Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 258/2022, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 420/2022 de 14 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000258/2022

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa

D. Emilio Molins García-Atance

D.ª Pilar Galindo Morell

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En Zaragoza, a catorce de septiembre de dos mil veintidós.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso de apelación interpuesto por la sociedad mercantil FORRAJES SAN MATEO, SLU., representada por la procuradora de los Tribunales doña María Pilar Pastor de Diego y defendida por el abogado don Javier Echávarri López, contra el auto nº 42/2022, de 6 de mayo, dictado en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio nº 95/2022 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Huesca, que autoriza la entrada en el domicilio social, fiscal y de actividad de la sociedad Forrajes San Mateo, S.L.U., contra la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, apelada en esta instancia, representada y defendida por el Sr. Letrado de la Agencia Tributaria, siendo parte el MINISTERIO FISCAL.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO.-El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Huesca dictó en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio nº 95/2022 el auto nº 42/2022, de 6 de mayo, que autoriza la entrada en el domicilio social, fiscal y de actividad de la sociedad Forrajes San Mateo, S.L.U. sito en carretera Monagrillo s/n, Lanaja, Huesca, en el día o días que se concreten en el plazo de dos meses a partir de la fecha de este auto, en horario de 8 a 20 horas, para la búsqueda y obtención o registro y copia autenticada de todo dato útil a su investigación propio o relativo a sus relaciones con terceros, archivado en cualquier soporte, físico o informático propio o accesible desde los sistemas iniciales, en relación con el Impuesto de Sociedades desde 2018 a 2020 e IVA desde 2018 a 2021.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución se interpuso recurso de apelación, siendo admitido por el Juzgado de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, siendo parte apelante Forrajes San Mateo, S.L.U. y apelada la AEAT.

TERCERO.-Recibidas las actuaciones y turnadas a esta Sección 2ª, se celebró la votación y fallo del recurso el día 14 de septiembre de 2022.

Fundamentos

PRIMERO.- El auto apelado, auto nº 42/2022, de 6 de mayo, autorizó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la entrada en el domicilio social, fiscal y de actividad de la empresa Forrajes San Mateo, S.L.U.

El Sr. Juez de Instancia analiza la doctrina que atiende a los diversos aspectos que ha de considerar la autorización de entrada y que se contiene, entre otras, en las Sentencias 22/84, 137/85, 144/87, 160/91, 76/92, 211/92, 174/93, 50/95, 171/97 y 199/98, aludiendo al principio de proporcionalidad, que se desenvuelve en dos niveles: a) En el nivel de la decisión, lo que supone que la autorización sólo pueda concederse, primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando la entrada se plantee como un medio necesario para la consecución de ese legítimo fin, lo que sucederá como no pueda ser logrado por otra vía menos lesiva del derecho afectado. Y b) En el nivel de la ejecución de la entrada, lo que obliga a que la resolución adopte las necesarias cautelas para que, sin interferir la acción administrativa, asegure que el derecho constreñido no lo sea más de lo imprescindible. En el auto se expresa que la petición se basa en una Orden de Carga en Plan de Inspección que ha detectado indicios que se dan por reproducidos y ha recibido informaciones verosímiles en dos denuncias, de que podría no estar declarando datos reales. Y se razona que en el caso analizado se observa:

1) Un acto administrativo de Inspección tributaria que expone unos indicios cuya necesidad de análisis es razonable.

2) Una ausencia de notificación al interesado absolutamente acorde al sentido común, en aras a evitar una eventual maniobra de ocultación o distorsión de documentación o datos.

3) Una imposibilidad de que la Orden de Carga en Plan de Inspección llegue a término en plenitud de comprobación de datos si no es mediante una comprobación física de elementos que puedan encontrarse en el domicilio de la actividad.

Por todo ello, concluye la resolución, el juicio de proporcionalidad debe ser positivo, y se acordará la autorización solicitada.

SEGUNDO.- La parte recurrente expone los siguientes antecedentes:

'Con fecha 26 de enero de 2022 mi representada recibió a través de su Dirección Electrónica Habilitada de la AEAT una notificación telemática de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación Tributaria por el Impuesto de Sociedades desde 2018 a 2020 e IVA desde 2018 a 2020. Se adjunta dicha Comunicación como DOCUMENTO Nº 1.

En la misma se comunicaba el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18 de diciembre), y se citaba a la empresa para comparecer el día 11 de febrero de 2022 a las 9:00 en el Despacho 3 de la planta baja de la Delegación Especial de la AEAT de Zaragoza sita en C/ Albareda 16 con diversa documentación que se indicaba en el cuerpo del citado escrito.

En el curso de dicho procedimiento, se remitió por mi representada a través de la página habilitada por la AEAT la documentación en soporte informático con fecha 10 de febrero de 2022, y se celebró la reunión solicitada en fecha 11 de febrero de 2022. Se adjunta como DOCUMENTO Nº 2 una copia de la diligencia que fue extendida por la inspección con motivo de la comparecencia de 11 de febrero de 2022 citada.

