Sentencia Administrativo Nº 26/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 370/2012 de 06 de Febrero de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a seis de febrero de dos mil catorce.

En el recurso contencioso administrativo número 370/12 interpuesto por la mercantil KAKSLAUTANEN S.L. representada por el Procurador Don José Maria Manero de Pereda y defendida por el Letrado Don Juan Manuel García-Gallardo Gil-Fournier contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de octubre de 2012 por la que se desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 , a la que se acumulo la 9/311/12, seguidas, la primera contra el acuerdo de la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección, sede de Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se practica liquidación definitiva en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008, clave de la liquidación NUM001 procedente de acta de disconformidad A02 NUM002 , de la que resulta un importe a ingresar de 41.876,01 euros, de los cuales 34.063,94 corresponden a cuota y 7.812,07 a intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo del mismo órgano de imposición de sanción por infracción tributaria con nº de referencia NUM003 , clave de la liquidación NUM004 derivada de la liquidación anteriormente referida, por importe de 42.579,94 euros; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de noviembre de 2012.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 6 de marzo de 2013 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que estimando el recurso se anulen, revoquen y dejen sin efecto por su disconformidad a derecho tanto la resolución recurrida como los actos originarios por ella confirmados. Se impongan las costas a la Administración demandada.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada que contestó a la demanda a medio de escrito de 24 de abril de 2013 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes con el resultado que obra en autos y tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, habiéndose señalado el día 30 de enero de 2014 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de octubre de 2012 por la que se desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 , a la que se acumulo la 9/311/12, seguidas, la primera contra el acuerdo de la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección, sede de Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se practica liquidación definitiva en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008, clave de la liquidación NUM001 procedente de acta de disconformidad A02 NUM002 , de la que resulta un importe a ingresar de 41.876,01 euros, de los cuales 34.063,94 corresponden a cuota y 7.812,07 a intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo del mismo órgano de imposición de sanción por infracción tributaria con nº de referencia NUM003 , clave de la liquidación NUM004 derivada de la liquidación anteriormente referida, por importe de 42.579,94 euros.

Sostiene la recurrente la nulidad de las resoluciones recurridas por fundarse en la existencia de simulación por parte de la recurrente y su socio titular unipersonal Doña Estela , para aparentar la existencia de dos actividades distintas, con los beneficios tributarios derivados de la aparente separación de actividades, cuando la existencia de dos actividades distintas esta perfectamente acreditada, dado el carácter personalísimo de la actividad de formación que es desarrollada por la Sra. Estela , que le diferencia claramente de la actividad empresarial de la recurrente, que queda definida en su objeto social, de ahí que no sean imputables a la recurrente los resultados de la actividad de la Sra. Estela . Sin que exista prueba que acredite la existencia de la simulación que se alega por las resoluciones recurridas. Que es improcedente la imposición de sanción alguna en la medida en que no concurre el presupuesto de la culpabilidad imputable a la recurrente, que presento sus declaraciones de acuerdo con los consejos de una Asesoría Fiscal. La razonabilidad de los hechos excluye la comisión de infracción tributaria.

El Abogado del Estado por su parte defiende la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional y consecuentemente de la liquidación y sanción recurridas.

SEGUNDO-Tenemos pues que se nos plantean dos grandes cuestiones, por un lado valorar si esta acreditada la simulación de separación de actividades cuando al actividad es única, en que se funda la liquidación del Impuesto de Sociedades recurrida, incrementando los resultados de la recurrente, en las cantidades resultantes de la actividad declarada por la Sra. Estela como ingresos de actividad profesional declarados en régimen de estimación objetiva singular o módulos. Por otro si es apreciable o no conducta culpable que funde la imputación a la recurrente de la comisión de una infracción y justifique la imposición de la sanción.

En cuanto a la primera de las cuestiones tenemos que el acuerdo de liquidación recurrido en su apartado tercero de los antecedentes indica: En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1. SIMULACION NEGOCIAL.

A/.- Dª. Estela ha estado matriculada en el epígrafe 933.9 desde el 16 de Mayo de 2005, denominado 'Otras Actividades de Enseñanza', encontrándose dicha actividad dentro de las previstas en las diferentes Órdenes Ministeriales del Ministerio de Hacienda para la tributación mediante el Régimen de Estimación Objetiva de determinación de rendimientos de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), y del Régimen Simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA).

B/.- Dª. Estela ha aportado facturas emitidas (van de la factura 5 a la 36, ambas inclusive) y los Libros Registro de facturas emitidas de la actividad desarrollada. No se han aportado gastos de la actividad y de las cuentas bancarias del contribuyente no se deducen gastos referidos a la misma (diligencia de 18/10/2011).

C/.- Dª. Estela es socia y administradora única de la mercantil KAKSLAUTANEN S.L. (NIF: B09416827). Esta sociedad se constituyó con carácter unipersonal, el día 11 de Agosto de 2003, mediante escritura pública otorgada en Burgos, ante el Notario D. Francisco José Daura Sáez, con el numero 793 de su protocolo. En dicha escritura constan los siguientes datos:

a/.- Capital Social: 12.000 euros divididos en 12.000 participaciones sociales de 1 euro cada una (numeradas del 1 a 12.000); suscritas y desembolsadas en su integridad por Dª. Estela .

b/.- Objeto Social: 'Diseño, proyección y ejecución de todo tipo de prendas de vestir, para el hogar, profesionales, industriales, así como de calzado y demás complementos y objetos de uso personal.

Diseño y decoración de todo tipo de establecimientos comerciales, así como el asesoramiento para la estrategia en la explotación de dichos establecimientos.

