, lo que, de optarse por la solución más formalista, quedaría en tela de juicio en las vertientes críticas que la parte actora pone de manifiesto.

SEXTO.-Procede en suma la estimación del recurso y la anulación del acuerdo del TEA Foral recurrido, sin apreciarse motivos que determinen una especial imposición de costas. - Artículo 139.1 LJCA en redacción transitoria de la Ley 37/2.011, de 10 de Octubre-.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación la caso del pleito, la Sala emite el siguiente,

Fallo

QUE ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO EN REPRESENTACIÓN DE 'EUROBANANCANARIAS NORTE, S.A.' CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 15 DE ABRIL DE 2.011 EN RECLAMACIÓN Nº 680/2.010, REFERIDA A LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO DE 2.005, CON REFERENCIA 05-W00832691-38, EN QUE SE TENÍAN EN CUENTA BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PROCEDENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES DE 4.361.704,63 EUROS, FRENTE A LOS 6.433.715,08 EUROS QUE AUTOLIQUIDABA EL SUJETO PASIVO, Y DECLARAMOS DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAMOS DICHOS ACTOS, SIN ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de DIEZ DÍAS, contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el grupo Banesto (Banco Español de Crédito), con nº 4697 0000 93 1580 11, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 3 de mayo de 2013.