Con fecha 30 de marzo de 2022 mi representada recibió de la AEAT una nueva notificación de Ampliación de Actuaciones de Comprobación e Investigación Tributaria por el IVA de 2021. Se adjunta dicha notificación como DOCUMENTO Nº 3.

De acuerdo con lo requerido en dicha notificación, se remitió por mi representada nueva documentación en soporte informático con fechas 23 y 25 de abril de 2022, y se celebró una nueva reunión con la Inspección en fecha 26 de abril de 2022 en la Delegación Especial de la AEAT de Zaragoza sita en C/ Albareda 16. Se adjunta como DOCUMENTO Nº 4 una copia de la diligencia que fue extendida por la inspección con motivo de esta segunda comparecencia de 26 de abril de 2022.

Posteriormente, con fecha 6 de mayo de 2022, mi representada remitió a través de la Sede Electrónica de la AEAT la documentación que le había sido requerida en la última comparecencia del 26 de abril de 2022. Se adjunta como DOCUMENTO Nº 5 una copia del justificante de envío de dicha documentación'.

Y se añade que el día 10 de mayo de 2022 a las 9:15 se recibió en el domicilio social una visita sorpresiva, por parte de la Inspección de los Tributos, y se exhibió el Auto nº 42/22 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Huesca que es objeto del presente recurso.

En fundamento del recurso de apelación se alega en primer lugar la falta de motivación del auto y la ausencia de los requisitos necesarios para autorizar la entrada. Cita el artículo 8.6 de la Ley 29/1998, el artículo 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, el artículo 113 de la Ley general tributaria u el art. 18.3 de la Constitución e insiste en la necesidad de una autorización debidamente justificada, y motivada la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Considera que la que contiene el auto es insuficiente porque no detalla el contenido de los antecedentes que sustentan la petición y constituye un razonamiento escueto y estereotipado, sin un juicio de ponderación, ni un mínimo contraste con la información aportada por la Administración, en concreto sobre las dos denuncias presentadas, lo que sitúa a la parte en indefensión.

Y en segundo lugar se expone la indeterminación de las condiciones de la entrada y registro y su excesiva duración. Se indica que a fin de restringir al mínimo los inconvenientes derivados de la ejecución deberían precisarse los aspectos personales, temporales y prácticos de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 de febrero , FJ 7). Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( STC 50/1995, de 23 de febrero , FJ 7 ; STC 69/1999, de 26 de abril , FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril , FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes. En dicho sentido la autorización judicial debe establecerse de manera clara y concisa la actividad de desarrollar, que deberá limitarse al único y exclusivo objeto establecido por parte del órgano jurisdiccional sin que pueda aprovecharse para la ejecución de cualquier otro acto administrativo. Sin embargo, en el Auto objeto del presente recurso, se establece, en su parte dispositiva, una absoluta indeterminación de las condiciones en las que practicar la entrada y registro de las instalaciones o de la copia de los archivos y correspondencia. no se establecen condiciones para dicha entrada ni se han identificado los funcionarios actuantes, como tampoco se ha identificado quien será la autoridad de la AEAT que los designe, lo que debe originar la nulidad de las actuaciones por la indefensión que se ha ocasionado.

Tampoco se determina un plazo cierto para la entrada o alternativamente un número máximo de días, sino que se permite a la Administración Tributaria actuante la entrada y registro, tantas veces como lo estime necesario ('en el día o días que se concreten') durante el amplísimo plazo de dos meses a partir de la fecha del Auto. Es decir, que durante un plazo de dos meses, y hasta el próximo 6 de julio de 2022, los funcionarios de la AEAT se podrán presentar en las instalaciones a examinar lo que deseen, lo que resulta completamente desproporcionado cuando nos encontramos frente a una limitación al ejercicio de un derecho fundamental.

Adicionalmente, el Auto también es indeterminado en cuanto al objeto de la pesquisa, pues permite la búsqueda, y obtención o registro, así como la obtención de copia autenticada de todo dato útil a la investigación de la AEAT, propio o relativo a las relaciones de la entidad con terceros, archivado en cualquier soporte, físico o informático propio o accesible desde los sistemas iniciales, lo que, dada la amplitud de la fórmula escogida por el órgano judicial, incluye también la correspondencia escrita con proveedores y clientes.

Por último, tampoco se ha establecido una comunicación posterior de la autoridad administrativa al Juzgado para concretarle la identidad de los funcionarios, ni cuando se produjo dicha entrada y registro, o de las garantías que se establecerán sobre la custodia de los archivos y documentos obtenidos, a fin de descartar, y en su caso exigir la correspondiente responsabilidad por cualquier exceso o desviación.

En suma, se ha producido una infracción de los principios de legalidad, proporcionalidad e idoneidad de la medida.

