Sentencia Administrativo Nº 260/2016, Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 459/2015 de 24 de Mayo de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA DE APELACIÓN Nº 260/2016

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTE,

D. ANTONIO RUBIO PÉREZ

MAGISTRADOS,

DÑA. RAQUEL HERMELA REYES MARTÍNEZ

DÑA. MARÍA MERCEDES MARTÍN OLIVERA

En Pamplona/Iruña , a veinticinco de mayo de dos mil dieciséis .

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, el presente rollo de apelaciónNº459/2015 formado para la sustanciación del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de fecha 24 de julio del 2015 , dictada en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 1 de Pamplona/Iruña , Procedimiento Ordinario 81/2010 , seguido para la sustanciación del recurso contencioso-administrativo formulado contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra de fecha 30 de marzo de 2010, ratificado por el Gobierno de Navarra en sesión de 12 de abril de 2010, por el cual se desestimaba la reclamación económico administrativa instada por la parte recurrente frente a Resoluciones del Director del Servicio de Inspección de fecha 25 y 28 de abril de 2008 dictadas en el Expediente de Comprobación y Expediente Sancionador por Impuesto de Sociedades 2001, 2002 y 2004, Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 2002, 2004 y 2005 y Retenciones a Cuenta del IRPF de los años 2003, 2004 y 2005. Siendo partes: como apelante, TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE NAVARRA , representado y dirigido por el LETRADO DE LA COMUNIDAD FORAL NAVARRA ; y, como apelado, CHATARRAS IRUÑA SA , representado por el procurador D. MIGUEL GONZÁLEZ OTEIZA y dirigido por el letrado D. DANIEL MATA ALTOLAGUIRRE , venimos en resolver en base a los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 24 de julio de 2015 se dictó la Sentencia nº 214 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 1 de Pamplona/Iruña cuyo fallo contiene el tenor literal siguiente:

' Estimo el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales, D. MIGUEL GONZÁLEZ OTEIZA, en nombre y representación de 'CHATARRAS IRUÑA S.A.', contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra de fecha 30 de marzo de 2010, ratificado por el Gobierno de Navarra en sesión de 12 de abril de 2010, por el cual se desestimaba la reclamación económico administrativa instada por la parte recurrente frente a Resoluciones del Director del Servicio de Inspección de fecha 25 y 28 de abril de 2008 dictadas en el Expediente de Comprobación y Expediente Sancionador, referidas al Impuesto de Sociedades 2001, 2002 y 2004, Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 2002, 2004 y 2005 y Retenciones a Cuenta del IRPF de los años 2003, 2004 y 2005, y, declaro que el citado acuerdo y resoluciones originarias no son conformes a derecho, revocándolas y dejándolas sin efectos.'

SEGUNDO.- Por la parte demandada se ejercitó recurso de apelación en el que solicitaba su estimación con revocación de la sentencia apelada y al que se dio el trámite legalmente establecido.

TERCERO.- Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, tras las actuaciones legalmente prevenidas, se señaló para votación y fallo el día 24 de mayo de 2016 .

Es ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. ANTONIO RUBIO PÉREZ quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Constan en la sentencia apelada los antecedentes históricos de este litigio que fue visto anteriormente ante esta jurisdicción y resuelto por sentencia de esta Sala 165/2013, de 15 de marzo (confirmatoria de la dictada por el juzgado de este orden jurisdiccional nº 1 de 16 de febrero de 2012, Procedimiento Ordinario nº 81/2010), que fueron anuladas por la del Tribunal Constitucional 54/2015, de 16 de marzo , que ordenó se retrotrajeran las actuaciones hasta el momento anterior al dictado de la sentencia de primera instancia que debía volver a pronunciarse. En cumplimiento de tal mandato se ha dictado por el citado juzgado tal sentencia que es la que ahora nos ocupa en virtud del recurso de apelación contra ella formulado por la Administración demandada, Gobierno de Navarra.

