Sentencia Administrativo Nº 263/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 33/2014 de 07 de Marzo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2014/0000305

Procedimiento Ordinario 33/2014

Demandante:CIA EUROPEA DE RECURSOS ENERGETICOS

PROCURADOR D./Dña. RAMIRO REYNOLDS MARTINEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 263

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a ocho de marzo de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 33/2014,interpuesto por el Procurador D. Ramiro Reynolds Martínez, en representación de la entidad COMPAÑÍA EUROPEA DE RECURSOS ENERGÉTICOS, S.A.,contra cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, dos de fecha 28 de octubre de 2013 y otras dos de fecha 7 de noviembre de 2013, que desestimaron las reclamaciones núms. 28/03667/12, 28/03761/12, 28/03664/12 y 28/03668/12 deducidas los acuerdos de la Agencia Tributaria que habían desestimado los recursos de reposición planteados frente a liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto los actos recurridos.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 1 de marzo de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho los acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dictados en las siguientes reclamaciones deducidas por la entidad actora:

1.- Resolución de 7 de noviembre de 2013, que desestimó la reclamación 28/03664/12 deducida contra liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2009, de la que no resulta cantidad alguna a compensar.

2.- Resolución de 28 de octubre de 2013, que desestimó la reclamación nº 28/03667/12 deducida contra liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, segundo trimestre de 2009, de la que no resulta cantidad alguna a compensar.

3.- Resolución de 7 de noviembre de 2013, que desestimó la reclamación 28/03668/12 deducida contra liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer trimestre de 2009, de la que no resulta cantidad alguna a compensar.

4.- Resolución de 28 de octubre de 2013, que desestimó la reclamación nº 28/03761/12 deducida contra liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre de 2009, de la que no resulta cantidad alguna a devolver.

Se fija la cuantía del presente recurso en 111.508Ž67 euros, importe de la devolución solicitada por la sociedad actora en la declaración del cuarto trimestre del ejercicio 2009.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La entidad actora presentó declaraciones por los cuatro trimestres del ejercicio 2009 del IVA, sin cuotas devengadas y deduciendo cuotas soportadas en operaciones interiores, con los siguientes resultados: 1.617Ž85 euros a compensar (1T), 53.571Ž80 euros a compensar (2T), 56.113Ž86 euros a compensar (3T) y 111.508Ž67 euros a devolver (4T).

2.- La Administración tributaria no admitió tales declaraciones y practicó liquidaciones provisionales con la siguiente motivación:

'Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

La Sociedad está dada de alta en el epígrafe 842 correspondiente a Servicios financieros y contables desde el 16-10-2006. Presentando IVA desde el ejercicio 2006 hasta el 2010.La Sociedad recibe un primer requerimiento el 11-10-2010 para que aporte: libro registro de facturas emitidas y recibidas y facturas el 8-11-2010.Asimismo recibe un segundo requerimiento el 28-02-2011, en el que se le requiere contrato entre la Sociedad y la Sociedad Trapeta SL que es aportado el 14-03-2011. Del análisis de toda la documentación aportada se constata en primer lugar que la Sociedad no ha realizado entregas de bienes durante el ejercicio 2009 motivo por el cual no presenta listado de facturas emitidas y facturas, manifestándolo la Sociedad en escrito dirigido a la Administración Maria de Molina de fecha 08-11-2010. Asimismo se constata que aunque la Sociedad presenta IVA desde el ejercicio 2006 hasta el 2010 inclusive no realiza ninguna entrega de bienes.

La actividad que la Sociedad manifiesta en escrito de fecha 08-11-2010 consiste en operaciones comerciales de todo tipo, teniendo su base de operaciones en Moscú. No hemos podido analizar de que tipo de operación se trata porque no queda definida con claridad y si la misma estaría sujeta o no a IVA.

El IVA es un impuesto en que darán derecho a deducción las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios comprendidas en el artículo 92 de la LIVA , siempre que las mismas sean para introducirlas en el circuito económico, y se utilicen directamente por el sujeto pasivo en entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, conforme a lo expuesto y analizando las cuotas soportadas registradas en el Libro Registro de Facturas recibidas no consideramos que las mismas sean soportadas para realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas. (...)'.

Con apoyo en tales argumentos, las citadas liquidaciones no admitieron la deducción de las cuotas soportadas en los cuatro trimestres.

3.- Las mencionadas liquidaciones fueron confirmadas en reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 27 de junio de 2011 y, posteriormente, por las resoluciones del TEAR de Madrid impugnadas en este procedimiento.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de las resoluciones y liquidaciones recurridas alegando, en resumen, que se constituyó el 17 de febrero de 2006 con el objeto de asesorar a empresas para mejorar su organización, potenciar su desarrollo tecnológico, incrementar sus exportaciones, elevar su rentabilidad y coordinar sus recursos, esfuerzos e inversiones. Y añade que el 14 de marzo de 2006 solicitó el NIF provisional y que el 16 de octubre de 2006 presentó declaración censal de alta en la actividad recogida en el epígrafe 842 del IAE.

Señala a continuación que se dedica primordialmente a la negociación, mediación y comercialización de Unidades de Reducción de Emisiones (ERUŽs) expedidas de conformidad con el art. 6 del Protocolo de Kioto, con la principal tarea de poner en contacto a empresas españolas relacionadas con el sector de la energía con terceros vendedores de ERUŽs, realizando esa actividad en el ámbito geográfico de Rusia, por lo que contrató un trabajador y alquiló un apartamento en la ciudad de Moscú, disponiendo además de un local en Madrid.

