Sentencia Administrativo Nº 261/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 87/2014 de 29 de Mayo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 87/2014

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 261/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintinueve de mayo de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 87/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo dictado el 30 de junio de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del País Vasco que desestima la reclamación económico administrativa nº 48-180/10 presentada contra la sanción por infracción tributaria leve impuesta por acuerdo de 23 de noviembre de 2009 fruto de Acta de Conformidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 (expediente sancionador A23-75453096).

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: INMOBILIARIA IZARRA S.L., representada por la Procuradora Doña MARTA ARRUZA DOUEIL y dirigida por el Letrado Don JACINTO JESÚS LARA BONILLA.

- DEMANDADA: La ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO-MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, representada y dirigida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 12 de febrero de 2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MARTA ARRUZA DOUEIL actuando en nombre y representación de INMOBILIARIA IZARRA S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 30 de junio de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del País Vasco que desestima la reclamación económico administrativa nº 48-180/10 presentada contra la sanción por infracción tributaria leve impuesta por acuerdo de 23 de noviembre de 2009 fruto de Acta de Conformidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 (expediente sancionador A23-75453096); quedando registrado dicho recurso con el número 87/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 8 de julio de 2014 se fijó como cuantía del presente recurso la de 191.652,25 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 25 de mayo de 2015 se señaló el pasado día 28 de mayo de 2015 para votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna el acuerdo dictado el 30 de junio de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del País Vasco que desestima la reclamación económico administrativa nº 48-180/10 presentada contra la sanción por infracción tributaria leve impuesta por acuerdo de 23 de noviembre de 2009 fruto de Acta de Conformidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 (expediente sancionador A23-75453096).

SEGUNDO.-La resolución impugnada, tras recordar los términos y elementos considerados por la propuesta de sanción, considera que la actor ha actuado culposamente.

El recurso se fundamenta esencialmente en que la demandada debía explicar las razones de las que deduce la culpabilidad y que de habérsele indicado en su momento por la Administración Tributaria el error hubiera procedido a su corrección.

TERCERO.-Comenzando por este último motivo el sistema de gestión del impuesto de sociedades mediante autoliquidaciones implica, en general, que es el sujeto pasivo quien ha de cuidar diligentemente de atender las obligaciones tributarias formales y materiales sin que, en principio, sea obligado para la Administración actuar sistema alguno de comprobación.

Y, en cuanto a la suficiencia de las razones utilizadas para justificar la culpabilidad debemos recordar que se trata de un supuesto dimanante de acta de conformidad, por lo tanto, con los hechos plasmados en la misma aceptados por la recurrente y hechos que se resumen en que durante los ejercicios referidos presentó las autoliquidaciones en la Diputación Foral declarando un 100% de operaciones en Bizkaia cuando la realidad era que tan solo le correspondía, por ejercicios, un 99,58%, un 99,99% y un 99,38%. Los coeficientes de amortización aplicados a varios elementos del inmovilizado eran superiores a los permitidos. Se incluyen como gastos deducibles improcedentemente, lo cual no puede soslayarse al valorar la actuación de la recurrente, cuotas de colegios escolares y facturas de joyería.

Los tipos impositivos eran del 32,5 y 32,6 en Bizkaia y del 35% en Territorio Común.

El volumen de operaciones de cada ejercicio supera los diecinueve millones de euros.

Junto a todo ello ha de tenerse en cuenta que la actora no cuestiona que la norma aplicable no ofrezca dudas interpretativas.

Todos estos datos permiten inferir razonablemente que como mínimo se ha actuado negligentemente, no se ha utilizado la diligencia razonablemente exigible para cumplir con las obligaciones tributarias formales y materiales. La actora podía y debía haberlas atendido correctamente.