Atendida la STC, el juzgado delimita el objeto de la cuestión litigiosa que debe resolver en 'determinar en si existe o no conexión de antijuridicidad entre las actuaciones ilícitas y el resto de las diligencias practicadas valorando si la prueba obtenida con posterioridad está contaminada y, en caso negativo, si es o no suficiente para fundamentar las liquidaciones y sanciones impuestas'. Y ello porque, efectivamente, si tal conexión existe, la conclusión no puede ser otra que la de anular toda la actuación administrativa que había finalizado en la propuesta del TEAFN ratificada por el Acuerdo del Gobierno de Navarra de 30- 3-2010 impugnado en el contencioso. En otro caso, como la sentencia señala, habría de verse si el resto de las diligencias practicadas con posterioridad a las que el TC declara nulas es o no suficiente para fundamentar las liquidaciones y sanciones impuestas.

La sentencia apelada responde a esta cuestión en su fundamento segundo en los términos que luego veremos porque antes hemos de responder la alegación del apelado relativa a la inadmisibilidad parcial del recurso.

SEGUNDO.-Sobre la inadmisibilidad parcial del recurso de apelación.

Se postula la inadmisibilidad respecto a las liquidaciones por IS años 2002 y 2004 y sus correspondientes sanciones, IVA noviembre 2002, diciembre 2004 y 2005 y su correspondiente sanción.

Como acertadamente recuerda el letrado de la demandada, esta cuestión fue abordada en la anterior sentencia de esta Sala que, en este particular, ha de entenderse firme en cuanto que no le alcanza, porque no podría alcanzarle al constituir un pronunciamiento de estricta legalidad sin transcendencia constitucional, la sentencia del Alto Tribunal que, además, expresamente delimita su alcance a lo que acabamos de expresar. Reproduciremos, por tanto, lo dicho en aquella sentencia a efectos puramente formales:

'PRIMERO.-Se ha alegado por la Administración demandada-apelada la inadmisibilidad parcial del recurso de apelación en razón a la cuantía por no alcanzar algunas de las liquidaciones tributarias en litigio la mínima establecida en elart. 81.1.a) LJ. para el acceso a la apelación: 30.000 euros, supuesto en el que se encontrarían:

-Todas las sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (IS) menos la correspondiente al año 2004.

-Todas las liquidaciones mensuales por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondientes al año 2002 menos la de noviembre.

-Todas las sanciones por el mismo impuesto y período.

-Todas las liquidaciones mensuales por el mismo impuesto y ejercicio de 2004, excepto la correspondiente a diciembre.

-Todas las liquidaciones mensuales por retenciones a cuenta y las correspondientes sanciones.

Ninguna de tales liquidaciones y sanciones puede, por tanto, considerarse incluida en el recurso de apelación dado el método de determinación de la cuantía que -se dice- tiene establecido esta Sala y que se resume en que se ha de calcular liquidación por liquidación y sanción por sanción sin incluir recargos, costas ni intereses.

Conforme con esto último en cuanto regla general, debe precisarse no obstante que, según hemos señalado en nuestras recientessentencias de 13-12-12, rollo de apelación 305/2011;28-2-12, rollo 151/09y26-2-13, rollo 19/12, la sanción aneja a la liquidación impagada corre, en cuanto a su apelabilidad, la misma suerte que ésta si coincide el fundamento jurídico material de su impugnación como, según puede adelantarse, sucede indudablemente en el caso respecto de todos menos uno (el quinto y último relativo al IVA) de los motivos que fundamentan la apelación.

Dicho esto y atendido lo replicado por el apelante, resulta:

Respecto al IVA: debe acogerse la inadmisibilidad propuesta en cuanto que no puede asumirse, en contra de lo sostenido por el apelante, que haya sido voluntad de la Hacienda Pública practicar liquidaciones anuales que, además de contra lo dispuesto en el art. 62 del Reglamento del Impuesto (DF 86/1993, de 8 de marzo) que solo contempla como período de liquidación el mensual y el trimestral, va contra lo que del propio acta (856648) se desprende.

