Sentencia Administrativo Nº 262/2007, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 106/2005 de 09 de Mayo de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 106 del año 2.005-

S E N T E N C I A Nº 262 de 2.007

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Jaime Servera Garcías

MAGISTRADOS:

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

D. Fernando García Mata

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En Zaragoza, a nueve de mayo de dos mil siete.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 106 de 2.005, seguido entre partes; como demandante DON Felipe , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª Emila Bosch Iribarren y asistido por el abogado D. Rafael Alcazar Crevillén; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón de 27 de diciembre de 2004, recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 , interpuestas, respectivamente, contra liquidación y sanción relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

Procedimiento: Ordinario.

Cuantía: 76.287,59 euros.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 9 de marzo de 2.005, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se anule la resolución recurrida y ordene la devolución de las cantidades ingresadas en virtud de la liquidación con sus intereses, anulando la autorización a la Administración tributaria para dictar una sanción que sustituya a la anulada de 14 de diciembre de 2001, anulando dicha nueva sanción si ya se hubiera impuesto cuando se dicte la sentencia, ordenando la devolución de las cantidades eventualmente ingresadas en virtud de dicha nueva sanción, más los intereses que correspondan; subsidiariamente se anula la autorización a la Administración tributaria para dictar una sanción por un importe mayor al mínimo legal de 50 puntos; igualmente subsidiariamente se anuela la autorización a la Administración tributaria para dictar una sanción por un importe mayor que el mínimo legal de 50 puntos, más 10 puntos por ocultación; y en último lugar, subsidiariamente, se anule la autorización a la Administración tributaria para dictar una sanción por un importe mayor que el mínimo legal de 50 puntos, más 20 puntos por utilización de persona interpuesta, con costas.

TERCERO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba e inadmitida la propuesta, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 25 de abril de 2.007.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 27 de diciembre de 2004 , recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 , interpuestas, respectivamente, contra liquidación y sanción relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

SEGUNDO.- En primer lugar alega el actor la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación por suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras desde 1997, alegando subsidiariamente que, en el caso de estimarse concurrente prejudicialidad penal, debería anularse la liquidación por haberse dictado continuando vigente dicha situación.

Como antecedente de dicha alegación debe tenerse en cuenta que la Inspección en diligencia de 27 de febrero de 1997, hizo constar que "se siguen actuaciones cerca de D. Agustín , administrador único de SOPLAIN, S.L. con C.I.F. B-79894341, entidad a la que los obligados tributarios concedieron, al parecer, en fecha 26-3-91 una opción de compra sobre un local sito en Zaragoza c/ César Augusto, 29 y que finalmente fue adquirido por Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (...) En dichas actuaciones se ha detectado hechos que pudieran tener relación en vía penal, en las posibles liquidaciones a practicar a D. Felipe por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1991.- Dada la conexión de los hechos existentes y la relevancia de los que en vía penal queden probados sobre las posibles liquidaciones a practicar a D. Felipe por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, en virtud de lo dispuesto en el art. 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , se acuerda la interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación que se les venían realizando por el impuesto y ejercicio citados", acordándose el 15 de julio de 1997 la referida interrupción. Posteriormente, el 5 de junio de 2001 la Inspección dirigió comunicación al actor, en la que hacía constar que "mediante auto de fecha 12 de diciembre de 2000 del Juzgado de Instrucción nº 38 de los de Madrid , notificado a la Abogacía del Estado el 20 de diciembre de 2000 se decretó el archivo parcial de la causa que se sigue en Diligencias Previas 2788/96 respecto a determinadas personas entre las que Ud. se encuentra, por lo que, de acuerdo con los artículos 77.6 de la Ley General Tributaria y 66.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril en su redacción actual, procede la reanudación de las actuaciones inspectoras interrumpidas".

Como fundamento de su pretensión señala en síntesis el recurrente que de lo anterior se desprende que se interrumpieron las actuaciones inspectoras el 15 de julio de 1997, por causa del procedimiento penal seguido contra el Sr. Agustín , no para la investigación de responsabilidad de esta naturaleza en la conducta del obligado tributario, reanudándose las mismas, tras casi cuatro años, sin que nada conste respecto a que haya podido pasar con esas actuaciones penales contra el Sr. Agustín , y justificando la reanudación en que se habían archivado las actuaciones penales contra el actor. De ello deduce la, a su juicio, manifiesta la incoherencia de la Inspección, que lleva a la conclusión de que la interrupción de las actuaciones no fue justificada.