Asesoramiento, dirección, administración y estudio en imagen y organización para empresas del vestido y sus complementos, en las áreas de diseño, técnica, producción, comercial, marketing y publicidad'

Este objeto social fue ampliado mediante escritura pública de 13 de Noviembre de 2008 a los siguientes conceptos:

'Elaboración y diseño de páginas web, asesoría y gestión de software.

Las actividades de agencia de publicidad.

Las actividades de marketing y merchandising.

Servicios de información informática, técnicos y organización.

Gestión administrativa.

Asesoramiento en la selección de productos textiles, complementos, calzado y objetos de decoración en general, para su comercialización.

Las actividades de traducción de de todo tipo documentos, incluso electrónicos y técnicos'

c/.- Administración: Se nombra administradora única por tiempo indefinido a Dª. Estela . Este cargo no está retribuido.

d/.- Domicilio Social: Paseo de la Isla, 6 (Burgos).

D/.- Tanto la actividad declarada por Dª. Estela como la realizada por KAKSLAUTANEN SL, constituyen una única actividad económica y empresarial, en base a las siguientes argumentaciones:

a/.- El alta de la persona física en la actividad económica descrita se constituye para obtener un importante beneficio fiscal en la realización de la misma actividad. Dª. Estela se da de alta en el IAE el 16 de Mayo de 2005 y durante los ejercicios comprobados factura 76.585,00 euros, 42.696,88 euros y 17.200,00 euros, respectivamente en 2006, 2007 y 2008 (IVA excluido).

Simultáneamente se ha practicado una comprobación de carácter general a la citada socia, Dª. Estela , relativa a los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006, 2007 y 2008, habiéndose incoado actas núm. NUM005 y núm. NUM006 por el IRPF de 2006 y el IRPF de 2007 y 2008, respectivamente; y núm. NUM007 por el IVA.

De los antecedentes que obran en poder de la Inspección, se hace constar que Dª. Estela factura por los siguientes conceptos:

Formación sobre estilismo en grandes superficies (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Formación sobre estilismo en patronajes (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Formación continua en conceptos de diseño (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Formación y desarrollo para desarrollo técnico de diseños (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Curso de Organización en el Trabajo (factura 12).

Curso de estrategia de expansión según nuevas necesidades de mercados (factura 14).

Curso organización de Materias Primas (facturas 17, 18 y 19).

Curso de Historia del traje y su diseño (facturas de 29 a 36).

La facturación por ejercicios de Dª. Estela , se puede descomponer en la siguiente numeración:

Ejercicio 2006: Facturas de la 5 a la 14, ambas inclusive.

Ejercicio 2007: Facturas de la 15 a la 28, ambas inclusive.

Ejercicio 2008: Facturas de la 29 a la 34, ambas inclusive.

De la comparación de los conceptos de facturación de Dª. Estela con el objeto social de KAKSLAUTANEN S.L., transcrito en el punto C anterior, se constata que dicho concepto es el mismo, con la única diferencia que la facturación de Dª. Estela lo hace por actividades de 'cursos y formación' del citado objeto social.

La facturación de KAKSLAUTANEN S.L., como se puede observar en la documentación aportada, se hace por el concepto de 'diseño' de colecciones de moda y tiendas, 'patronaje' de las colecciones, 'merchandising' de tiendas o 'asesoramiento' de compras y 'servicios técnicos, gestión informática y organización' , entre otras.

De los conceptos facturados por Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L., a esta Inspección no le consta el contenido de los mismos, más allá de las facturas aportadas (cobradas en las cuentas bancarias correspondientes). Se puede constatar que la facturación de la persona física es un desarrollo de los conceptos facturados por la sociedad.

Llegados a este punto, cabe determinar que los rendimientos facturados por Dª. Estela , como los obtenidos por KAKSLAUTANEN S.L., se obtienen de actividades económicas que ya viene ejerciendo KAKSLAUTANEN S.L. y que Dª. Estela , como socia y administradora, factura por actividades económicas y de materias relacionadas directamente con el objeto de la mercantil citada, de manera que puede entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la misma organización (consultas de la Dirección General de Tributos como por ejemplo de 18/11/02; 16/06/05 y 07/07/08). Es más, cabe destacar que en ningún caso la actividad facturada por Dª. Estela , sería una actividad económica independiente, ya que para ello, en la impartición de cursos y similares se ha de producir una ordenación de factores de producción, una organización y una participación en los resultados de la organización de dichos cursos, cosa que no ocurre en el presente caso, ya que es contratada por las empresas clientes de KAKSLAUTANEN S.L., utiliza los medios de la propia mercantil y los de las empresas clientes, e imparte los cursos en las dependencias de las propias empresas clientes (Diligencia de 29/03/2011 y Requerimiento de información de 19/07/2010). Hecho éste que queda corroborado por el escrito presentado en diligencia de 18/10/2011, firmado por el administrador único de ENIGMA TRADING S.L. (empresa destinataria de la práctica totalidad de la facturación de Dª. Estela en los ejercicios 2006 y 2007), que requería la contratación de un experto para la impartición de diversos cursos en sus dependencias.

Por todo lo anterior, parece claro que Dª. Estela se dio de alta como profesional autónoma, cuando bajo la previsión de obtener fuertes ingresos con la actividad de formación, que suponen aproximadamente el 50% de los ingresos facturados por KAKSLAUTANEN S.L. de cada ejercicio, dividió de manera artificial la actividad económica de la mercantil citada con objeto de obtener una tributación mucho más ventajosa al trasladar los ingresos facturados a la persona física, tributando por el régimen de estimación objetiva de determinación de rendimientos de actividades económicas en el IRPF, y del Régimen simplificado en el IVA. Por todo ello, cabe concluir en este punto que existe una única actividad, que es la realizada por KAKSLAUTANEN S.L. ya que la actividad de formación es accesoria y/o un mero desarrollo de las incluidas en el objeto social de la propia entidad y la facturación de la persona física es producto de una simulación negocial, para obtener un beneficio fiscal indebido, disminuyendo los ingresos al Tesoro Público en más del 50% de las cantidades que se debieron de ingresar en su momento, si la actividad estuviera unificada dentro de la mercantil KAKSLAUTANEN S.L..

