Sentencia Administrativo Nº 2586/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1479/2011 de 24 de Junio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1479/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Gonzalo Barra Plá

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2586/14

Valencia, veinticuatro de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1479/11, interpuesto por DANAIDE SA, representada por el Procurador Sra. Puertas Medina y dirigida por el Letrado Sr. Vera Revilla, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 17 de mayo de 2011, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 46/04732/10, interpuesta por el actor contra la liquidación por IVA ejercicio 2008, por importe de 10.980,94 euros, de fecha 8 de marzo de 2010.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 2 de noviembre de 2012, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte sentencia en la que se declare la nulidad del acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional, así como de los actos de los que trae causa, y en especial, de la liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, reconociendo que la actuación de mi representada se ajusta a Derecho y que por tanto, le sea reconocida la plena deducibilidad de las cuotas soportadas durante el ejercicio 2008 a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 28 de febrero de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 1 de marzo de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 10.980,94 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, se acordó el trámite de conclusiones, y una vez presentadas por las partes sus escritos, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 17 de junio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 46/04732/10, interpuesta por el actor contra la liquidación por IVA ejercicio 2008, por importe de 10.980,94 euros, de fecha 8 de marzo de 2010, consecuencia de la realización de operaciones sujetas y no exentas, y de operaciones exentas, las entregas realizadas al Ayuntamiento, dando lugar a un porcentaje de prorrata del 5%, aminorando el IVA soportado deducible declarado por el interesado en dicho porcentaje de prorrata.

La resolución del TEAR centra la cuestión en determinar si es o no procedente la inclusión en el cálculo de la prorrata de las cantidades percibidas por el Ayuntamiento de Valencia a consecuencia de los expediente de expropiación, y partiendo de lo dispuesto en los artículos 4 y 20.Uno.20 de la Ley del IVA , concluye que la transmisión efectuada por una entidad mercantil de un solar, destinado a superficies viales de uso público o a parques y jardines públicos, a favor del Ayuntamiento, en virtud de expropiación forzosa, es una operación sujeta y exenta, por encontrarse la exención contemplada por la transmisión de terrenos para las finalidades previstas con carácter taxativo en la norma de exención, y que conforme el artículo 102 de la citada Ley , en relación con la regla de la prorrata dispone que será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, aplicándose el artículo 104 de la Ley del IVA para la determinación del porcentaje. Refiere que no resulta de aplicación la consulta vinculante nº 1084-06 de la Dirección General de Tributos, pues el reclamante no se encuentra en la misma situación que el consultante, y respecto el importe a incluir, al efecto del cálculo de la prorrata, como se trata de una operación de su actividad económica, es de conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992 , el importe obtenido en el justiprecio. Concluye señalando que el citado artículo, establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedentes del destinatario o de terceras personas, y el apartado tercero dispone que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, por lo que, dado que la indemnización, el justiprecio, percibida por la expropiación forzosa no tiene por objeto indemnizar, en su caso, los daños y perjuicios que le pueda causar la misma, sino al contrario, pues tiene por objeto el pago de la entrega de un terreno, la indemnización supone la contraprestación por una operación sujeta y exenta.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-La actora es una entidad de carácter patrimonial, cuya actividad principal es el arrendamiento de bienes inmuebles, y que tiene como objeto social, la tenencia mediante cualquier título y con carácter de inversión, de bienes y derechos de contenido patrimonial en general, y en particular, la compraventa y arrendamiento no financiero, de bienes muebles e inmuebles rústicos y urbanos por su naturaleza, así como de valores, títulos, acciones y participaciones sociales, cualquiera que sea su clase y naturaleza pública y privada, resultando como hecho incontrovertido que el actor no ha ejercido en el año 2008 la actividad de promoción inmobiliaria alguna, como se pone de manifiesto con el modelo declaración resumen anual del IVA 2008, donde como actividades a las que se refiere la declaración refiere la mera tenencia de bienes y arrendamiento de bienes inmuebles, y en el Libro Registro de facturas expedidas, donde a excepción de las expropiaciones, todas proceden de arrendamientos de inmuebles.