El Abogado del Estado se opone al recurso de apelación y alega que el auto impugnado resulta conforme a derecho ya que fue dictado tras valoración de la solicitud formulada por la AEAT y en atención al Acuerdo de la Delegada Especial de la AEAT en Aragón de 29 de abril de 2022, que reúne todos los requisitos legalmente establecidos, sin que por parte del apelante se haya cuestionado la validez del mismo. En dicho Acuerdo se indica expresamente para cuándo se solicita la entrada y registro limitando la petición al tiempo estrictamente indispensable para la finalidad pretendida, se identifica con nombre, apellidos y número de funcionario a cada una de las personas autorizadas para la entrada y reconocimiento que tendrá por objeto 'el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributarias, bases de datos, programas, registros y archivos informáticos relativos a sus actividades económicas', especificando asimismo los conceptos y periodos objeto de actuaciones. Del mismo modo se especifica con detalle el domicilio de la sociedad respecto del que se solicita la autorización de entrada y reconocimiento, exponiendo de forma clara y detallada todos los elementos necesarios para la valoración a realizar por el juzgador, y delimitan-do con precisión las personas, periodos tributarios y ámbito de las actuaciones. Para la ejecución del acuerdo y, existiendo indicios racionales motivados de que la sociedad no iba a facilitar dicha entrada, es por lo que, ex art. 113 LGT, y estrictamente en lo que fuera necesario para garantizar el cumplimiento de dicho acuerdo, esto es, la ejecución forzosa del mismo en el caso de que dicha entrada fuera denegada, es por lo que se solicitó autorización judicial de entrada en domicilio acordada por el Juzgado. Tal y como expone el Informe de la Inspección, adjunto a la solicitud de autorización judicial, constan denuncias tributarias que presentan indicios de verosimilitud a la vista de los hechos susceptibles de comprobación y una vez realizadas comprobaciones con los datos obrantes en poder de la AEAT, concurriendo indicios de que la sociedad podría no estar declarando la totalidad de sus ventas, y ocultando los datos reales a la AEAT con la consiguiente defraudación en el IVA y en Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, ni se ha solicitado por la AEAT, ni tampoco el juzgado ha concedido, una autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos o para ver qué se encuentra, sino todo lo contrario, se ha otorgado la autorización tras un examen de las específicas circunstancias puestas de manifiesto por la AEAT en la solicitud relativa a la concreta sociedad objeto de las actuaciones, con indicios concretos y razonables. Y tales indicios precisamente han quedado confirmados tras la entrada y el examen de la documentación obtenida en la misma. Prueba de ello es el Informe emitido por la AEAT tras la entrada en el domicilio de FORRAJES SAN MATEO SLU, exponiendo las actuaciones practicadas así como el análisis de la documentación y los hechos comprobados. El informe concluye que 'los indicios racionales que entendía la Inspección que disponía por la existencia de irregularidades tributarias, se confirman en la existencia de las mismas' por la posible existencia de albaranes no facturados, de operaciones facturadas a su matriz por importe distinto a otras operaciones comparables y por inventarios valorados incorrectamente. Por otra parte, como es lógico, la solicitud de autorización fue realizada sin audiencia de parte contraria ya que la autorización judicial es la única forma de llevar a cabo las actuaciones inspectoras en el domicilio objeto de la solicitud de forma inmediata, sin que este tiempo sea aprovechado por personal de la sociedad o por el propio administrador ausente, desde cualquier lugar con conexión al servidor informático, para eliminar archivos o documentos en soporte informático que se opongan a sus intereses. No consta otra alternativa menos gravosa a los fines pretendidos, y así lo entendió el Juzgado al compartir que son razonables los indicios señalados por la Inspección tributaria, que la ausencia de notificación al interesado es necesaria para evitar una posible ocultación o distorsión de documentación o datos, y que resulta imprescindible la comprobación en el domicilio de actividad de la entidad. Además, las actuaciones 'inaudita parte' han sido confirmadas por el TC, que tiene declarado en relación con el art. 87.2 LOPJ (antecedente inmediato del art. 8.6 LRJCA) que no existe una exigencia constitucional de audiencia previa a la concesión de la autorización, derivada del derecho a un procedimiento con todas las garantías, señalando la STC 174/1993 que 'el ejercicio de esta función de control preventivo y prima facie, no requiere que necesariamente y en todo caso el órgano judicial se pronuncie después de conocer los motivos de oposición del interesado, como si se tratase de un proceso, cuando lo cierto es que lo único que se trata es de apoderar a la Administración para realizar una determinada actuación'. En síntesis, el Auto no puede tacharse de arbitrario, automático o falto de motivación, dado que expone las razones que le llevan a otorgar la autorización de entrada domiciliaria, por lo que las alegaciones del apelante, a juicio de esta parte, carecen de fundamento. Así, la motivación in aliunde, o por remisión, es plenamente conforme por la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la motivación ( SSTC 108/2001, de 23 de abril y 171/2002, de 30 de septiembre) ( ATC 9 de octubre de 2006 (RTC 2006349) STJS de Cataluña de 9 de junio de 2011 (JUR 2011326300). Tanto el acuerdo de la Delegada de la AEAT, como la solicitud presentada ante el Juzgado, como el informe de la Inspección que la acompaña, están plenamente motivados y contienen todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia para la validez de la entrada. Así, debemos concluir que en el caso que nos ocupa, procede desestimar el recurso de apelación interpuesto de contrario y confirmar el auto apelado por hallarse debidamente motivado, y resultar claramente del mismo las razones justificativas de la entrada que autoriza, su necesidad y su proporcionalidad.