Como una prueba más, y a título significativo de esta división del computo de los ingresos facturados, Dª. Estela se da de baja en el IAE el día 21 de Abril de 2009, cuando los ingresos de la actividad económica (entendiendo como tal la unidad de la persona física y jurídica) disminuyen considerablemente; y por lo tanto, ya no es rentable la tributación de la persona física, ya que por el régimen de estimación objetiva en IRPF y del régimen simplificado en IVA, siempre resultaría una cantidad a ingresar por ambos conceptos tributarios, que en la persona jurídica resultaría una tributación más beneficiosa.

b/.- Los medios de producción e inmovilizado empleados son los mismos en ambos casos, y pertenecen a KAKSLAUTANEN S.L., ya que en diligencia de 29 de Marzo de 2011, suscrita con la mercantil citada, y que se transcribe por su relación e interés en este punto consta: 'Como inmovilizado de la sociedad, manifiesta la representante que únicamente tiene un ordenador, una máquina de coser y un maniquí que recuerde en este momento, remitiéndose a la contabilidad de la empresa'. En diligencia de la misma fecha, suscrita con Dª. Estela afirma que: 'Como inmovilizado no tiene nada, manifiesta la contribuyente a preguntas de esta Inspección que para su actividad de enseñanza utiliza su ordenador personal, sus propios apuntes y los medios de las empresas a las que impartía cursos'. Por lo tanto, se deduce que el inmovilizado común de ambas actividades es un ordenador y que pertenece a KAKSLAUTANEN S.L., ya que durante la comprobación, en ningún momento se han presentado ni facturas, ni gastos de personal, ni de otro tipo por la supuesta actividad económica de Dª. Estela .

En este punto se ha de aclarar que al ser la actividad realizada por KAKSLAUTANEN S.L. calificada como 'intelectual', y ésta es una sociedad unipersonal; a lo que se hace referencia es a quien tiene la titularidad jurídica del conocimiento empleado tanto para el diseño, como el asesoramiento, gestión, formación, etc., que pueda desempeñar en el ejercicio de su actividad económica, y parece claro que aunque el capital intelectual en el ejercicio de la actividad económica radica en una persona física, no es más cierto que la personalidad jurídica para el desarrollo de esa actividad y la puesta en el mercado de una marca, elegida por Dª. Estela , es la de KAKSLAUTANEN SL. Y esto se pone de manifiesto, no sólo cronológicamente (la sociedad se da de alta en el IAE el 01/09/2003 y la persona física el 16/05/2005), sino por su puesta en conocimiento de los posibles clientes, ya que no consta a terceros no relacionados el ejercicio profesional de Estela . Además según presume el art. 3 del Código de Comercio : 'Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil', KAKSLAUTANEN S.L. es la única persona que se ha dado a conocer públicamente, para la intervención económica en el mercado de bienes y servicios, mediante anuncios, pagina web e incluso la propia Dª. Estela entrega como tarjeta identificativa, una tarjeta de la citada mercantil. Los clientes de la actividad económica, salvo una factura de cuantía mínima, están relacionados con Dª. Estela , como ya se verá en el punto d) siguiente.

Para terminar este punto, afirmar que no hay pruebas de elementos de inmovilizado diferentes a los citados anteriormente. En ambos casos, persona física y jurídica, no tienen local afecto a la actividad (requerimiento de 19/07/2010 y diligencia de 29/04/2010).

c/.- Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L. tienen el mismo domicilio social, que constituye la vivienda habitual declarada por Dª. Estela y por la que se deduce en las autoliquidaciones del IRPF. Aquí conviene destacar que en las facturas emitidas por ambos contribuyentes objeto de comprobación, los datos del emisor son los mismos en ambos casos (cambiando lógicamente la razón social), siendo el mismo teléfono móvil el que figura en ellas. Igualmente coinciden los datos (incluido el teléfono) en la tarjeta de visita aportada en el requerimiento de fecha 19 de Julio de 2010.

d/.- Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L. tienen los mismos clientes.

Tal y como se puede comprobar al examinar la facturación de ambos contribuyentes, salvo una factura emitida por KAKSLAUTANEN S.L. a KENTO EUROPE S.L. (NIF:B09442815), y otra emitida por Dª. Estela al CENTRO DE FORMACIÓN E INNOVACIÓN EDUCATIVA (NIF: S0918359A); las empresas clientes durante los periodos comprobados son ENIGMA TRADING S.L. (NIF: B01145382) y BALDASSARE S.L.U. (NIF: B09428814), en ambos casos. Es de destacar igualmente que todas las empresas privadas citadas, KENTO EUROPE S.L., ENIGMA TRADING S.L. y BALDASSARE S.L.U., están administradas y pertenecen directa o indirectamente a D. Emilio (NIF: 18598474F), según los datos obrantes en las bases de datos de la AEAT.

En relación a la mención de clientes independientes y no relacionados con Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L., citados en el punto c) anterior, sólo se puede considerar a CENTRO DE FORMACIÓN E INNOVACIÓN EDUCATIVA (NIF:S0918359A); ya que el resto de las empresas pertenecen como se ha dicho a D. Emilio . Se considera tercero relacionado con Dª. Estela y por extensión KAKSLAUTANEN S.L., ya que la contribuyente trabajó hasta principios de 2003 para ENIGMA TRADING S.L. y la contribuyente adquirió en su momento proindiviso y a partes iguales, la que ahora es su vivienda habitual con D. Emilio .

e/.- Imposibilidad de la pluralidad de dedicación de Dª. Estela en las dos actividades atribuidas. Hecho éste obvio, dado que en las autoliquidaciones presentadas tanto por IRPF como por IVA, ha calculado el rendimiento neto de su actividad por el régimen de estimación objetiva, ha atribuido '0,25 unidades' al módulo 'personal no asalariado', en calidad de empresario, y no supone una dedicación total a la misma.

