Sentencia Administrativo Nº 261/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 202/2014 de 26 de Mayo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000202 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02629/2014

Demandante:AQUA SEC, S.L

Procurador:Dª BEATRIZ GONZÁLEZ RIVERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiseis de mayo de dos mil dieciséis.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Aqua Sec, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Beatriz González Rivero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, siendo la cuantía del presente recurso de 162.095,13 euros, inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Aqua Sec, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Beatriz González Rivero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, solicitando a la Sala, que dicte sentencia estimando el recurso, anulando la Resolución impugnada y los actos administrativos que confirma, y acuerde la devolución del aval.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día doce de mayo de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

La primera cuestión que se plantea en la demanda, es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al haberse excedido las actuaciones inspectoras del plazo señalado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , y, consecuentemente, no haber interrumpido tales actuaciones la prescripción de la acción administrativa para liquidar.

SEGUNDO: El inicio de las actuaciones inspectoras se produce el 27 de marzo de 2007 y su conclusión el 7 de julio de 2008, aspecto éste no discutido por las partes.

Dado la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras, es de aplicación la Ley 58/2003 y el Real Decreto 939/1986.

Veamos la regulación legal y reglamentaria.

El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ...

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo...'

El Real Decreto 939/1986 determina en su artículo 31 bis 2 :

'2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.'

De los preceptos citados resulta que, para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones imputables al interesado. Pero la exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones imputables al recurrente, en tanto no se cumplimenten debidamente, y 2) las dilaciones imputadas al contribuyente se contarán por días naturales.

Y añade el artículo 31 quarter:

'...No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas....'

Esta regulación reglamentaria se mantiene en el Real Decreto 1065/2007 en sus artículos 102 y 104 .

A la hora de analizar las circunstancias concurrentes hemos de sopesar las afirmaciones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012, recurso 541/2012 :

'En la sentencia de 24 de enero de 2011 , siguiendo una línea iniciada en sentencias precedentes, ya se puso de manifiesto que el legislador en la Ley 1/1998, introdujo un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, mediante el establecimiento del plazo de doce meses como plazo máximo para que agotar el procedimiento inspector, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente. 'Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4)'.

Esto es, dentro del sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria, el establecimiento del plazo de duración de las actuaciones dentro del procedimiento inspector, adquiere especial protagonismo, al reconocérsele al contribuyente el derecho de que el procedimiento inspector ha de durar un plazo determinado, sirviendo de parámetro dicho plazo sobre el que verificar, en todo caso, las dilaciones producidas y su justificación.

Declaración aquella que constituye el pórtico para anunciar que 'Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado'.

En la sentencia de 28 de enero de 2011 , también se dijo que:

... 'el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ...

... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.'

Respecto al plazo que ha de conceder la Administración para cumplimentar las diligencias, la misma sentencia continúa:

'En la línea expuesta también se ha dicho, sentencia de 24 de noviembre de 2011 , que:

'En efecto, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, dispone que 'Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración.'

Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección.

El artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección de 1986 , incorporado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, 'el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección', pero el más elemental de los razonamientos exige que aquél solo pueda afirmarse a partir de la fijación de un plazo concreto. Dicho de otro modo, si retrasar (se) es 'diferir o suspender la ejecución de algo', es claro que dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.'

Esta doctrina es reiterada, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2012, recurso 6555/2009 y sentencia de 28 de septiembre de 2012, recurso 838/2010 .

De la doctrina expuesta resulta, en esencia:

1.- No cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

2.- Cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para cumplimentarlo.

La doctrina hasta ahora expuesta, ha sido plasmada en nuestra reciente sentencia de 7 de mayo de 2015, recurso 116/2012 .

Veamos ahora las circunstancias concurrentes en el presente recurso.

Se imputan al recurrente las siguientes dilaciones:

a) Solicitud de aplazamiento de cita 17/04/2007 a 09/05/2007

b) Presentación incompleta de documentos 09/05/2007 a 02/07/2007

c) Solicitud de aplazamiento de cita 04/10/2007 a 18/10/2007

d) Solicitud de retraso de firma de acta 07/02/2008 a 03/03/2008

Se imputan 115 días de dilaciones al recurrente que deben descontarse del cómputo de 12 meses. Ello implica que la duración de las actuaciones inspectoras, descontadas las dilaciones, es de 356 días. Por tal razón, el recurrente sostiene en la demanda, con acierto, que existe un margen de 10 días hasta la superación del plazo de 12 meses establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 .