TERCERO.- El art 5 de la LOPJ dispone que:

1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

El art. 8.6 de la LJCA establece que 'conocerán también los Juzgados de lo Contencioso Administrativo de las autorizaciones para la entrada a domicilio y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, siempre que ello, proceda para la ejecución forzosa de actos de Administración Pública'.

Esta resolución judicial, señala el Tribunal Constitucional en sentencia de 2 de diciembre de 2004, sirve para decidir, en casos de colisión de derechos e intereses constitucionales, si debe prevalecer el derecho del art. 18.2 CE u otros valores constitucionalmente protegidos. Se trata, por tanto, de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación preventiva de los intereses en juego como garantía del derecho a la inviolabilidad del domicilio, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular. Y también señala que el control que corresponde hacer al Juez es el de 'garante del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, lo cual significa que no es el Juez de la legalidad y de la ejecutividad del acto de la Administración, sino el Juez de la legalidad de la entrada en domicilio' (SSTC 76/1992, de 14 de mayo, y 199/1998, de 13 de octubre).

En Auto 179/2002 de 14 de octubre el Tribunal Constitucional afirma : 'De acuerdo con una reiterada doctrina constitucional aplicable al art. 8.5 LJCA, la intervención del Juzgado tiene por objeto garantizar la inviolabilidad del domicilio y se limita a autorizar a la Administración a que entre en él, debiendo asegurarse de que tal entrada resulta efectivamente requerida para la ejecución de un acto que, prima facie, aparece dictado por autoridad competente en ejercicio de facultades propias; al mismo tiempo ha de garantizar que esa irrupción en el ámbito de la intimidad se produzca sin más limitaciones de ésta (o de otros derechos fundamentales de los ocupantes) que aquéllas que sean estrictamente indispensables para ejecutar la resolución administrativa .

Por tanto, la actuación judicial, que exige un análisis motivado de las circunstancias mencionadas, no es meramente automática, pues no están ausentes determinadas posibilidades de formación de juicio por parte del titular del órgano jurisdiccional, juicio conducente al otorgamiento o denegación de lo instado, pudiendo el Juez, en consecuencia, examinar, controlar y, en su caso, no autorizar la entrada en el domicilio sin el consentimiento del interesado. Sin embargo, el ejercicio de esa atribución no otorga al Juzgado el control de legalidad de la actuación administrativa que sirve de soporte a la ejecución para la que se autoriza la entrada en un domicilio, que corresponderá al órgano del orden contencioso- administrativo que determinen las reglas de competencia establecidas en los arts. 8 y siguientes LJCA'. Y en Auto de 16 de abril de 2007, en el que inadmite un recurso de amparo contra la sentencia que confirma el Auto del juzgado contencioso administrativo autorizando la entrada y registro administrativo, a la Delegación Regional de la Agencia Tributaria para la ejecución forzosa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación derivadas de la Orden de carga en plan de inspección ,alegando los recurrentes vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE ), señala: 'Respecto del derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, en los términos definidos en la STC 50/1995 de 23 de febrero, FJ5, en relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse, sino que simplemente 'debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias...precisa(ndo) aspectos temporales de la entrada' (por todas STC139/2004, de 13 septiembre, FJ2).

En el Auto 129/1990 que inadmite recurso de amparo, se alegó la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 de la Constitución) al no haber sido previa y expresamente requerido el titular del domicilio, y sin que constase su negativa a consentir la entrada y registro domiciliarios, la Inspección de Hacienda se personó en la vivienda exhibiendo entonces por vez primera el Auto del Juzgado por el que se autorizaba la entrada. Se recoge asimismo en el Auto, que fue alegada la falta de notificación de procedimiento tributario o acuerdo administrativo seguido contra el demandante de amparo, (sobrino de la contribuyente contra quien se seguía), entiende el Tribunal Constitucional suficiente a estos efectos la realización de actuaciones de comprobación e investigación, y afirma:

'La cuestión planteada ante nosotros se ciñe, pues, a determinar las condiciones y circunstancias en que debe ejercerse constitucionalmente la función judicial de tutela del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el art. 18.2 de la C.E. cuando, como en este caso, la Administración tributaria requiere de la autoridad judicial, y según lo dispuesto en la legalidad vigente ( art. 141.2 de la Ley General Tributaria y art. 39.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en conexión con el art. 87.2 de la LOPJ), la autorización de entrada en el domicilio particular de una persona física para practicar actuaciones de comprobación e investigación de hechos imponibles.