-Aplicación a la actora de los efectos vinculantes de la consulta 1084/2006 evacuada por la Dirección General de Tributos, que establece que la transmisión de los terrenos afectados por la expropiación cuando se destinan a viales y zonas verdes, deben incorporarse al denominador de la prorrata, a valor cero, sin que por tanto tenga efecto material alguno sobre el derecho a la plena deducción de las cuotas soportadas durante el ejercicio, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la LGT 58/2003, concurriendo la necesaria identidad fáctica entre los dos supuestos, determinando por tanto un efecto neutral sobre la prorrata y el consiguiente derecho de la actora a la deducibilidad plena de las cuotas soportadas en el ejercicio 2008.

-De la onerosidad como elemento esencial del procedimiento de expropiación forzosa. Tanto la Administración tributaria como el TEAR parten de un error de calificación, ya que se compara la operación con un supuesto de cesión gratuita de viales a un Ayuntamiento, concluyendo que la consulta sólo sería aplicable a estos supuestos, obviando que en ambos casos estamos ante un procedimiento de expropiación forzosa, regido por la Ley de 1954 que señala la imperativa existencia de la onerosidad, entendida como contraprestación. Tanto al consultante como al actor le interesa como debe articularse la transmisión imperativa del dominio de un terreno en aras de una causa justificada de utilidad pública (viales y jardines) y, lo que es más importante, si la contraprestación que en concepto de justiprecio se percibe, debe o no formar parte del denominador de la prorrata a efectos de limitar la deducibilidad de las cuotas soportadas, concluyendo la Dirección General de Tributos que no.

-Subsidiario del argumento principal; posible consideración de la transmisión imperativa como inhabitual a efectos de su exclusión como regla de la prorrata. Posible inaplicación de la regla de la prorrata al amparo del artículo 104.Tres. 4º de la Ley 37/1992 del IVA .

-Exceso de la función revisora del TEAR, que se excede en las mismas, generando una evidente indefensión a la actora, que ve como sus pretensiones en litigio son rebatidas con argumentos ajenos al procedimiento, pues se ampara para desestimar la reclamación, en otros argumentos no planteados por la Oficina de Gestión Tributaria, pues si bien ésta sostuvo que no era aplicable la consulta dado que en este caso existía contraprestación y en el de la consulta no, el TEAR resolvió que no procedía aplicar la consulta a este caso dado que considera que no nos encontramos en la misma situación de hecho que el consultante.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que la entrega de un bien por un sujeto pasivo del IVA a una Administración, a consecuencia del ejercicio por ésta de su potestad expropiatoria, es una entrega sujeta al IVA en virtud de lo previsto en los artículos 4 y 8. Dos. 3º de la Ley del IVA .

Las parcelas fueron expropiadas a la recurrente y fueron destinadas a viales y zonas verdes, de forma que su entrega, sujeta a IVA, estaba exenta, por aplicación del artículo 20.Uno.20ª de la Ley, y esta entrega de bienes no origina el derecho a la deducción del IVA soportado, conforme el artículo 94. Uno. 1º1.a) de la Ley del IVA .

Añade que la recurrente junto a esta entrega de bienes sujeta y exenta, realiza operaciones sujetas y no exentas, de forma que para determinar el IVA deducible debe aplicar la regla de la prorrata con arreglo al artículo 102.Uno de la Ley del IVA , y en concreto en su modalidad de prorrata general, por aplicación del artículo 103.

Por ello, el justiprecio percibido por la expropiación debe incluirse en el denominador de la prorrata por un valor igual al percibido por la recurrente, en aplicación de lo previsto en el artículo 104. Dos. 2º de la Ley, lo que el recurrente no hizo, por lo que la Administración modificó la liquidación, teniendo en cuenta a los efectos de la regla de la prorrata, el justiprecio percibido del Ayuntamiento, resultando una prorrata del 5%.

No cabe aplicar la consulta 1084/2006, pues no obstante alegar que su actividad habitual no es la promoción inmobiliaria de terrenos, sino el alquiler, de forma que es una sociedad de mera tenencia de bienes, consta en el expediente que está dada de alta en el epígrafe 833.1 del IAE, promoción inmobiliaria de terrenos desde el año 2003, y el hecho de que durante el ejercicio 2008 no realizara ninguna operación de promoción, no excluye el carácter de sujeto pasivo de la recurrente por tal actividad, siendo además que en el supuesto de la consulta la Administración nada abonó al consultante, mientras que en el presente caso ha existido expropiación forzosa por la que el recurrente ha percibido justiprecio.