Asimismo pone de manifiesto que si la interrupción hubiera sido por las actuaciones penales seguidas contra el Sr. Felipe la interrupción hubiera sido igualmente injustificada dada la improcedencia patente de la denuncia contra el mismo, si bien reconoce que el TEAR de Aragón sostiene que no fue la interrupción debida a las actuaciones penales seguidas contra el Sr. Felipe .

A continuación afirma que el TEAR de Aragón guarda silencio sobre la alegada incoherencia de la Inspección, señalando que de ser coherente habría tenido que afirmar que el principio de prejudicialidad penal obligaba a mantener la interrupción de las actuaciones inspectoras hasta que el procedimiento penal hubiese finalizado y adquirido firmeza y, en consecuencia, debería haber anulado la liquidación, añadiendo que el TEAR aportó fotocopia del auto del Juzgado de Instrucción nº 38 de Madrid de 21 de febrero de 2002 -folios 26 y siguientes-, que es posterior a la liquidación, ignorando si es firme, y que disponía el archivo de las diligencias penales por prescripción.

Además señala que al tratarse de denuncia por delitos contra la Hacienda Pública, la cuestión de prejudicialidad penal se regía directamente por el artículo 77.6 LGT y 66 RGIT, y no procedía la interrupción de las actuaciones; que es injusto que la prescripción se aplicara a los que hipotéticamente habían defraudado más de quince millones y a su cooperador necesario, pero que dichas diligencias penales justificaran la interrupción por casi cuatro años de quienes hipotéticamente habrían defraudado cantidades inferiores a quince millones; que el TEAR ignora el artículo 7 RD 1398/1993 que sería aplicable si no lo fueran el 77 LGT y 66 RGIT, precepto que no habría sido cumplido por la Inspección; y que no se justifica la interrupción de las actuaciones inspectoras por no existir triple identidad.

TERCERO.- Planteado el carácter injustificado de las actuaciones inspectoras debe constatarse que el acuerdo se adopta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 abril -el mismo dispone que "las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran" y que "la interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento"-, justificándose la interrupción en el acuerdo de 15 de julio de 1997 haciéndose constar que "en diligencia de 27 de febrero de 1997 se le puso en conocimiento que de las relaciones económicas, al parecer existentes entre usted y la entidad SOPLAIN, S.L. con C.I.F. : B-79894341, se han detectado hechos que pudieran tener relación en vía penal en las posibles liquidaciones a practicar por el ejercicio 1991 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" -en dicha diligencia se señalaba que se seguían actuaciones respecto de D. Agustín , administrador único de SOPLAIN, S.L., entidad a la que los obligados tributarios concedieron, en fecha 26 de marzo de 1991 una opción de compra sobre un local sito en Zaragoza c/ César Augusto, 29, que finalmente fue adquirido por Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, poniendo de manifiesto la conexión de los hechos existentes y la relevancia de los que en vía penal queden probados sobre las posibles liquidaciones a practicar a D. Felipe por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991-.

La anterior apreciación sobre el contenido de la denuncia y procedimiento penal que motiva el acuerdo de interrupción resulta sin embargo parcial si tenemos en cuenta lo reseñado en el razonamiento jurídico primero del auto de archivo de 21 de febrero de 2002 -página 26 del expediente del TEAR-, en el que se hace constar que "con fecha 18 de junio de 1996 se presentó por el Mª Fiscal denuncia «contra los propietarios de los locales comerciales adquiridos por Caja Madrid que han ocultado la verdadera plusvalía obtenida en las ventas defraudando cuotas del IRPF o Sociedades (según sean personas físicas o jurídicas), sin que la Inspección de Hacienda haya cuantificado el importe de la defraudación para cada uno de ellos, por lo que deberá practicarse la oportuna liquidación en la instrucción de la causa" concretando con nombres y apellidos o denominaciones sociales todos aquellos contra los que se incluían en tal concepto.- La denuncia igualmente se presentó contra Agustín (...) administrador de las Sociedades interpuestas relacionadas, el cual será cooperador necesario del Delito Fiscal cometido por los propietarios (...) Y también contra Andrés (...) y Salvador (...) que intervienen como representantes de Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (Plaza Celenque nº 2), en las transmisiones realizadas con la utilización de las catorce sociedades de Agustín ».