Ciertamente, la posición de Juez ante la autorización de entrada en el domicilio particular es la de 'garante del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y, en consecuencia, lo único que ha de asegurar es que requiera efectivamente la entrada en él la ejecución de un acto que prima facie aparece dictado por autoridad competente en ejercicio de facultades propias, garantizando al tiempo que esa irrupción en el ámbito de la intimidad se produzca sin más limitaciones de esa (o de otros derechos fundamentales de los ocupantes) que aquellas que sean estrictamente indispensables para ejecutar la resolución administrativa'. ...Ha de tratarse, pues, de una resolución motivada...Y, en orden a la relevancia de la falta de notificación de procedimiento tributario o acuerdo administrativo alguno seguido contra él, ...las actuaciones de comprobación e investigación, como se sigue de los arts. 143 de la Ley General Tributaria y 20.1 e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pueden desarrollarse no sólo en el domicilio fiscal del sujeto pasivo -aquí doña Cristina y no el recurrente, sino, en general, 'donde exista alguna prueba, al menos parcial del hecho imponible' -aquí, supuestamente, el domicilio del actor-, y en el que las actuaciones de obtención de información pueden iniciarse 'inmediatamente o incluso sin previo requerimiento escrito, cuando lo justifique la índole de los datos a obtener' ( art. 37.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos). Tampoco cabe admitir la argumentación principal en que el recurrente apoya su demanda de amparo, a saber: que la autorización judicial para la entrada de la inspección tributaria en el domicilio personal ha de ser siempre y en todo caso posterior (y subsidiaria) al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste.

Es cierto que, por el juego mismo de los requisitos que el art. 18.2 de la C.E. exige para la entrada en el domicilio, resultará así en la mayoría de los casos en que deba solicitarse la autorización del órgano judicial, pero ello no impide que, atendiendo a las circunstancias de cada caso, que el Juez debe ponderar -como así ha acontecido ahora-, pueda autorizarse la entrada en el domicilio sin previo aviso de su titular.(...)

CUARTO.- Partiendo de los criterios determinantes que tiene establecidos el Tribunal Constitucional, debemos examinar la resolución objeto del presente recurso de apelación, auto de 6 de mayo de 2022.

La solicitud de autorización de entrada en el domicilio de la empresa ahora recurrente en apelación se fundamentó en un Acuerdo de entrada en domicilio de 29 de abril de 2022 dictado por la Delegada Especial ex artículos 113 y 412.2 LGT que contiene la siguiente parte dispositiva:

'AUTORIZAR a los siguientes funcionarios de la Dependencia Regional de Inspección:

Puesto de trabajo Funcionario NUMA

Jefe Equipo/Unidad Lucio NUM000

Jefe Equipo Marino NUM001

Jefe Equipo Lucía NUM002

Técnico Hacienda Nemesio NUM003

Técnico Hacienda Olegario NUM004

Técnico Hacienda Paulino NUM005

Técnico Hacienda Ramón NUM006

Agente Tributario Rodrigo NUM007

Agente Tributario Santiago NUM008

Agente Tributario Severino NUM009

Agente Tributario Urbano NUM010

Agente Tributario Roque NUM011

para la entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocios de la entidad FORRAJES SAN MATEO SLU (NIF B22418594), sitas en CTRA DE MONAGRILLO S/N LANAJA (HUESCA), al objeto de proceder a la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por los conceptos y periodos: Impuesto sobre Sociedades 2018 a 2020 Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2018 a 4T 2018 Enero 2019 a diciembre 2021 La visita a realizar, al amparo del presente acuerdo, se fija para el día 10 de mayo de 2022 sin perjuicio de posteriores actuaciones y tendrá por objeto, en relación con los conceptos y periodos antes señalados, el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a sus actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.A la vista de este acuerdo la persona que por razón de su cargo tenga capacidad legal para autorizar la entrada podrá consentir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, el acceso remoto a información de trascendencia tributaria o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos o cualquier otro tipo de soporte. De todo ello la Inspección actuaria levantará la correspondiente diligencia y obtendrá copias que documenten lo actuado. En el supuesto de no otorgar el consentimiento para la entrada, será necesario disponer de la oportuna autorización judicial. En caso de que no se permitiera el acceso en el supuesto del apartado anterior se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT, las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados'.

Con apoyo en dicho acuerdo y en un detallado informe de la Delegación Especial de Aragón, el Abogado del Estado solicitó autorización judicial de entrada en el domicilio social, fiscal y de actividad, así como para el registro y copia de los dispositivos de almacenamiento digital, de FORRAJES SAN MATEO SLU alegando que en fechas 20 de enero de 2022 y 8 de marzo de 2022 se han dictado Orden de Carga en Plan de Inspección al amparo de lo dispuesto en el artículo 170 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por el RD1065/2007, de 27 de julio, ordenando el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto de FORRAJES SAN MATEO SLU (NIF B22418594), y los siguientes conceptos y periodos tributarios: Impuesto sobre Sociedades 2018 a 2020 Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2018 a 4T 2018 Enero 2019 a Diciembre 2021. Y expuso como fundamento de la misma que:

i) Su objeto social es la henificación y desecación de forrajes (CNAE 1091) y la comercialización de cereales, forrajes y materias primas agrarias (CNAE 4621),

ii) Con posterioridad a la constitución (15/03/2018) el 100% de las participaciones de FORRAJES SAN MATEO SLU son adquiridas por ALLIANCE FOOD SECURITY HOLDING, entidad residente de los Emiratos Árabes Unidos, que realiza una inversión en la sociedad de 1.065.000 euros,