Tampoco es aplicable la consulta 2062/2006, pues el consultante percibió una parte del justiprecio en concepto de contraprestación por la entrega del bien expropiado a la Administración, y otra parte del justiprecio en concepto de indemnización sin contraprestación alguna por parte de la Administración, estando la primera sujeta y exenta, y la segunda no sujeta, por no formar parte de la base imponible conforme el artículo 78. Tres.1º de la Ley del IVA , mientras que en el presente caso, el recurrente no percibió indemnización alguna, sino que el justiprecio estaba formado exclusivamente por el valor de los terrenos expropiados.

CUARTO .- Para resolver la presente cuestión debemos señalar que la liquidación impugnada refiere que el porcentaje de IVA deducible es el resultado del cálculo de la proporción entre el volumen de operaciones sujetas al impuesto y el volumen de operaciones totales, que incluye junto a las anteriores, las operaciones exentas realizadas durante el ejercicio, en este caso, 1.823.517,49 euros, de facturación al Ayuntamiento de Valencia, resultando un porcentaje de prorrata del 5%, que aplicado sobre el IVA deducido de 11.487,14 euros, se obtiene un importe de IVA deducible de 574,36 euros. Añade que se minoran las cuotas de IVA soportado porque la transmisión de terrenos realizada por quien es empresario o profesional, incluso si se efectúa como consecuencia de una expropiación forzosa, se consideran entregas de bienes, sujetas al Impuesto, y al tratarse de entregas de terrenos que van a ser destinados por el adquirente a viales de uso público y zonas verdes, artículo 20.Uno.20, la entrega está exenta del IVA, siendo de aplicación la regla de la prorrata general en virtud de los artículos 102 y 104 de la Ley del IVA . Concluye, respecto la pretensión del obligado tributario de aplicar la Consulta V-184/06, que señala que el valor que hay que incluir en el denominador de la prorrata por las entregas gratuitas y obligatorias de terrenos para viales y jardines a los Ayuntamientos, es valor cero, por lo que la prorrata sería del 100%, que no es aplicable al presente supuesto porque se recibe una contraprestación monetaria, por lo que procede la aplicación de la regla de la prorrata establecida en el artículo 104 de la Ley del IVA .

La presente cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 18 de septiembre de 2012, dictada en el recurso 19392/09 , donde ante las mismas alegaciones efectuadas por la misma actora, pero respecto el ejercicio 2007, hemos estimado el recurso en base a los siguientes fundamentos, que por ser de aplicación al presente recurso en base al principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, pasamos a reproducir:

['La parte recurrente considera que no procede incluir en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata la operación de expropiación de terrenos del recurrente para la construcción de viales y zonas verdes, toda vez la actividad del recurrente no es la promoción inmobiliaria, sino el alquiler de locales.

Tal y como determina el artículo 20,20 de la LIVA estará exento de IVA Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público

Por otra parte el artículo 104 de esa misma norma determina en relación al cálculo de la prorrata general el artículo 104.dos de la LIVA fija que; 'El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1º) En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º) En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesionalo, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir,........'

El número 3 de dicho precepto refiere que para la determinación del porcentaje de deducción no se computaran en ninguno de los términos de la relación... el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

SEGUNDO.- 'Con carácter previo......procede recordar la naturaleza y finalidad del IVA y su sustancial diferencia respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE) al que vino a sustituir. En este sentido se pronuncia la STS de 18-7-1997 , en la que se subraya que uno de los principios estructurales del IVA es, su neutralidad en las fases intermedias del proceso productivo, que inspirado en la Primera Directiva del Consejo, 67/227/CEE de 11 de abril, por la que se armonizaban las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre la cifra de negocios, es desarrollado en los art. 1.a) de la Segunda Directiva 67/228/CEE y por el art. 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE , interpretado por el TJCE en distintas Sentencias entre las que podemos citar la de 14-7-1988 . Consiste el referido principio en la conjunción de dos operaciones diferenciadas como son, por una parte la repercusión del impuesto sobre el adquirente final de los bienes o servicios, y por otra parte, la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en una fase anterior por los sujetos que han intervenido en la producción. Así podemos concluir que participa de la naturaleza de un crédito impositivo frente al Estado que se traduce en el ejercicio de la acción de compensación, aunque ciertamente adopta una serie de características propias que impide una identificación plena con la categoría citada.