Como trabajadora de KAKSLAUTANEN S.L., tal y como se establece en la normativa del trabajo aplicable, tiene un cómputo de al menos 1.800 horas de trabajo al año, es decir 40 horas semanales. A las horas semanales que resultan del párrafo

anterior, habría que añadir las horas dedicadas a la dirección de la citada sociedad, en su calidad de administrador. Por todo ello, esta incongruencia confirma el hecho de que realmente existió una única empresa que realizó una única actividad económica.

f/.- Dirección única de las actividades declaradas tanto por la sociedad como por la persona física. Tal y como queda constancia en los puntos enumerados anteriormente, existe una única dirección de la actividad económica, ya que el domicilio fiscal de ambos contribuyentes es el mismo, el número de teléfono que consta en las facturas emitidas por ambos contribuyentes es idéntico, se factura a los mismos clientes, no hay más medios de producción que los contabilizados en KAKSLAUTANEN SL. Por todo ello, es fácil deducir que cuando un cliente encargaba un servicio, contactaba con KAKSLAUTANEN S.L. y más tarde la factura se emitía a nombre de la persona física o la jurídica en función del beneficio fiscal obtenido.

A título anecdótico, incluso la propia Dª. Estela reconoce implícitamente que hay una única actividad económica y por tanto una única dirección de las actividades, ya que en todas las facturas emitidas por ella misma no aplica la retención obligatoria para las actividades profesionales, es decir; pese a que figura su nombre y apellidos emite las facturas como si fuera una persona jurídica, exenta de la obligación de incluir en las facturas emitidas el tipo de retención aplicable a las personas físicas.

El fundamento jurídico se encuentra de los arts. 13 y 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (en adelante LGT), de 17 de Diciembre (BOE de 18 de Diciembre de 2003). El citado art. 13 establece que: 'las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado'. En este mismo sentido el art. 115.2 de la LGT , 'En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos', afirma el art. 16 que: 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

Con estas premisas, esta Inspección establece que la actividad económica de Dª. Estela y la mercantil KAKSLAUTANEN S.L., es la misma y por lo tanto de simulación ya que la relación real de ambos contribuyentes con las empresas clientes es la de prestación única de servicios, con una facturación ficticia de la persona física, existiendo entre ambos (Dª. Estela y la mercantil KAKSLAUTANEN S.L.), una relación de dependencia del primero con respecto a la segunda.

Ahondando en el contenido de los arts. 13 y 16 de la LGT se configuran las normas de calificación. La calificación tiene por objeto hechos y situaciones de hecho y la diferencia entre ambos artículos estriba en que el contenido calificatorio del art. 16 es específico (reducido al ámbito de la simulación negocial) mientras que el del art. 13 es general y concierne a cualquier tipo de formas (hechos, actos y negocios jurídicos), pero ambos representan la potestad de la Administración Tributaria de recalificar formas jurídicas que evitan el tributo reconstruyendo desde los efectos jurídicos, la realidad jurídica efectiva y adjudicando la calificación que corresponde. Esta Inspección considera de aplicación el art. 16 de la LGT por apreciar la existencia de simulación ya que la facturación a nombre de la Sra. Estela corresponde en su totalidad a KAKSLAUTANEN S.L. El art. 16 de la LGT ha introducido de forma explícita una norma sobre los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación. El término 'simulación' significa fingir o hacer parecer lo que no es cierto, comprendiendo de este modo el engaño, que puede consistir en una mera ficción con la que se pretende burlar a los terceros haciéndoles creer en la existencia de algo que no tiene entidad, o bien en un disfraz que oculta la realidad mostrando cosa diferente de la que es. El concepto común de simulación puede, perfectamente, ser trasladado al campo de los negocios jurídicos, donde se denomina negocio simulado a aquel que tiene una apariencia distinta a la realidad, bien porque no existe en absoluto, o bien porque el realmente efectuado es distinto del que aparece al exterior; el negocio que, dadas sus características y estructura, aparece como serio y eficaz, es en el fondo ficticio o constituye una máscara para disfrazar otra negociación diferente, provocando en el público una idea equivocada sobre la realidad del acto.

En su Sentencia de 29 de Octubre de 1956, el Tribunal Supremo define la simulación negocial como sigue: 'Negocio simulado es el que tiene una APARIENCIA CONTRARIA A LA REALIDAD, sea que es distinto de aquel que se muestra al exterior, habiendo un MARCADO CONTRASTE ENTRE LA FORMA EXTRÍNSECA y la ESENCIA ÍNTIMA, pues el negocio que aparentemente parece serio y eficaz es, por el contrario, mentiroso y ficticio, porque o no fue perfeccionado el negocio o lo fue de modo diferente a aquel expresado, siendo un disfraz para encubrir un negocio diverso'. De acuerdo con la doctrina civil, en los NEGOCIOS SIMULADOS concurre una DECLARACIÓN DE

VOLUNTAD NO REAL, EMITIDA CONSCIENTEMENTE Y CON ACUERDO

DE LAS

PARTES PARA PRODUCIR, CON FINES DE ENGAÑO, LA APARIENCIA DE UN

NEGOCIO INEXISTENTE (simulación absoluta) o DISTINTO DEL VERDADERAMENTE REALIZADO (simulación relativa). Esto significa que la simulación se estructura sobre estos elementos:

a/.- UNA INTENCIÓN DISIMULADA (que no transparenta en la declaración), y que puede ser:

a) No pretender negocio alguno (simulación absoluta) o

b) Querer un negocio diferente al aparente, el llamado negocio disimulado.

b/.- UNA EXPRESION SIMULADA DE UNA VOLUNTAD NEGOCIAL, que no existe en la realidad o que existe con un alcance distinto.

c/.- UNA INTENCIÓN SIMULATORIA lograda mediante compromiso de los interesados (ACUERDO SIMULATORIO).