iii) La constitución de la sociedad tuvo lugar mediante dos aportaciones (dineraria de 5.000 euros y no dineraria) por parte de la entidad DESHIDRATADORA SAN MATEO, SL dedicada a la misma actividad que FORRAJES SAN MATEO SL. DESHIDRATADORA SAN MATEO, SL era una entidad dedicada fundamentalmente a la misma actividad, cuyos principales clientes son nacionales y que venía declarando unas ventas de entre 5 y 6 millones de euros con unos resultados de la explotación en el año anterior de unos 20.000 euros,

iv) con posterioridad a la constitución el 100% de las participaciones de FORRAJES SAN MATEO SLU son adquiridas por ALLIANCE FOOD SECURITY HOLDING, entidad residente de los Emiratos Árabes Unidos, que realiza una inversión en la sociedad de 1.065.000 euros, tras lo cual tiene lugar:

- La compra de una instalación completa en Vallfogona de Balaguer (Lleida) por importe de 2.299.000 euros a una entidad que anteriormente se dedicaba a la misma actividad. FORRAJES SAN MATEO SLU cuenta por tanto con dos instalaciones: la de Ctra. Monegrillo, S/N 22250 Lanaja (Huesca) y la de Carretera C-13, km 26 25680 Vallfogona de Balaguer (Lleida).

- Un incremento sustancial de la facturación, principalmente a entidades no residentes, siendo así que los principales clientes de la entidad se sitúan en Arabia Saudita, China, Emiratos Árabes Unidos, Qatar...

v) Tal como analiza el informe de inspección los beneficios de FORRAJES SAN MATEO SLU deberían haberse incrementado de manera importante dado que los nuevos socios de Emiratos Árabes compraron FORRAJES SAN MATEO SLU por 1.065.000 euros a otra entidad que facturaba 5 millones de euros y que ganaba, la adquisición de segundas instalaciones que permiten incrementar la producción, el notorio incremento de ventas a países extranjeros y que el precio de venta de los productos al extranjero es superior al nacional. Sin embargo, de acuerdo con los datos recogidos en el Informe adjunto a esta solicitud y que reflejan los resultados declarados entre 2018 a 2020 (última declaración del Impuesto de Sociedades presentada hasta la fecha), puede comprobarse que FORRAJES SAN MATEO SLU sin embargo declara pérdidas. En concreto, declara vender entre 2018 y 2020 un total de 23.690.813,69 euros y, sin embargo, tener unas pérdidas acumuladas de 1.218.862,75 euros.

vi) Se ha recibido, en el Registro General de la AEAT, denuncia tributaria anónima, regulada en el artículo 114 de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria, contra FORRAJES SAN MATEO SLU. Las denuncias indican respecto a la entidad comprobada lo siguiente (lo que reproducimos entrecomillado es reproducción literal de los escritos de denuncia presentados):

Denuncia 1:

'Relacionando a Asunción con la empresa FORRAJES SAN MATEO S.L cif.B22418594.por varios delitos de compras en 'B', trabajos fraudulentos en actividades, con terceros apoderados como Aquilino y Avelino como depositario económico mayoritario (emiratí). Comprar forrajes a terceros muchos en 'B', contratos con agricultores fraudulentos, desvío de capitales a EMIRATOS ARABES con otras empresas. Horas a trabajadores pagadas en B, más horas de lo normal y no declaradas, bonus cobrados en B y no declarados y desviados.

Forrajes San Mateo actúan en Aragón y en Lérida, deshilachando a San Mateo también encontramos las empresas emiratís por donde se desvía el capital y a partir de ahí se desvían fondos no declarados, cosas ilícitas etc.'

Denuncia 2:

' Asunción junto con la empresa FORRAJES SAN MATEO S.L B22418594 ubicada en calle monegrillo 22250 Lanaja (Huesca) junto con el emiratí Avelino

El americano Aquilino ...llevan la zona de Huesca y en Lérida de forrajes San mateo en la carretera c.13km 26 de Vallfogona de Balaguer No declaran los datos reales, desvían y entran fondos por el emiratí. La señora Asunción cobra bonus en B, y proveedores y

agricultores también. El americano Aquilino. Los 3 son apoderados a diferentes niveles. El emiratí sobretodo inyectando dinero y sacando dinero. El americano también.

CONTRATOS CON AGRICULTORES MAL EJECUTADOS, PROCEDIMIENTOS FRAUDULENTOS en ambas delegaciones.'

Las denuncias presentadas señalan que FORRAJES SAN MATEO SLU y personas relacionadas con la misma ( Asunción, Aquilino y Avelino) realizan una serie de irregularidades tributarias:

· Comprar forrajes a terceros, muchos en 'B',

· Contratos con agricultores fraudulentos,

· Desvío de capitales a EMIRATOS ARABES.

· Horas a trabajadores pagadas en B,

· Bonus cobrados en B

· No declaran los datos reales.