No obstante lo anterior, la propia normativa que lo establece perfila los límites a su ejercicio que encuentran su fundamento en la misma concepción del Impuesto a que hemos hecho referencia. Por ello, encontramos límites en la propia naturaleza de los bienes, los que sólo pueden ser objeto de consumo final, o en la forma de proceder del sujeto pasivo, en los casos de realización de operaciones exentas o aquellas que se sitúan extramuros de la mecánica del Impuesto, en cuyo caso se convierten en contribuyentes parciales y opera la regla de la prorrata, definida en los art. 68 del RD 2028/1985 y posteriormente en el 102 y SS de la Ley 37/1992 sobre el IVA con fundamento en el art. 19 de la sexta Directiva Comunitaria sobre el IVA .

Llegados a este punto podemos afirmar que por la propia naturaleza y finalidad del Impuesto, la plena deducción sólo es predicable respecto de aquella cadena de operaciones que están sujetas al Impuesto y respecto de las cuales no cabe exención, criterio que confirma una constante jurisprudencia del TJCE (Sentencia de 8-6-2000, Convenio colectivo de Hostelería. TENERIFE/98 , Sentencia de 6-4-1995 Asunto 4/94 ).'

La liquidación tributaria aquí recurrida refiere que toda vez las fincas expropiadas al recurrente van a ser destinadas a viales de uso público y zonas verdes, entrega exenta de IVA en virtud del artículo 20, uno , 20 LIVA , debe incluirse las mismas en el denominador de la fracción para el cálculo de la regla de la prorrata. Por el contrario el recurrente alega la aplicación a este supuesto de la consulta vinculante 1084/06 que excluye de dicho denominador estas operaciones exentas de IVA, y por otra parte sostiene que dicha transmisión excede de la actividad que desarrolla( tenencia y arrendamiento de inmuebles).

El TEAR pretende fundamentar la inaplicación a este caso de la consulta vinculante 1084/06 en que el recurrente no ha probado que su actividad no sea la promoción de terrenos, no encontrándose en el mismo supuesto que el supuesto recogido en aquella consulta.

Conforme determina la referida consulta vinculante, ratificada por la ulterior nº 2495/2010 de 19 de Noviembre ' A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.'

Para el cálculo del importe a incluir en la prorrata, deben tenerse en cuenta las normas que establece el artículo 79, apartado tres de la Ley, para determinar la base imponible de las entregas efectuadas sin contraprestación, que establece lo siguiente:

'Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.'

En la cesión que es objeto de la presente consulta debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª, por cuanto se trata de un bien que tiene ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tal bien ha sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión es inexistente.

De acuerdo con lo expuesto, en relación con la cesión por expropiación de un terreno de su propiedad que se dedicará a viales y jardines, el importe a incluir por la entidad consultante en el denominador de la prorrata debería ser igual a cero.

Dicho porcentaje de prorrata se aplicará para determinar la deducibilidad de todas las cuotas soportadas en el período impositivo por la entidad consultante, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional'.

Si bien en este caso sí existió la contraprestación, el justiprecio, en la mentada consulta se dice claramente que 'en relación con la cesión por expropiación de un terreno de su propiedad que se dedicará a viales y jardines, el importe a incluir por la entidad consultante en el denominador de la prorrata debería ser igual a cero', argumento que unido a la acreditación por parte del recurrente de realizar una actividad empresarial diferente a la promoción inmobiliaria, no podemos sino estimar el recurso interpuesto, no computándose en ninguno de los términos de la relación de la prorrata dicha operación.']

QUINTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DANAIDE SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, la cual ANULAMOS.

ANULAMOS la liquidación por IVA ejercicio 2008 de fecha 8 de marzo de 2010.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.