La situación contractual de SIMULACION RELATIVA presupone necesariamente la existencia de un DOBLE CONTRATO: EL SIMULADO e inexistente, con causa falsa y que representa la cobertura del otro, CONTRATO DISIMULADO, real y efectivamente querido por las partes, con causa verdadera y válida.

En el caso que nos ocupa, esta Inspección considera que existe simulación relativa en la prestación de servicios de Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L. con respecto a sus clientes y que dicha simulación se concreta en una facturación ficticia a nombre de Dª. Estela (aportada en el curso de esta comprobación) en base a servicios prestados por la mercantil de la que es socio y administrador solidario, con un doble efecto:

1/.- Para KAKSLAUTANEN S.L. produce una disminución ostensible en las cuotas tributarias a ingresar en el Tesoro Público, al dividir los ingresos de la actividad con su administrador, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2/.- Para Dª. Estela , se concreta en una tributación menor que la que le correspondería como trabajador y socio de la mercantil KAKSLAUTANEN S.L., al tributar como rendimiento de la actividad económica por el método de estimación objetiva, cantidades detraídas de la citada mercantil en su calidad de socio y que han tributado en una cantidad menor que la que le hubiera correspondido.

Para determinar esta simulación, esta Inspección se basa una serie de pruebas, que ya se han enumerado, ya que la prueba plena en la simulación es casi imposible obtenerla; tal y como afirma la Sentencia del Tribunal Supremo 277/2001 de 22 de Marzo : 'como ha declarado la jurisprudencia, son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad; lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones'.

Por todo lo cual procede aplicar todos los parámetros económicos a KAKSLAUTANEN S.L., derivados de la actividad empresarial ejercida y no a Dª. Estela , al constituir una simulación negocial por:

a/.- El alta de la persona física en la actividad económica descrita se constituye para obtener un importante beneficio fiscal, en ambos casos.

b/.- Los medios de producción e inmovilizado empleados son los mismos en ambos casos, y pertenecen a KAKSLAUTANEN S.L..

c/.- Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L. tienen el mismo domicilio social.

d/.- Dª. Estela y KAKSLAUTANEN S.L. tienen los mismos clientes.

e/.- Imposibilidad de la pluralidad de dedicación de Dª. Estela en las dos actividades atribuidas.

f/.- Dirección única de las actividades declaradas.

2. INGRESOS COMPUTABLES.

Dª. Estela no realizó actividad empresarial alguna, por lo que no procede computar rendimientos procedentes de dicho concepto. Procedería imputar como ingresos computables a KAKSLAUTANEN S.L. la facturación de Dª. Estela durante los ejercicios comprobados, de acuerdo con el art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante LIS); que establece que: 'Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'. Dichos ingresos se corresponden con las facturas emitidas aportadas por Dª. Estela :

· Ejercicio 2006: 76.585,00 euros.

· Ejercicio 2007: 42.696,88 euros.

· Ejercicio 2008: 17.200,00 euros.

3. GASTOS DEDUCIBLES.

Dª. Estela no realizó actividad empresarial alguna, siendo su relación de dependencia de KAKSLAUTANEN SL. Por ello, y teniendo en cuenta que no se ha aportado ningún gasto efectuado por Dª. Estela y que de las cuentas bancarias de que es titular la citada persona física, no se deduce que se haya producido gasto alguno; no se puede computar gasto deducible alguno en KAKSLAUTANEN SL.

En conclusión procede aumentar la Base Imponible por ingresos computables de la actividad económica:

· Ejercicio 2006: 76.585,00 euros.

· Ejercicio 2007: 42.696,88 euros.

· Ejercicio 2008: 17.200,00 euros.'

TERCERO-El recurrente pone el acento en su demanda en que la actividad probatoria practicada por la Administración es insuficiente y que la actividad de formación impartida por Dña Estela , por su especificidad y por el grado de especialización que requiere, es propia de un ejercicio a título individual, como persona física, y no requiere de especiales medios materiales pues el activo radica en la propia cualificación de la persona que la imparte, activo que despliega impartiendo la formación especializada para la que fue contratada.

A la hora de valorar estas alegaciones no podemos perder de vista que en la Sala y en la misma fecha se ha deliberado el recurso 271/12 en el que se impugna la liquidación efectuada por la Inspección a Dña. Estela por IRPF de los ejercicio 2007 y 2008, con lo que se ha llevado a cabo una valoración conjunta de lo acreditado en ambos recursos máxime cuando en el presente la prueba quedo limitada a las testificales, que se habían practicado en el 271/12, por no haberse practicado la pericial acordada en este recurso tal y como se razonó en el auto de 23 de septiembre de 2013. Aunque visto el resultado de la pericial practicada en el otro procedimiento, no podemos sustraernos a la valoración de su resultado como se ha hecho en el recurso 271/12, que como decimos se ha deliberado en la misma sesión.