A más abundamiento, si bien con lo anterior el asunto queda resuelto, tampoco puede estimarse que se trate de un supuesto de mero error de hecho. Sobre esta materia la Sala tiene dicho que:

'con carácter general el Tribunal Supremo reconoce la existencia de causas de exclusión de la culpabilidad. En este sentido no puede soslayarse que estamos ante una de las manifestaciones del poder punitivo del Estado y que por ello, junto con las causas de exoneración de responsabilidad que la norma tributaria establece puede acudirse supletoriamente, mutatis mutandi, a las causas que el derecho penal establece con la misma finalidad. Parece lógico que si para el máximo exponente del poder sancionador se reconocen determinadas causas de exoneración, las mismas, en la medida en que su naturaleza y finalidad lo permita, pueden trasladarse también a este ámbito tributario.

Es paradigmática, respecto de las causas de exoneración de la responsabilidad, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2012 -recurso nº 904-2009 cuyos aspectos más significativos para el caso vamos a reproducir:

' el art. 25 C.E . exige para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (LA LEY 74009/2008) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse

La primera de las causas por las que debe ser estimado este recurso es que el Acuerdo sancionador carece manifiestamente de motivación suficiente en relación con la culpabilidad, en la medida en que, tras señalar que la infracción cometida consistiría en «dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación... » (pág. 1), en el apartado titulado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES se dice «[t]anto la antigua como la actual LGT establecen que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes son sancionables siempre que concurran al menos negligencia, circunstancia que se aprecia en el presente caso al haberse deducido por duplicado una cuantía entendiendo que no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles la posibilidad de la Admón. Conozca los datos por otros medios en su poder no impide la existencia de ocultación, art. 4.1 RD 2063/2004 (LA LEY 1434/2004) ; la cual, por otra parte, no es imprescindible para la existencia de infracción tributaria, arts. 82.1.d) Ley 230/1963 (LA LEY 63/1963) y 191, 192 y 193 ap . 2 y 3 Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) » (pág. 3).

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente »[ Sentencia de 6 de junio de 2008 (LA LEY 74009/2008) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina las Sentencias de

Tampoco la motivación que ofrece la Sentencia impugnada puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 (LA LEY 2500/1978 ) y 25.1 de la CE (LA LEY 2500/1978) , respectivamente. Desde luego, no es útil a estos efectos afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes, sobre todo cuando se produce no un error iuris , sino de carácter material, como se alega en el presente supuesto, no estableciendo el art. 77.4 de la LGT numerus clausus -como no lo hace el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) -, sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara o cuando existen meros errores de hecho.

Y, desde luego, como también hace la Sentencia de instancia cuando aprecia culpabilidad al decir que « no nos encontramos en un mero error, como alega la recurrente, sino en, al menos, una falta de diligencia », no puede considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material (insistimos en que el órgano judicial no pone en duda esta circunstancia) ha existido forzosamente simple negligencia , dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la LGT como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la LGT de 2003 (LA LEY 1914/2003) -, por las razones antes apuntadas, impida excluir la existencia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias [en este sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (LA LEY 49122/2010) (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D)].

De lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Falta el inevitable nexo causal entre la declaración errónea y la culpabilidad, no bastando con una imputación genérica de falta de cuidado y atención.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por las Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas.

En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998 (LA LEY 1393/1998), de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003 (LA LEY 13170/2003), de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003 (LA LEY 10001/2004), de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004 (LA LEY 164576/2004), de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004 (LA LEY 163930/2004), de 12 de julio, FJ 6; 317/2004 (LA LEY 176624/2004), de 27 de julio, FJ 6; 324/2004 (LA LEY 178390/2004), de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3) » (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (LA LEY 300230/2009) (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto c)].

Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978) causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso».

La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE (LA LEY 2500/1978)» ( STC 243/2007 (LA LEY 185148/2007), de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995 (LA LEY 13090/1995), de 6 de junio 7/1998 (LA LEY 1393/1998), de 13 de enero, FJ 3; 35/2006 (LA LEY 11138/2006), de 13 de febrero, FJ 4).

Finalmente, a mayor abundamiento, conviene poner de relieve que en el supuesto enjuiciado concurren varias circunstancias que permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la sociedad recurrente, algunas de las cuales ya hemos señalado:

En primer lugar, que dicho error era apreciable mediante la simple lectura de la declaración-liquidación de pagos fraccionados presentada en plazo por la entidad recurrente y su cotejo con éstos.