En el Informe de la AEAT para solicitar autorización judicial para entrada en domicilio se contiene también un apartado de comprobación de los datos incluidos en la denuncias y se razona:

' Primero: De acuerdo con el o los denunciantes

'Relacionando a Asunción con la empresa FORRAJES SAN MATEO S.L cif.B22418594.por varios delitos de compras en 'B', trabajos fraudulentos en actividades, con terceros apoderados como Aquilino y Avelino como depositario económico mayoritario (emirati)'

Las denuncias señalan que en las irregularidades están implicadas tres personas, Asunción, Aquilino y Avelino y que estos son apoderados, siendo Avelino el depositario económico mayoritario (emiratí).

En realidad, de acuerdo con los datos que figuran en el Registro Mercantil Avelino es el administrador de la entidad y Asunción y Aquilino son apoderados de la entidad.

Por todo ello entiende la Inspección que se confirma la afirmación recogida en las denuncias.

Segundo: De acuerdo con el o los denunciantes

'Forrajes San Mateo actúan en Aragón y en Lérida...

La empresa FORRAJES SAN MATEO S.L B22418594 ubicada en calle monegrillo 22250 Lanaja (Huesca)...

en Lérida de FORRAJES SAN MATEO en la carretera c.13km 26 de Vallfogona de Balaguer'

Las denuncias señalan que la empresa actuá en Aragon y Lérida, concretamente en:

calle monegrillo 22250 Lanaja (Huesca)

carretera c.13 km 26 de Vallfogona de Balaguer'

Y efectivamente, así se recoge en la página web de la entidad www.smforrajes.es que en la pestaña de contacto señala dos instalaciones:

Ctra. Monegrillo, S/N 22250 Lanaja (Huesca), Spain

Carretera C-13, km 26 25680 Vallfogona de Balaguer (Lleida),

Por todo ello entiende la Inspección que se confirma la afirmación recogida en las denuncias.

En conclusión, una vez analizadas las denuncias presentadas, esta Inspección entiende que existen indicios claros de que su contenido puede ser veraz'.

Y añade:

'Que se han iniciado actuaciones respecto de FORRAJES SAN MATEO SLU, y se ha comprobado que Avelino es el administrador de la entidad, que Asunción y Aquilino son apoderados de la entidad y que la empresa dispone de dos instalaciones en Aragón y en Lérida, concretamente en Lanaja y en Vallfogona de Balaguer.

Que en todo caso los indicios de irregularidades tributarias puestos de manifiesto en las denuncias tributarias presentadas solo pueden comprobarse con la información existente en las sedes de FORRAJES SAN MATEO SLU.

La Inspección tiene encomendadas dos funciones: comprobar e investigar. En el caso de las comprobaciones, la Inspección se limita a verificar o constatar que lo ya declarado por el contribuyente es cierto, y los medios de prueba para acreditar lo ya declarado deben aportarse por el contribuyente. Sin embargo, en el caso de la investigación la Inspección tiene como objetivo descubrir ingresos que no han sido declarados y respecto de los que se ha intentado ocultar todo rastro, y para ello debe obtener pruebas suficientes que permitan desvirtuar la declaración presentada. En el caso que ahora analizamos, las actuaciones deberán estar principalmente dirigidas hacia la investigación, e intentar descubrir la realidad de las operaciones, que precisamente se intentan ocultar, de ahí la conveniencia de iniciar las actuaciones por personación, ya que con este sistema se considera que es más probable obtener pruebas.

Atendiendo a los datos relativos a FORRAJES SAN MATEO SLU, esta Inspección considera necesario conseguir el acceso a la información que pueda estar disponible, tanto en papel como en cualquier otro tipo de soporte. En caso de que la Inspección se persone sin autorización judicial para la entrada, es fundado pensar que a la vista de los datos expuestos no se le facilite el acceso al domicilio. Ello obligaría a solicitar en ese momento una autorización judicial que, en el mejor de los casos, tardaría unas horas en llegar. Ese tiempo sería más que suficiente para eliminar aquellos archivos o documentos en soporte informático que puedan ser especialmente relevantes para los intereses públicos. El riesgo de que una vez eliminado el factor sorpresa (en la empresa ya saben que está allí la Inspección) no quede más remedio que esperar mientras los contribuyentes pueden eliminar lo que les parezca más oportuno es un riesgo desgraciadamente muy previsible. La Inspección considera que su deber es actuar con la mayor eficacia posible, y en este caso concreto no cabe duda que ello exige una actuación por personación en que se pueda obtener la información disponible sin demora alguna.

La actuación que el personal inspector pretende realizar consiste en el examen y en su caso incautación de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica, así como la obtención de las copias de los mismos que se consideren necesarios cualquiera que sea el tipo de soporte y a la posibilidad de adopción de las medidas cautelares de precinto, depósito e incautación.

Tratándose de al menos en uno de los casos de sociedades mercantiles (SL, SA), las mismas deben cumplimentar sus obligaciones tributarias por medios telemáticos, siendo lo lógico que su contabilidad y otra documentación relevante se elabore o almacene en ordenadores, dispositivos de almacenamiento masivo de información digital o repositorios telemáticos de datos, pudiendo igualmente utilizar otros sistemas informáticos de terceros (servidores, nubes....) a disposición de las mismas, por lo que resulta necesario el acceso y registro a dichos elementos o cualquier otro que contenga información telemática, referente a la comprobación tributaria objeto de la presente solicitud'.