Pues bien ante la alegación de la recurrente de la necesidad de diferenciar entre la actividad profesional y personalísima de la Doña Estela y la actividad empresarial que realizaba la aquí recurrente. Dicha alegación no puede tener favorable acogida pues aunque la actividad de formación tenga un componente personal muy importante, no se puede negar ese componente personalísimo a la actividad de la recurrente que desarrolla precisamente a través de la prestación realizada por su socia única y trabajadora, que resulta precisamente de la justificación de la contratación de Enigma Trading S.L. que dio Emilio . Con lo que la actividad que realiza la recurrente también es la manifestación de una actividad profesional de su socia única, fundadora, titular y única 'trabajadora'. Resulta pues que KAKSLAUTANEN S.L. no es sino una empresa a través de la cual Doña Estela desempeña su actividad profesional personalísima que incluye tanto el diseño como la formación y de hecho dentro del objeto de KAKSLAUTANEN S.L. está también el asesoramiento. Actividades no olvidemos que vino desarrollando primero Doña Estela como empleada de Enigma Trading S.L, luego de forma autónoma a través de KAKSLAUTANEN S.L., pero dándose de alta como autónoma en la Seguridad Social la Sra. Estela , y a partir de mediados de 2005 con una aparente división entre las dos actividades una empresarial y otra profesional.

Si a ello unimos como hemos dicho respecto de la actividad de formación que aunque tenga un componente personal muy importante ello no supone que no tenga gastos o que no precise de ningún medio material, y ello aunque esta se desplegara en los locales de las empresas que la contrataban, pues siempre sería necesario disponer de medios propios que ayuden a la propia prestadora de los servicios a llevar a cabo su actividad, sería lógico disponer de elementos necesarios para preparar las clases y elementos de consulta y estudio para la propia profesional, por el contrario, en el presente supuesto por la actividad de enseñanza, la socia única, administradora única y trabajadora única de KAKSLAUTANEN S.L., ha facturado en el ejercicio 2007 42.696,88 euros y 17.200 euros en el año 2008, no ha aportado ni justificado ningún gasto, y como resulta de la Diligencia de 18 de Octubre de 2011 de las cuentas bancarias no se deducen gastos referidos a esta actividad formativa o de enseñanza, además, como la propia recurrente reconoce, no disponía de elemento inmovilizado alguno. En la diligencia de 29 de marzo de 2011 la recurrente manifestó que para la prestación de estos servicios utiliza su ordenador personal y sus propios apuntes pero lo cierto es que no ha acreditado la existencia de otro ordenador que no sea el que es propiedad de la empresa KAKSLAUTANEN S.L. Por otro lado el hecho de que esta actividad se llevara a cabo en los domicilios de los clientes tampoco justifica la inexistencia de rastro alguno sobre la prestación de la misma pues es habitual la suscripción de contratos con los clientes (en este caso no se suscribió ningún contrato con ninguno de los clientes), la existencia de una relación de clases impartidas o del numero de alumnos ( lo que tampoco existe en el presente supuesto) o la justificación de los criterios que se fijaban para establecer la retribución convenida ( lo que tampoco se justifica en este supuesto). Se sostiene por el recurrente que aunque la empresa Enigma Trading S.L. era cliente de KAKSLAUTANEN S.L. se convino la prestación de los servicios de formación personalmente con la Sra. Estela , como persona física, porque no deseaba que fuera otra la persona que impartiera esta formación, alegación que no se aviene con el hecho de que no se firmara con ella contrato alguno de prestación de servicios - a fin de garantizar su prestación de servicios en el tiempo, por el ejemplo-, lo que detona una indudable confianza entre las partes que no se traslada a su relación cuando la Sra. Estela actúa como representante legal de la empresa KAKSLAUTANEN S.L. de la que era la única trabajadora por lo que también a través de la misma se hubiera podido obtener esta personal prestación de servicios. Por otro lado existen otros indicios de los que nada dice la recurrente y que vienen a confirmar la apariencia de esta actividad, así en las facturas que expedía por el ejercicio de esta actividad mantiene el mismo esquema de retención que si fuera una persona jurídica, exenta de la obligación de incluir en las facturas emitidas el tipo de retención aplicable a las personas físicas, en las facturas emitidas tanto por la Sra. Estela como por la sociedad los datos del emisor son los mismos (cambiando la razón social), pero siendo el mismo teléfono móvil que también coincide con el teléfono facilitado en la tarjeta de visita aportada en la que se publicitaba KAKSLAUTANEN S.L.

Finalmente también corrobora esta identidad que la actividad de formación se lleva a cabo con los mismos clientes de la empresa KAKSLAUTANEN S.L. siendo estos Enigma Trandig S.L., Kento Europe S.L., y Baldassare S.L.U, las cuales están administradas y pertenecen directa o indirectamente a Emilio que se considera tercero relacionado con la Sra. Estela y su empresa KAKSLAUTANEN S.L. ya que la Sra. Estela trabajo hasta principios del año 2003 para Enigma Trading S.L., y adquirió en su momento proindiviso y a partes iguales la que ahora es su vivienda habitual con Emilio , comunidad que posteriormente se disolvió el 27 de abril de 2005, según consta en la escritura publica aportada al expediente.

Y en ultimo lugar debe indicarse que las facturas a través de las cuales la Sra. Estela pretende justificar la actividad de enseñanza, tal y como concluye la Inspección y comparte esta Sala, se corresponden con labores propias de asesoramiento o complementarias relativas al desarrollo del producto, calidad técnica de las prendas y accesorios, merchandising y marketing de dichas colecciones, que era la actividad principal de KAKSLAUTANEN S.L. y que tenia contratado con Enigma Trading S.L., principal cliente de la actividad formativa, desde el 15 de agosto de 2003 los siguientes servicios: Crear colecciones de prendas de vestir y accesorios de moda, - Asesora en todo lo relativo al desarrollo del producto, calidad técnica de las prendas y accesorios, merchandising y marketing de dichas colecciones y diseñar cualquier producto que se le solicitase.