Respecto al IRPF-Retenciones. Por la misma razón, pero a 'contrario sensu', que anteriormente no puede acogerse en los términos en que se formula la pretensión de la apelada pues aunque la liquidación se materialice mes a mes y distinguiendo entre las dos modalidades (Rendimientos de Capital Mobiliario y Rendimientos del Trabajo) lo trascendente a los efectos que nos ocupan es la cuota resultante por período e impuesto, debiendo entenderse por período, en este caso, el trimestre natural fijado en el art. 90 del Reglamento del Impuesto (D.F. 174/1999, de 24 de mayo). Como quiera que no ha cumplido quien alega este motivo de inadmisibilidad la obligación que sin duda le incumbía de cuantificar debidamente la cuota resultante ha de desestimarse el mismo en este particular.'

TERCERO.- Sobre lo que la sentencia apelada llama 'nexo causal entre la prueba ilícita y resto de la prueba y su antijuridicidad'.

Como hemos dicho, sobre ésta, que es la cuestión nuclear del proceso, se pronuncia la sentencia apelada en su fundamento segundo y en los concretos términos que estimamos necesario reproducir. Dice así:

'De lo dicho se aprecia sin demasiada dificultad y sin necesidad de esfuerzo argumentativo alguno que la actividad de investigación de la Hacienda Foral fue extensa y rigurosa. Ahora bien, esta actividad se inició porque en los archivos informáticos obtenidos ilícitamente en la entrada efectuada en el domicilio social de CHATARRAS IRUÑA el 21/06/2006 figuraba de forma clara y palmaria que la mercantil llevaba una Contabilidad B, información que hizo que se pusiera en marcha la maquinaria de la Hacienda Foral y que culminó con las resoluciones originarias dictadas. Entiende esta juzgadora que no puede desligarse la información obtenida en la entrada de la información obtenida con las demás actuaciones pues éstas sirvieron para corroborar que lo que reflejaba la Contabilidad B informatizada de la empresa se correspondía con la actividad real y fraudulenta que había desarrollado la empresa. El Informe del Inspectores Actuarios hizo especial hincapié en que la información de la que había partido la Inspección para practicar las comprobaciones oportunas y determinar el fraude cometido no se reducía a la obtenida el día 21/07/2006 sino la obtenida de diversos órganos, administraciones, sujetos pasivos y del propio obligado tributario. Con esta afirmación los propios actuarios reconocen que su investigación partió o tuvo su origen en la información obtenida en la entrada que fue grabada en los correspondientes CDs. En el folio 68 de su informe señalan que, como ya se ha expuesto en el presente informe, la Inspección dispone de la Contabilidad B de los años 2001 a 2005 y abundante documentación complementaria (albaranes, camiones, transportes, contabilidad consolidada, listado de mercaderías, ...) que sirve soporte a la misma y que fue recaba el 21/06/2006 y el 21/02/2007 y se apoya en diversas informaciones y datos de diversa procedencia. Pues bien, dado que el 21/02/2007 únicamente se entregó por la empresa un CD con albaranes de salida, y, dado que el resto de la documentación que la Hacienda considera tanto principal como complementaria se obtuvo el día de la entrada el 21/02/2006, puede deducirse que el resto de informaciones y datos de diversa procedencia sólo habría tenido por objeto corroborar, confirmar o verificar lo que reflejaba la contabilidad B de la empresa. Resulta absolutamente imposible de saber cuál hubiera sido el resultado de la actividad inspectora en caso de no haber obtenido los archivos informáticos el día de la entrada. Pero es que, además, es innegable que esta información obtenida en la entrada de manera ilícita orientó o guió el resto de las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, no podemos sino mostrar nuestra conformidad con las conclusiones de 'CHATARRAS IRUÑA, S.A.' pues después de que la HACIENDA FORAL obtuviese y analizase los archivos informáticos incautados de manera ilícita, lo que hizo fue solicitar información o documentación que sirviera para corroborar o contrastar la que estaba en los archivos informáticos, levantando las correspondientes actas de liquidación y propuestas de sanción sobre la base de la Contabilidad B, pudiendo afirmarse que existe conexión natural y de antijuridicidad entre la prueba ilícita obtenida el 21/06/2006 y las restantes pruebas accesorias que determina que no puedan tomarse en consideración como prueba válidamente obtenida para sustentar las liquidaciones y sanciones, siendo, por ende, nulos todos los actos impugnados.'