El recurrente discute las siguientes dilaciones:

1) Del 4 al 18 de octubre de 2007. El 26 de septiembre de 2007 se requirió documentación relativa a un inmueble destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, citándose al sujeto pasivo para el día 4 de octubre de 2007, si bien la documentación requerida se presentó el 18 de octubre de 2007. Ciertamente, desde el 26 de septiembre al 4 de octubre de 2007, solo transcurren 8 días, y toda vez que han de concederse, al menos, 10 días naturales, como antes hemos señalado, de esta dilación deben descontarse 2 días. En este punto las dilaciones imputables al recurrente comprenden 113 días, lo que implica una duración de las actuaciones inspectoras de 358 días.

2) Del 17 de abril de 2007 al 9 de mayo de 2007. En el inicio de las actuaciones inspectoras se requirió la Escritura de constitución y estatutos de la entidad, Escritura de nombramiento de órganos sociales, libro oficial de contabilidad, ejercicio 2002, cuentas anuales y memoria de las mismas del ejercicio 2002 y siguientes, contratos y documentos de trascendencia tributaria, relativos a elementos patrimoniales transmitidos y elementos patrimoniales objeto de reinversión. El 9 de mayo de 2007 se presenta la documentación solicitada, salvo la memoria relativa a los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Aun cuando la inspección se centró en el ejercicio de 2002, tenía por objeto la aplicación de los beneficios fiscales por reinversión de beneficios extraordinarios y para ello era necesario el conocimiento de las inversiones realizadas en los tres años siguientes, de ahí que se solicitase en el inicio de las actuaciones, las cuentas y memorias de los ejercicios 2002 y siguientes. Por ello es correcto que, en la diligencia de 9 de mayo de 2007, se considerase que la documentación presentada era incompleta en cuanto faltaban las cuentas y memorias relativas a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005.

3) Del 9 de mayo al 2 de julio de 2007. En la diligencia de 24 de mayo de 2007 se reitera que la documentación se encuentra incompleta en cuanto no se han presentado las cuentas y memorias relativas a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005. Esta documentación se presenta el 18 de junio de 2007, pero en tal diligencia se constata que aún no han sido presentados los documentos relativos a los contratos de arrendamientos de los locales objeto de la reinversión, solicitados en el inicio de las actuaciones inspectoras. Estos documentos se presentan el 2 de julio de 2007, por lo que la dilación se encuentra correctamente imputada al sujeto pasivo, toda vez que los documentos cuya entrega se ha demorado (cuentas y memorias ejercicios 2003, 2004 y 2005 y contratos de arrendamientos) son esenciales para comprobar la regularidad fiscal del beneficio fiscal aplicado.

Las reflexiones anteriores deben completarse con las siguientes, en relación a las alegaciones actoras contenidas en la demanda: a) no existe inconcreción en la solicitud de documentos contenida en el inicio de actuaciones inspectoras, pues claramente se determinan los documentos que deben aportarse en los términos señalados, b) la publicidad registral de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, no exime al recurrente de presentar la documentación requerida que obra en su poder, pues tal documentación, aunque pública, no obra en poder de la Administración Tributaria, c) la documentación solicitada y que ocasionó las dilaciones es esencial, como hemos señalado, para determinar la procedencia del beneficio fiscal, pues es necesario comprobar que las inversiones realizadas siguen en poder de la sociedad el plazo legalmente establecido, d) el que la Administración pueda realizar las comprobaciones por medios ajenos a la aportación de la interesada, no exime a ésta de la obligación de presentar una documentación esencial para esclarecer la situación tributaria del sujeto pasivo, e) la falta de esta documentación, al ser esencial, impedía continuar la inspección normalmente.

En conclusión, descontando las dilaciones correctamente imputadas al sujeto pasivo, la inspección no ha excedido del plazo señalado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , y, por ello, no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

TERCERO: Entrado en el examen de la cuestión relativa a la reinversión de beneficios extraordinarios, debemos recordar lo dispuesto en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 24/2001:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia la letra a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de esta Ley.

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

7. Planes especiales de reinversión.

Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.»'

La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 .

El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...'

La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que

'...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.

Por el contrario, 'existencias', son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...

Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990, a las empresas inmobiliarias, indica que el 'inmovilizado' comprende 'los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', añadiendo en la Quinta Parte, 'Normas de valoración' (Norma 3ª, apartado c) ) que ' Los terrenos, solares, edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles previsiones por depreciación'...

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', porque esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.'

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:

'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente...

Corroborado por esta Sala en el anterior fundamento esa calificación como existencia, procede también la desestimación del presente, pues el carácter de inmovilizado del bien se impone en el mencionado art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria'

Y añade que, ya que la finca debía ser considerada una existencia, tal y como mantuvo la Sala de instancia, aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, que están previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias.

Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

La cuestión, en el presente recurso radica en determinar si el bien transmitido ha sido objeto de explotación anterior a su transmisión.

La recurrente sostiene que los terrenos enajenados, calificados como terrenos urbanizables conforme a las NNSS aprobadas en 1992 y aplicables en el término municipal de Humanes, Madrid; siguen teniendo la naturaleza de rústicos a fecha de 2014, al no haberse realizado las correspondientes obras de urbanización. Por ello, la única actividad posible en los terrenos es su arrendamiento para uso agrícola y soportes de publicidad, de ahí que, según sostiene la actora, los inmuebles fueron objeto de explotación previa a su enajenación.

Pues bien, de la jurisprudencia antes expuesta y de la regulación legal, resulta, como hemos señalado, que la caracterización de un inmovilizado inmobiliario se determina por su afección duradera y con vocación de permanencia a la actividad empresarial, y esta nota no concurre en el inmueble que nos ocupa. Lo que afirma la recurrente es que los terrenos transmitidos se dedicaron a arrendamiento para actividades agrícolas y soporte de publicidad. Ahora bien, la actividad de la actora es el 'arrendamiento de locales industriales', y no la actividad agrícola, por ello, no puede afirmarse que los terrenos que nos ocupan estuviesen destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.En resumen, no existió afectación del bien inmueble a la actividad propia de la entidad actora.

Conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013 :

'El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.

La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...

El término 'inmovilizado', exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible.

La consideración de 'inmovilizado' se desprende del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad, cuando lo define como 'los elementos del patrimonio destinados a servir de modo duradero a la actividad de la empresa', por lo que la calificación no depende de la naturaleza de los bienes sino de su destino. Así, considera 'existencias' a los elementos del activo destinados a su venta, con o sin transformación.'

Y en la sentencia del Alto Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013 :

'Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 ...'

La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente destine el bien a cualquier actividad que pueda ser residual respecto a la actividad principal que ejerce, sino que es necesario que la afectación se realice, de forma duradera, a la actividad propia de la entidad. No se puede fundar la afirmación del carácter de inmovilizado del bien en una explotación agrícola y de publicidad ajena a la actividad propia de la sociedad.

Tampoco la calificación de inmovilizado puede fundarse en la intención subjetiva del titular del bien, pues la finalidad de la norma es otorgar un beneficio fiscal que abarate la sustitución de bienes del inmovilizado por otros que adquieran tal condición y ello no ocurre cuando, cualquiera que sea la intención del sujeto pasivo, el bien transmitido no se encuentra afecto a la actividad económica, aún por causas ajenas a la voluntad de su titular.

El que la rentabilidad de los bienes transmitidos represente el 10% de los rendimientos de la entidad, no implica que la actividad a la que se destinan los bienes no sea mínima e irrelevante, pues tal calificación viene determinada por la actividad de la entidad recurrente, que no comprende, como se ha señalado, la agrícola y de publicidad.

Por último, es de destacar que la reinversión se realiza en locales adquiridos en Madrid y una vivienda adquirida en Marbella, cuya naturaleza difiere sustancialmente de la de los terrenos transmitidos, lo que pone de manifiesto que las actividades a las que se destinan no son homogéneas.

Al no concurrir el requisito de inmovilizado en los terrenos transmitidos, debemos concluir que la recurrente no pudo acogerse al régimen fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios.

Aun cuando nada se analiza en la demanda, debemos señalar que la Sala comparte la calificación realizada por el TEAC en cuanto a la naturaleza de la actividad económica que realiza la recurrente y la calificación de las rentas como rendimiento de capital inmobiliario.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por Aqua Sec, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Beatriz González Rivero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la demandante.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.