No se olvide por otro lado que la Sra. Estela incluye entre sus ingresos que no declara por el concepto unas supuestas dietas, evidentemente como profesional sin un contrato es difícil aceptar una repercusión a los clientes, y si resulta que quien abona las dietas es KAKSLAUTANEN S.L. entonces es que el trabajo es por cuenta de esta. Dietas que por cierto, si los trabajos de formación eran en la sede de las empresas, resulta que los servicios se prestaban en Burgos. Dato más a tener en cuenta a la hora de valorar la ficción documental creada.

Por lo tanto esta Sala considera que no existe insuficiencia probatoria de los hechos en los que la Administración se ha apoyado para concluir en la existencia de simulación negocial. Y estas conclusiones no han sido desvirtuadas por la prueba practicada en autos. En cuanto a la testifical del Sr. Bienvenido , administrador de Enigma Trading S.L. aunque, en principio, ratifica la separación entre las dos actividades de diseño, encargada a KAKSLAUTANEN S.L. y de formación encomendada a la Sra. Estela , es lo cierto que su declaración no es suficiente para estimar justificada dicha separación, así mientras destaca la importante labor de la Sra. Estela en la empresa Enigma Trading S.L., desde que comenzó a trabajar en la misma, en el ámbito de diseño de la ropa y accesorios, no explica porque, cuando esta deja Enigma Trading S.L. y constituye la empresa KAKSLAUTANEN S.L., con quien Enigma Trading pasa a contratar el diseño, a través del contrato anteriormente referido, no se le exigió la prestación 'personalísima' que se argumenta como justificación en la contratación de la formación. Por otro lado el testigo manifiesta que a la Sra. Estela se le contrata para formar a los trabajadores de la empresa, debido a que, en el año 2005 la empresa estaba en completa expansión y la Sra. Estela tenía previsto ampliar su cartera de clientes de la actividad de diseño, lo que disminuiría su dedicación, pero lo cierto es que esta formación se desarrolló durante un largo periodo de tiempo, sin que conste que durante el mismo la Sra. Estela abandonara ni disminuyera en momento alguno su dedicación a la actividad de diseño prestada para la empresa, y que se mantuvo durante unas fechas (años 2006. 2007 y 2008) en las que, según el propio testigo, el número de trabajadores disminuyó mucho (primero por la creación de franquicias y luego por la crisis) a pesar de lo cual la actividad de formación parece permanece invariable. Por otro lado el testigo manifiesta haber pactado una retribución por hora por la actividad de formación prestada por la Sra. Estela , cuando lo cierto es que la facturación se hacía sin referencia alguna al número de horas impartidas o a la duración horaria de los cursos facturados. No se concretan en número de trabajadores a los que se formaba ni su categoría, etc.....todo ello no viene sino a confirmar la postura de la Administración a la hora de considerar que existió una separación simulada de dos actividades prestadas por la Sra. Estela siendo en realidad una única, la llevada a cabo a través de la empresa KAKSLAUTANEN S.L., única contratada.

Y en cuanto a la prueba pericial también carece de valor para desvirtuar las conclusiones de la Inspección. Y ello porque, el informe pericial ha basado sus conclusiones no solo en la documentación obrante en el expediente administrativo sino también, y como la perito reconoció al emitir su informe,, en una entrevista realizada con la propia recurrente, sin haber contrastado alguna de sus manifestaciones, y en base a la documentación aportada en dicho momento por esta, documentación que, no obra en el expediente administrativo y que, en su mayor parte no se une al informe pericial ni se describe su contenido en él, por lo que se impide a este Tribunal valorar su contenido y con ello también, las conclusiones que se obtienen de las mismas. Por otro lado esta prueba, en varias de sus conclusiones, ha sido practicada desde un plano teórico, es decir, no se han analizado las concretas circunstancias del caso, así se concluye que las actividades KAKSLAUTANEN S.L. y de la Sra. Estela son distintas porque KAKSLAUTANEN S.L. no tiene en su objeto social la formación, lo que evidentemente no excluye el que la Sra. Estela simulara el desarrollo de esta actividad de formación bajo la prestación de los servicios que, como Administradora de KAKSLAUTANEN S.L., tuviera contratados. Manifiesta la perito que la realidad de la actividad de formación la concluye de la existencia de la documentación aportada por la Sra. Estela y manifestaciones de esta, pero lo cierto es que a pesar de que se alude a la existencia de patronajes, diseños y apuntes utilizados en la formación, dicha documentación no figura en el expediente ni se aporta con el informe pericial a fin de poder valorar el contenido de la misma, sin olvidar que los patronajes y diseños estaban hechos como prestación de KAKSLAUTANEN S.L. .

En cuanto a la no coincidencia de los medios de producción, debe decirse que dicha conclusión la obtiene la perito de las propias manifestaciones de la Sra. Estela , y parte de la errónea consideración de la innecesariedad de medios propios para desarrollar la actividad de formación por impartir las clases en el domicilio del propio cliente que contaba con dichos medios, conclusión que no ha contrastado con los clientes. Indica la perito que ha visto múltiples correos entre la Sra. Estela y trabajadoras de la empresa Enigma Trading S.L. que acreditan la existencia de estas actividades, pero, al igual que ocurre con los apuntes utilizados en la formación, ni obran aportados al expediente administrativo, ni con el informe, ni descritos en el mismo, con lo que se impide valorar su contenido y las conclusiones obtenidas en base a los mismos. Es más si hablamos de correos electrónicos, resulta que no es difícil considerar que es más asesoramiento puntual, que es lo que siempre vino haciendo la recurrente a través de su socia unica y 'trabajadora', que formación. Por otro lado la perito, como ella misma reconoció en el acto de aclaraciones a su informe, no ha valorado circunstancias relevantes como la previa relación existente entre la Sra. Estela y Enigma Trading S.L., el contrato que en el año 2003 suscribe la recurrente a través de su representante la Sra. Estela con dicha empresa para la prestación de los servicios , ni la situación de crisis que vivía la empresa Enigma Trading S.L. durante alguno de los años en los que se dice prestada la actividad formativa.