Este Tribunal comparte tal conclusión que, en su opinión, se presenta inexorable a la vista de lo actuado en el expediente de la Inspección. En particular tras la atenta lectura del 'Informe Ampliatorio a las Actas' que obra a los folios 619 a 656 de dicho expediente y que, emitido por los 'Actuarios', constituye una detallada exposición del qué y del porqué de lo hecho en el procedimiento de inspección que materialmente (y con este adverbio respondemos a lo alegado al respecto por la parte apelante) se inicia el 21 de junio de 2006 con la visita girada al domicilio social de la sociedad en la que se incauta un CD cuyo contenido reveló que CHI llevaba un doble registro de la contabilidad (entre las carpetas que lo integraban se hallaban dos referidas a Albaranes B y Mayores B). En palabras del informe, esa información se complementa con otras actuaciones de inspección e informaciones procedentes de diversos órganos, Administraciones, sujetos pasivos y del propio obligado tributario que fundamentan las conclusiones de la Inspección. De estas parece otorgársele especial relevancia (sobre todo en el escrito de apelación) a la facilitada por CHI el 21 de febrero de 2007 consistente en un listado de albaranes de los años 2002 a 2005 (ambos inclusive), llamados por los actuarios 'Albaranes en rojo', que junto a aquel CD 'ponen de manifiesto que una parte de la actividad ... se ha mantenido oculta y no ha sido declarada' cuya realidad e importe se comprueba por las diversas vías que se detallan atinentes a la compra y a la venta de chatarra, a los albaranes en rojo, la consolidación contable, formas de pago, transportes y otros conceptos sobre todos los cuales se ofrece un pormenorizado análisis que, en efecto, llevan a (o refuerzan) las anteriores conclusiones. Así los albaranes en rojo cuyo significado en tal sentido se expone irrefutablemente. Lo mismo la compra y venta de chatarra a sociedades imaginarias y 'conocidos' intermediarios y mediante operaciones sin documentar. Y las declaraciones de los transportistas, etc. todo, desde luego, concurre a la misma conclusión de la doble contabilidad y elusión fiscal.

Pero sucede que toda esta información es recabada tras el conocimiento obtenido en la inconstitucional entrada y registro y trae causa directa o indirecta de ella. Son abundantes los paisajes del repetido informe que lo demuestran.

Así, la compra no documentada'... es una prueba de la realidad de las operaciones comerciales recogidas en la contabilidad B de CHI' (pag. 22). 'No cabe duda de que la forma más eficaz de verificar la realidad de las operaciones plasmadas en la contabilidad B es el inicio de actuaciones inspectoras...'(pag. 22). En cuanto a la venta de chatarra 'en B de los años comprobados el total ... como puede observarse en el siguiente cuadro elaborado con la información extractada en la contabilidad B'(pag. 23). 'Asimismo ... en la información obtenida de los ordenadores del contribuyente el 21-6-2006 ...'(pag. 27). '... pudo ser comprobado para los actuarios que estos albaranes en rojo son los albaranes que corresponden con las ventas recogidas en los mayores de la contabilidad B obtenida al 'inicio de las actuaciones'(pag. 30). 'Por otro lado, las ventas en B del Mayor en B coinciden con los albaranes del listado de albaranes de venta en B con la sola excepción ...'(pag. 32). 'Conclusión: Los albaranes del listado de albaranes de venta b coinciden con los albaranes marcados en rojo del listado de albaranes 2002-2005 aportado por el contribuyente el día 21-2-2007, siendo las excepciones a este hecho mínimas.