El auto parte de dicho acuerdo e informes y de su fundamentación, y precisa, con alusión expresa a las dos denuncias ya referidas en las que se sustenta la necesidad de la entrada en domicilio, 'que la petición se basa en una Orden de Carga en Plan de Inspección que ha detectado indicios que se dan por reproducidos y ha recibido informaciones verosímiles en dos denuncias, de que podría no estar declarando datos reales. Y se razona que en el caso analizado se observa:

1) Un acto administrativo de Inspección tributaria que expone unos indicios cuya necesidad de análisis es razonable.

2) Una ausencia de notificación al interesado absolutamente acorde al sentido común, en aras a evitar una eventual maniobra de ocultación o distorsión de documentación o datos.

3) Una imposibilidad de que la Orden de Carga en Plan de Inspección llegue a término en plenitud de comprobación de datos si no es mediante una comprobación física de elementos que puedan encontrarse en el domicilio de la actividad.

Por todo ello, concluye la resolución, el juicio de proporcionalidad debe ser positivo, y se acordará la autorización solicitada'.

La doctrina constitucional exige determinar en cada caso mediante un juicio de proporcionalidad que el juez debe de expresar, si la entrada en el domicilio es necesaria e imprescindible para la consecución del fin legítimo que motiva la actuación administrativa y también obliga al juez a adoptar en la resolución que autoriza la entrada las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios dirigidos a la ejecución de la entrada. En este caso el auto cumple con esas exigencias porque cita expresamente la existencia de dos denuncias sobre la actuación de la sociedad, denuncias que muestran que los datos declarados podrían no corresponder con los reales (aluden a distintos pagos y compras en 'B'), lo que justificaría la entrada en el domicilio social, y se remite expresamente a los indicios detallados por la Administración. Debe entenderse que la motivación, aun sucinta, cumple los mínimos exigidos jurisprudencialmente y ha permitido a la parte articular los medios de impugnación, formulando en el recurso las alegaciones que han interesado a su defensa. Consta además la existencia de informes que expresan muy detalladamente los desajustes advertidos por la AEAT a la vista del aumento de producción y venta y, pese a ello, de las pérdidas declaradas. Debe reiterarse que no se puede asimilar motivación sucinta a motivación insuficiente, máxime cuando nos encontramos ante remisiones a documentos técnicos del expediente.

Por lo demás, el acuerdo administrativo de entrada contiene una fecha (La visita a realizar, al amparo del presente acuerdo, se fija para el día 10 de mayo de 2022 sin perjuicio de posteriores actuaciones) y un detalle suficiente de los funcionarios que iban a practicar la actuación y del ámbito de las actuaciones a practicar, como ya se ha detallado, todo lo cual garantiza la legalidad de la autorización concedida e impone la desestimación en este extremo del recurso de apelación porque no consta que se hayan incumplido estas previsiones, entre ellas la referente a la fecha para la que se pide autorización, fecha a la que debemos atender porque fue la expresamente solicitada por la AEAT y en la que tuvo lugar la diligencia. Y respecto al alcance de las diligencias, las mismas están detalladas en la parte dispositiva del auto en relación con el Impuesto de Sociedades de 2018 a 2020 e IVA de 2018 a 2021, y se entienden referidas a las medidas solicitadas en el Acuerdo de entrada en domicilio de 29 de abril de 2022 dictado por la Delegada Especial, anteriormente transcrito.

Esta conclusión no resulta tampoco desvirtuada por la mención que hace la parte a la ausencia en el auto de la exigencia de una comunicación posterior de la autoridad administrativa al Juzgado para concretarle la identidad de los funcionarios, ni cuando se produjo dicha entrada y registro, o de las garantías que se establecerán sobre la custodia de los archivos y documentos obtenidos, porque con estas alegaciones se alude a un marco normativo posterior, referido a posibles incumplimientos derivados de la práctica de la autorización de entrada propiamente dicha, cuestión ajena a la ahora examinada.

Finalmente, la parte recurrente alega que el auto no precisa el plazo de interposición del recurso de apelación, lo que contravendría el derecho a un proceso con todas las garantías.

Sobre esta alegación baste indicar que la parte se halla defendida por abogado, que el recurso que cabía interponer era, efectivamente, el de apelación, y que el recurso ha sido interpuesto en plazo con la postulación de abogado y procurador sin incidencia o extemporaneidad alguna, ni merma del derecho de la parte.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso de apelación y confirmar el auto apelado.

QUINTO.- No se hace expresa imposición de costas, al poderse apreciar en la cuestión planteada dudas de carácter jurídico, art 139 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso de apelación nº 420 del año 2022, interpuesto por la sociedad mercantil FORRAJES SAN MATEO, SLU.contra el auto nº 42/2022, de 6 de mayo, dictado en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio nº 95/2022 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Huesca. No se hace expresa imposición de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.