En segundo lugar, que para detectar dicha equivocación sólo fue precisa la intervención de los órganos de gestión de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria.

En tercer lugar, que regularizada la situación tributaria de la contribuyente y practicada la correspondiente liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2002, ésta fue aceptada y abonada por el sujeto pasivo.

Y en cuarto lugar, que no existió ocultación alguna, dado que la Administración tributaria podía conocer la cifra correcta mediante la mera comprobación de la suma de los pagos fraccionados realizados a lo largo de 2002, que obraban en su poder, ausencia de ocultación de datos que ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de '.

Tales razonamientos no son, empero, absolutos, y así, por ejemplo, en la Sentencia de 14 de enero de 2013-recurso nº 1040- 2011 el Tribunal Supremo admite que el error es jurisprudencialmente admitido como causa de exclusión de la culpabilidad pero simultáneamente reconoce que se trata de una construcción casuística, que está en función de las circunstancias concretas de cada supuesto para evitar, a través de generalizaciones, que se pueda originar un abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ejemplo, en el supuesto que analiza, estima que el reconocimiento por la interesada de su error implica negligencia simple.

Este casuismo implica que la Sala ha de valorar bien a través de la prueba directa bien a través de los indicios concurrentes recuérdese que, como decía la Sentencia del Tribunal Supremo que hemos transcrito al comienzo, la culpabilidad es en la mayoría de los supuestos una cuestión fáctica- la actitud del sujeto pasivo, por ejemplo a través de la complejidad que el asunto pueda revestir, a través de las relaciones tributarias habidas con anterioridad de las que resulte un continuado correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, a través de la rápida o inmediata rectificación del error tan pronto como se pone de manifiesto, a través de la repercusión tributaria que el error pueda presentar por ejemplo si la cuantía es contextualmente insignificante-, a través de la propia actuación administrativa, etc'.

En el caso en estudio las cuantías dejadas de ingresar presentan cierta relevancia y reiteración.

También, en segundo lugar, como terminamos de exponer son varios los ejercicios en los que se ha se ha sucedido la actuación incorrecta y esta sólo se rectifica previa la actuación administrativa.

Y, en último, pero más significativo lugar, la actuación de la recurrente, empresaria, exigía como diligencia siquiera mínima, el cuidar de adecuar los hechos a la norma. El no hacerlo, máxime cuando las consecuencias del actuar indebido le beneficiaban considerablemente en perjuicio de la Hacienda, no puede sino interpretarse como pasividad, dejadez, falta de interés al respecto, esto es, la desidia propia de la negligencia. Más aún cuando como ha quedado expuesto plasma en las autoliquidaciones que el 1005 de las operaciones se desarrolla en Bizkaia cuando es sobradamente conocedora de que no había sido así.

Quizá un año pudiese obedecer a un error pero no cabe estimar que la inercia se mantenga durante tres años sin hablar de descuido en las responsabilidades tributarias propias de un empresario.

El hecho de que los datos estuviesen a la vista no exculpa por si solo a la actora puesto que tal falta de ocultación es un elemento anfibológico pues puede servir, precisamente, para ocultar los verdaderos designios, esto es, confiar en que la Administración no actuará y si lo hace intentar defenderse alegando dicha transparencia.

También, como ya indicábamos al comienzo, la indebida inclusión como deducibles de determinados conceptos abunda aún más en la valoración negativa del proceder de la actora.

CUARTO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ las costas procesales se imponen al recurrente y no se dará acceso al recurso de Casación frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso presentado por INMOBILIARIA IZARRA S.L. contra el acuerdo dictado el 30 de junio de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del País Vasco que desestima la reclamación económico administrativa nº 48-180/10 presentada contra la sanción por infracción tributaria leve impuesta por acuerdo de 23 de noviembre de 2009 fruto de Acta de Conformidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 (expediente sancionador A23- 75453096).

Las costas procesales se imponen a la parte recurrente.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 29 de mayo de 2015.