Los albaranes del listado de albaranes de venta en B (por tanto, también los marcados en rojo por el contribuyente en el listado 2002-2005 que aportó a la Inspección) coinciden con las ventas del mayor B, siendo las excepciones a este hecho mínimas.

En definitiva, la contabilidad B está recogida en los mayores B y en los listados de albaranes de compra y venta en B.' ' ... los balances son útiles para comprobar que la contabilidad A recoge realidades distintas de las reflejadas en la contabilidad B ...' (par. 35). En cuanto a transportes 'existe coincidencia entre los talones registrados en la contabilidad oficial y la contabilidad B ...'(pag. 40). 'Los referidos transportes y sus respectivas ventas no han sido declarados fiscalmente por el contribuyente, quien los ha reflejado en su contabilidad B como ventas a ...'(pag. 46). 'Los análisis de los tacógrafos realizados por la policía foral son concluyentes en cuanto a la realidad de los transportes realizados en los listados de albaranes B a nombre de cada camión'.(pag. 51).

De estas menciones y de su propio conjunto no puede extraerse otra conclusión que la ya adelantada de que la información decisiva se obtuvo en el registro de 2006 y todo lo demás no es sino afán de contrastarla y ratificarla, incluido en ello la aportación por la inspeccionada el 21-2-2007 de los albaranes que constituyendo -nos parece- el principal basamento de la apelación, acabamos de ver (cita el folio 33) sirvieron en el caso para confirmar lo que ya se sabía tras la incautación de la contabilidad. Que tal documentación se habría solicitado en todo caso es algo que puede aceptarse por lógico, pero ello no significa que en nuestro supuesto su reclamación haya tenido la función expresada.

Finalmente, compartimos también con la sentencia apelada su afirmación de que la diligencia del 21-6-2006 fue de tal transcendencia en el resultado final de la inspección que resulta absolutamente imposible saber cuál hubiera sido éste de no haber mediado la misma dado que entre una y otro existiría sino la directa relación de causalidad que ha quedado establecida, al menos una inextricable conexión que en ningún caso permitiría validar el resultado final.

Por todo ello y en definitiva, se impone la desestimación del recurso de apelación pese al loable esfuerzo desplegado por la Administración desde el principio (actuación inspectora) hasta el final (escrito de apelación) en defensa de la verdad que, digámoslo sin ambages, le asiste en cuanto que está palmariamente acreditado que Chatarras Iruña S.A. no cumplió debidamente en el período investigado sus obligaciones fiscales. Pero esa es la verdad material que -como sabe- debe ceder ante la verdad formal derivada del respeto a superiores valores de nuestro ordenamiento por más que de ello se deriven en ocasiones inicuas consecuencias que los órganos jurisdiccionales se ven en la precisión de conformar.

CUARTO.-Según el art. 139.2 L.J ., las costas se impondrán al recurrente en apelación si se desestima totalmente el recurso salvo que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Conectado con el apartado primero, por tal ha de tenerse la de que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho, lo que concurre en el presente supuesto en el que, pese a lo que otra cosa pudiera parecer a la vista de lo dicho precedentemente, no puede negarse solidez en el motivo y en la fundamentación del recurso de apelación bastante para justificar su interposición.

En atención a los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo Español, nos confiere la Constitución y vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de especial y general aplicación al caso de autos

Fallo

1º) Inadmitiendo parcialmente y en los términos recogidos en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia el recurso de apelación.

2º) Desestimándolo en el resto.

3º) Sin imposición de costas a ninguna de las partes.

Contra la presente resolución no cabe recurso.

Así por esta nuestra Sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.