A la vista de lo expuesto cabe señalar que el acuerdo de interrupción de las actuaciones inspectoras, ciertamente no parece fundarse -en el expediente- en la investigación de la responsabilidad de naturaleza penal del obligado tributario, sino en la vinculación de los hechos investigados en vía penal, con los que habrían de servir de fundamento a la liquidación a practicar a la parte actora, si bien a la vista de la denuncia, el actor se encontraba en el supuesto de hecho de la denuncia formulada por el Ministerio Fiscal, esto es, en el grupo de "propietarios de los locales comerciales adquiridos por Caja Madrid que han ocultado la verdadera plusvalía obtenida en las ventas defraudando cuotas del IRPF", aunque no consta si el actor figuraba individualizado en la lista de denunciados, lo cual en algún momento debería haber sucedido si es cierto lo que se señala en el acuerdo de reanudación, esto es, que por auto de 12 de diciembre de 2000 se acordó el archivo parcial de la causa "respecto de determinadas personas entre las que Ud. se encuentra".

En todo caso, y en cuanto interesa a la alegación formulada ha de estimarse que la interrupción de las actuaciones inspectoras, fundada en la vinculación de los hechos investigados en vía penal con la liquidación controvertida, resulta justificada, en cuanto como señala la Administración demandada en su escrito de contestación, con el mismo se interesaba la determinación de a quién y en qué proporción había de atribuirse la percepción del sobreprecio que resultó de la opción otorgada por diversos vendedores a sociedades representadas por D. Agustín , sobre locales adquiridos por la Caja de Ahorros de Madrid, y ello con independencia de que se hubiera podido producir al archivo de las actuaciones seguidas respecto al actor por delito fiscal e incluso que al final se archivara respecto al Sr. Agustín , por estimarse producida la prescripción del delito.

Dicho lo anterior, debe convenirse con la parte actora que el acuerdo de reanudación de las actuaciones inspectoras interrumpidas se fundamenta en que el Juzgado de Instrucción nº 38 de Madrid, había decretado el archivo parcial de la causa "respecto a determinadas personas entre las que Ud. se encuentra", y ello de conformidad con los artículos 77.6 LGT y 66.2 RGIT y que a dicha fecha no había recaído el auto de archivo de las diligencias seguidas contra el Sr. Agustín , lo cual se produce por auto de fecha 21 de febrero de 2002 , sin embargo, ello no determina la nulidad de la liquidación por continuar vigente la situación que determinó la prejudicialidad, esto es, la continuación de actuaciones respecto al Sr. Agustín , puesto que ya se había producido con anterioridad el archivo de las actuaciones respecto al actor y con ello la incidencia de las actuaciones penales seguidas en el Juzgado de Instrucción de Madrid, con relación a los hechos controvertidos en este proceso.

Por ello, procede rechazar este primer motivo de impugnación.

CUARTO.- Afirma, en segundo lugar, la parte actora la inexistencia de prueba de los hechos determinantes de la liquidación, señalando que el juez no ha considerado probados los hechos que la Inspección ha creído erróneamente que declaraba probados y añadiendo que, además, en las diligencias previas 2788/96 no se dio audiencia al actor, que no se ha personado, ni ha sido citado, ni se le ha dado traslado, ni notificado ninguna de las actuaciones a lo largo del procedimiento.

Asimismo frente a la afirmación del TEAR de Aragón de que determinados hechos constituyen indicios suficientes para afirmar que resulta probado que el reclamante percibió un sobreprecio por la venta del local en cuestión, tras citar numerosa jurisprudencia, sostiene que no concurren los requisitos que configuran la prueba por indicios o por presunciones y que el proceso mental del TEAR descansa únicamente en actuaciones del administrador de la sociedad a la que se concedió una opción de compra, actuaciones ajenas al actor

En conclusión, señala que la resolución viene a basarse en un indicio no probado para convertirlo en objeto de prueba, ya que parte de que el administrador de la sociedad realizó otras operaciones con otras personas semejantes "que tenían por objeto ocultar parte del precio de venta de locales adquiridos por Caja de Madrid" y lo cierto es que no resulta probado en el expediente que el resto de operaciones semejantes tuviera la finalidad que les atribuye el TEAR de Aragón.