Por lo tanto y conclusión de lo expuesto es que ha existido la apariencia de separación de actividades que estima la Administración tributaria, es decir que la voluntad de las partes sociedad-socio es aparentar una realidad inexistente, por lo que ha de considerarse irrelevante dicha apariencia, la actividad del socio, y gravarse en su totalidad como actividad de la empresa, ante lo cual, y en el alcance de los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , la actividad aparente no puede desplegar sus efectos, lo que implica sin duda un soporte fáctico del que pueda deducirse, según las reglas del criterio humano, la inexistencia de esta separación de actividades meramente aparentada, y en el presente caso la resolución impugnada no se basa simplemente en la relación sociedad-socio, sino en todos los hechos que la prueba pone de manifiesto, y en tal sentido, ahí están los hechos acreditados por la inspección relativos a que la actividad económica de la Sra. Estela y la su empresa KAKSLAUTANEN S.L., es la misma y por lo tanto de simulación ya que la relación real de ambos contribuyentes con las empresas clientes es la de prestación única de servicios, con una facturación ficticia de la persona física, existiendo entre ambos (Sra. Estela y la mercantil KAKSLAUTANEN S.L.) una relación de 'dependencia' de la primera con respecto a la segunda, en cuanto a la actuación de la primera dentro de la segunda, que a su vez actúa a través de la primera.

Y todos estos hechos que constan en el informe de la agencia tributaria con abundante referencia a la prueba que la refrenda, no han sido desvirtuados por la empresa actora.

De todo ello se concluye que pese a esa creada apariencia de dos actividades, a efectos fiscales, lo existente es una única actividad económica llevada a cabo por un único sujeto, a través de la sociedad, que ya supone una importante reducción tributaria, que declarado como simple actividad profesional como persona física, y la voluntad de las partes es aparentar una realidad inexistente, sin causa real, y con la única finalidad de aprovecharse de un régimen específico de tributación, debiendo ser desestimada la demanda en este punto.

CUARTO-Finalmente en cuanto al expediente sancionador resulta que la recurrente ha sido sancionado por la comisión de diversas infracciones por haber dejado de ingresar parte de las deudas tributarias en los ejercicios, 2006 2007 y 2008, y obtener indebidamente devoluciones en los dos últimos ejercicios. En concreto se le imputa que en el año 2006 debería haber ingresado una cuota por importe de 23.779,45 € y sólo ingresó 803,95 € y en los años 2007 y 2008 debería haber ingresado unas cuotas de 3.828,22 € y 40,36 € respectivamente y declaró y obtuvo unas devoluciones por importes de 5.329,88 € y 1.889,98 € respectivamente, siendo el origen de los importes que constituyen las bases de las sanciones que determinan los importes a ingresar y las devoluciones indebidamente obtenidas por el obligado tributario, que se corresponde con la disminución de los ingresos para determinar las bases imponibles en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades por importes de 76.585,00 € en la presentada por el ejercicio 2006, 42.696,88 € en la presentada por el ejercicio 2007 y 17.200,00 € en la presentada por el ejercicio 2008, importes que fueron facturados por Dª. Estela , socia y administradora única de KAKSLAUTANEN S.L. en la actividad económica de enseñanza en la que causó alta y en la que concurren todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica, así pues, como se ha dicho factura sus operaciones de impartición de cursos y formación, constituyendo, dicha actividad económica, no obstante, un negocio simulado, lo que queda justificado por las razones que se han expuesto más arriba.

Dichas infracciones son tipificadas al amparo del art. 191 de la LGT 58/20031. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

Infracción que es calificada como muy grave por concurrir las circunstancias de ocultación, art. 184.2 2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento. Ello porque se reducen los ingresos computables de la recurrente al atribuir a su socia única, ahora y mientras resulta rentable por el volumen de facturación, se da de baja como autónoma cuando no es rentable fiscalmente la división, los ingresos de una actividad que siendo la misma que se venia realizando con anterioridad la sigue realizando la recurrente.

Y empleo de medios fraudulentos art. 184.3 ' 3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona'

Esta claro el empleo de medios fraudulentos tanto por no contabilizar los ingresos reales, como para ello emplea la atribución a terceros de la obtención de los ingresos.

Así mismo pese a existir la obtención de devoluciones indebidas dicha conducta queda subsumida en la falta de ingreso por aplicación del art. 191.5 . ' Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución'.

Frente a estas sanciones el demandante sostiene que concurre falta de culpa ya que la realidad de las operaciones ampara la interpretación que se dio a la norma en el momento de llevar a cabo su declaración tributaria.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley' , dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frias Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad »( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

La culpabilidad no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en aparentar, a efectos fiscales, una dualidad de actividades que, en realidad no existe, desdoblando su actividad, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, hay utilización de medios fraudulentos que solo se pueden producir de una manera consciente y voluntaria, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

ULTIMO.-Desestimado el recurso de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la ley 37/11, procede imponer las costas a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo 370/12 interpuesto por la mercantil KAKSLAUTANEN S.L. representada por el Procurador Don José Maria Manero de Pereda y defendida por el Letrado Don Juan Manuel García-Gallardo Gil-Fournier contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de octubre de 2012 que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia que se declara ajustada a derecho.

Ello con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a seis de febrero de dos mil catorce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.