Entre las actividades realizadas, destaca el acuerdo suscrito en noviembre de 2007 con la sociedad Hyundai, el contrato de 14 de marzo de 2008 con la sociedad británica Iristone Ltd, contrato de mediación de fecha 25 de marzo de 2008 con Unión Fenosa Generación S.A., contratos de mediación con Endesa de 31 de marzo y 12 de mayo de 2008, acuerdo marco firmado el 19 de mayo de 2008 con la mercantil Factor CO2 Integral Services, contrato de servicios de mediación con EGL España S.L. de fecha 8 de septiembre de 2009, así como otras ofertas y tratos con diversas empresas. Y todo ello, a juicio de la actora, pone de manifiesto la realización de una actividad de intermediación, sujeta al IVA, por lo que tiene derecho a deducir las cuotas soportadas aunque no haya realizado todavía prestación de servicios y, por tanto, no haya repercutido cuotas del impuesto, invocando a tal fin diversas sentencias.

Por último, la parte actora afirma que en la comprobación de los ejercicios 2010 y 2011 del IVA la Administración ha reconocido su derecho a deducir las cuotas soportadas, agregando que en ambos expedientes ha realizado las mismas alegaciones y ha aportado los mismos documentos que en el del año 2009.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, que el elemento determinante para tener derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas antes del inicio efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios es efectuar adquisiciones con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.

Y a la vista de las normas aplicables, sostiene que la documentación que ha sido aportada no es suficiente para acreditar que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la actividad de compraventa de ERUs, ya que la sociedad está dada de alta en el epígrafe 842 del IAE (servicios financieros y contables), en principio exentos de IVA, y no en el relativo a la prestación de servicios de mediación, llevando a la misma conclusión el tiempo transcurrido desde el año 2006 sin realizar ninguna operación y, por último, el hecho de que las facturas registradas documentan gastos de teléfono, representación y viajes, así como la facturación repercutida por su matriz (Trapeta S.L.), sin que esté acreditado que esos gastos se correspondan con esa supuesta actividad ni con viajes realizados a Rusia.

QUINTO.-El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992 ), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes del mismo texto legal permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas, añadiendo el art. 95.1, como consecuencia lógica, que no se pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial. Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, es decir, en el desarrollo de su actividad empresarial ( art. 105.1 de la Ley 58/2003 ).

Por otra parte, la cuestión relativa al derecho a deducir cuotas soportadas antes del inicio de la actividad ha sido resuelta por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros), que se pronunció sobre la cuestión prejudicial planteada por el TEAR de Cataluña en relación con el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Esta sentencia declara, en esencia, que el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, siendo contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al impuesto, añadiendo que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión, debe ser considerado como sujeto pasivo y tiene derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por esos gastos de inversión, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa, señalando por último que el art. 111 de la Ley 37/1992 va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.

Como consecuencia de la reseñada sentencia, la redacción original del art. 111.Uno de la Ley 37/1992 se modificó por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pasando a tener la siguiente redacción: 'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes ...'.

Por su parte, el art. 27 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992 y modificado por el Real Decreto 1082/2001, establece:

'1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.'

Así, de la sentencia y preceptos reseñados se desprende que el derecho a la deducción reconocido en los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992 no se puede condicionar a la realización de operaciones que producen ingresos sujetos al IVA, siendo suficiente la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta, confirmada por elementos objetivos.

En este sentido, la sociedad actora ha justificado que tras su constitución en el mes de febrero de 2006, solicitó el NIF provisional y luego el definitivo en el mes de marzo del mismo año, presentando en octubre de 2006 la declaración censal de alta en la actividad del epígrafe 842 del IAE. Y también ha acreditado que suscribió contratos con empresas españolas con la finalidad de ponerlas en contacto con terceros vendedores de ERUŽs, habiendo contratado a una persona y alquilado un inmueble para poder desarrollar esa actividad de mediación.

Estos hechos constituyen elementos objetivos suficientes para apreciar la intención de la sociedad actora de comenzar una actividad empresarial sujeta al IVA y no exenta, ya que el art. 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 considera que las operaciones de mediación son prestaciones de servicios sujetas a ese impuesto.

La Administración alega que la sociedad recurrente no se dio de alta en el epígrafe del IAE correspondiente a las actividades de mediación, pero al respecto hay que recordar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado en la citada sentencia de fecha 21 de marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa ) que el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible (v. apartado 55 y fallo de la citada sentencia).

Es oportuno añadir que en la sentencia de fecha 8 de junio de 2000, C-400/1998 , y las que en ella se citan (15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 ; 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98; y 14 de febrero de 1985 , Rompelman, 268/83), el mencionado Tribunal de Justicia de Unión Europea afirma que 'los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará', teniendo en cuenta que sólo 'En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46)'.Y en este caso, la Administración tributaria no alega ni acredita que concurra una situación de abuso o de fraude.

Por último, de acuerdo con los documentos aportados con la demanda, la propia Administración ha reconocido el derecho a deducir a la entidad actora en las liquidaciones practicadas en relación con los ejercicios 2010 y 2011 del IVA, periodos en los que concurren las mismas circunstancias que en el ejercicio 2009, a pesar de lo cual en aquéllas no rechazó el derecho de la actora a deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad y sólo negó el carácter deducible de determinadas facturas.

En atención a las razones expuestas, procede estimar el recurso y anular las resoluciones impugnadas por no ser ajustadas a Derecho.

SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del recurso a la Administración demandada.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad COMPAÑÍA EUROPEA DE RECURSOS ENERGÉTICOS, S.A.,contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, dos de fecha 28 de octubre de 2013 y otras dos de 7 de noviembre de 2013, que desestimaron las reclamaciones deducidas contra liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del ejercicio 2009, anulando las resoluciones recurridas así como las liquidaciones de las que traen causa, actos que dejamos sin efecto, con imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.