QUINTO.- A la vista de las referidas alegaciones debe señalarse que si bien es cierto que no existe una prueba directa de los hechos determinantes de la liquidación, no puede ignorarse que son muchas las ocasiones en las que la prueba de un hecho no deriva de su reconocimiento por la parte que le perjudica, sino de la prueba de otros que permiten llegar a la convicción de que aquél se ha producido efectivamente. En el presente caso la resolución recurrida destaca diversos hechos que estima indicios suficientes para considerar probada la percepción por parte del actor de un sobreprecio de 15.000.000 pesetas por la venta del local, estando efectivamente acreditado: a) que el actor otorgó, de forma gratuita, una opción de compra transmisible - siendo el precio de compra a que daba derecho la opción de 105.000.000 de pesetas-, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 1991, sobre el local sito en Zaragoza c/ César Augusto, 29, posteriormente vendido a Caja Madrid, a Soplain S.L. administrada por el Sr. Agustín ; b) que el referido Sr. Agustín intervino como administrador de esa y otras sociedades -en total 14-, todas ellas sin actividad, que obtuvieron opciones de compra gratuitas de vendedores de otros locales que posteriormente adquiriría Caja Madrid; c) en declaración prestada por el Sr. Agustín ante la Inspección y ante el Juzgado de Instrucción nº 38 de Madrid, reconoció que la intervención de las referidas sociedades tenía como finalidad que los vendedores de los locales percibieran un sobreprecio en dinero oculto, detrayendo un 10%, con el que se embolsaba él 500.000 pesetas y otro tanto su socio, el Sr. Alejandre, devolviendo el resto a los apoderados de Caja Madrid, habiendo manifestado otros vendedores que había percibido no sólo el precio del local, sino también la mayor parte del precio de la cesión de la opción de compra; d) en noviembre de 2001, Soplain notifica al actor la cesión de los derechos del contrato de opción de compra a Caja Madrid, reconociendo en fecha posterior haber percibido por la referida operación 33.000.000 pesetas, por medio de tres cheques, dos de ellos por un importe de 15.000.000 pesetas y un tercero de 3.000.000 de pesetas; y e) Caja Madrid adquirió en fecha 17 de diciembre de 1991 el local por el precio de 105.000.000 pesetas.

Es cierto que, como afirma y razona la parte actora, ninguno de las referidas circunstancias, individualmente consideradas, son suficientes para llevar a la conclusión a la que llega la resolución originariamente impugnada o que pudieran permitir distintas interpretaciones -como es la apuntada de que las personas que constituyeron la sociedad favorecida por la opción de compra, junto con otras personas de la estructura administrativa de Caja Madrid aprovecharon la compra de varios inmuebles para lucrarse ilícitamente provocando una salida de fondos mayor que el precio de compra, y repartiéndose este exceso entre ellos acusando a los vendedores de los locales de ser los destinatarios de los fondos-, pero lo cierto es que del conjunto de los mismos -y fundamentalmente de la falta de justificación alguna de la opción gratuita de compra a una sociedad inactiva, administrada por persona interviniente en operaciones análogas, que además manifiesta que la finalidad era la de procurar a los vendedores un sobreprecio en dinero negro, lucrándose de dicha intervención, y del pago de la opción de compra mediante cheques en número coincidente con las personas beneficiadas por la operación y en el porcentaje confesado por el administrador de la Sociedad- se desprende la realidad del hecho que determina la liquidación -la percepción del sobreprecio- tal y como acertadamente señala la resolución recurrida, sin que pueda compartirse la afirmación de que la resolución recurrida lleva a cabo una inversión de la carga de la prueba, en cuanto señala en la letra E) del fundamento de derecho cuarto que "el reclamante no aporta siquiera indicio alguno que desvirtúe los hechos señalados o las conclusiones extraídas de ellos por el Magistrado Juez o por la inspección", o en el penúltimo párrafo in fine de dicho fundamento de derecho, en el que se señala que "de igual forma, sustenta la conclusión expuesta el hecho de que el reclamante no haya aportado principio de prueba alguno que la contradiga", ya que lo que se viene a significar acertadamente con dichas manifestaciones es que la parte actora no da justificación suficiente de los hechos que sirven de base a la conclusión controvertida.

SEXTO.- A continuación señala el recurrente que se produjo la prescripción de la acción de la Administración para imponer la sanción por aplicación retroactiva del plazo de cuatro años, señalando que ni la Inspección argumenta, ni del expediente se desprende que la interrupción de actuaciones entre el 8 de mayo de 1996 y el 27 de febrero de 1997, superior a seis meses fuera justificada, concluyendo que la interrupción de la prescripción no tuvo validez hasta la fecha de 27 de febrero de 1997, transcurridos cuatro años desde el 20 de junio de 1992, por lo que entiende producida la prescripción de la sanción, citando al efecto la doctrina sentada en la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2003 y la de esta Sección de de 21 de diciembre de 2000.

La tesis que se sustenta en la demanda se fundamenta en el artículo 9.3 de la Constitución, interpretado a sensu contrario, en relación con el artículo 4.3 de la propia Ley 1/1998 , sin embargo, este Tribunal no comparte dicha solución -la sentencia que se cita de este Tribunal no declara la prescripción en base a dicha tesis-, ya que es cierto que el artículo 4.3 de la Ley 1/1998 dispone que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado", sin embargo, dicho precepto ha de entenderse referido, como señala la Administración demandada, a las normas sustantivas que regulan el régimen de infracciones y sanciones, al que no pertenece el tema de la prescripción, por lo que no resulta de aplicación al presente caso el plazo de cuatro, sino el de cinco años.

Así, debe de tenerse en cuenta que la Disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000 , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, dispuso en su apartado 3 que "lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999 , con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente", por lo que debe entenderse, como por otra parte ha puesto de manifiesto el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de septiembre de 2001, que con anterioridad al 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción aplicable es el previsto en la normativa vigente a dicha fecha.

En consecuencia debe rechazarse la prescripción invocada.

SÉPTIMO.- Por último, discute la corrección de la graduación de la sanción, señalando que la sanción se cometió en junio de 1992, bajo la vigencia de la Ley 10/1985, la Inspección aplicó el régimen sancionador de la Ley 25/1995 por ser más favorable y el TEAR ha ordenado rectificar la sanción de forma que el mínimo de 50 puntos sea incrementado en 10 puntos por ocultación de datos y en 20 puntos por utilización de persona interpuesta, afirmando que es de aplicación la doctrina expuesta en las sentencias de este Tribunal de 24 de mayo de 2004 (recurso. 650/2001) y de 20 de octubre de 2004 (recurso 381/2001) y que, en consecuencia, no puede haber agravación de la sanción mínima de 50 puntos por ningún criterio que fuera una suerte de redefinición del de mala fe, contenido en la normativa vigente cuando se habría cometido la infracción anterior a la Ley 25/95 y que, subsidiariamente, solo debería aplicarse un criterio de agravación, que debería ser la ocultación, con una agravación de la sanción mínima de sólo 10 puntos.

Atendido lo peticionado en el suplico de la demanda, lo primero que debe señalarse es que se produce una desviación con relación a la petición formulada en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción, ya que en la misma lo que se solicitó fue la anulación de la sanción, atendida la disconformidad a derecho de la liquidación practicada, sostenida en la reclamación económico administrativa nº NUM000 y subsidiariamente "que se fije su importe de modo que la sanción mínima de 50 puntos sobre la cuota (...) sólo se incremente en 20 puntos por el artículo 81.1 .c) de la Ley General Tributaria y en 10 puntos por el artículo 82.1.d) de la Ley general Tributaria", petición que fue acogida por la resolución recurrida, y que ahora se impugna.

La actora invocado dos sentencias de este Tribunal sostiene la improcedencia de aplicar cualquier criterio de agravación de la sanción, sin embargo, este Tribunal estima que, no siendo aplicable el criterio de las referidas sentencias, la aplicación retroactiva de la nueva Ley ha de aplicarse en su conjunto, de forma que pueda compararse el resultado de aplicar a la conducta sancionada, el régimen sancionador previsto en la norma vigente al tiempo de cometer la infracción y el nuevo régimen sancionador.

De este modo, resulta indudable que la aplicación del régimen sancionador previsto en la norma vigente al tiempo de la infracción resulta más gravoso que el resultante de la reforma introducida por la Ley 25/1995 , y que conforme a esta resulta de aplicación a la conducta sancionada, además de la sanción mínima de 50 puntos, los criterios de graduación -agravación- previstos en los apartados c) y d) del artículo 82.1 LGT , esto es, la comisión de ésta por medio de persona interpuesta, para el que se prevé un porcentaje de incremento de la sanción entre 20 y 75 puntos y la ocultación, para el que se prevé un porcentaje de incremento de la sanción entre 10 y 25 puntos, los cuales -ambos- son de aplicación a la conducta infractora aquí cuestionada, sin que exista incompatibilidad entre ellos, ni problema para su determinación a la hora de examinar la procedencia o improcedencia de la aplicación retroactiva de una norma sancionadora más favorable, resultando ello no obstante un sanción más favorable a la procedente con la norma vigente al tiempo de cometerse la infracción, por lo que procede confirmar igualmente en este punto la resolución recurrida.

OCTAVO.- Por lo expuesto procede desestimar el recuso interpuesto sin que haya motivos que determinen un especial pronunciamiento en cuanto a Costas.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 106 del año 2.005, interpuesto por DON Felipe , contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.