Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 263/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 658/2018 de 29 de Junio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 658/2018

SENTENCIA NÚMERO 263/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a veintinueve de junio de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 658/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna la resolución 34.096 de 10 de mayo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, desestimó la reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, interpuestas contra acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 29 de enero de 2016, por los que se dictaron actos de liquidación de IRPF, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y se impusieron las sanciones derivadas de las referidas liquidaciones.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Estefanía, representada por el Procuarador D. Xabier Núñez Irueta y dirigida por la Letrada Dª Saskia Bertelink Urbieta.

- Demandada: Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la Procuradora Dª Begoña Urízar Arancibia y dirigida por la Letrada Ana Rosa Ibarburu Aldama.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 27/07/2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. Xabier Núñez Irueta actuando en nombre y representación de Dª Estefanía, interpuso recurso contencioso-administrativo contra acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 29 de enero de 2016, por los que se dictaron actos de liquidación de IRPF, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y se impusieron las sanciones derivadas de las referidas liquidaciones; quedando registrado dicho recurso con el número 658/2018.

SEGUNDO. -En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que anule la Resolución recurrida y los actos administrativos de que ésta trae causa; todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda formulada de adverso confirme la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral impugnada y las liquidaciones practicadas a la recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO. -Por Decreto de 1/02/2019 se fijó en 583.614,88 €. la cuantía del presente recurso

QUINTO. - En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO. -Por resolución de fecha 15/06/2021 se señaló el pasado día 22/06/2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SEPTIMO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del recurso; resolución del TEAF.

Dª Estefanía, recurre la resolución 34.096 de 10 de mayo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó la reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, interpuestas contra acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 29 de enero de 2016, por los que se dictaron actos de liquidación de IRPF, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y se impusieron las sanciones derivadas de las referidas liquidaciones.

La resolución recurrida del TEAF:

(i) Recoge en su fundamento segundo los antecedentes que siguen, que extrae del contenido del expediente de la Inspección:

< < Del expediente administrativo resulta que, en fecha 29 de enero de 2014, la Subdirección General de Inspección notificó a la reclamante el documento de fecha 21 de diciembre de 2014 de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en lo que concierne al Impuesto sobre las Labores del Tabaco por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, y de carácter parcial, limitada a los rendimientos de actividades económicas, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009.

El 8 de mayo de 2014, se amplió por parte de la Inspección el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación iniciadas. Así, tras la ampliación efectuada, la comprobación se realizó con carácter general, tanto en relación al Impuesto sobre Labores del Tabaco del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2012, como al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. En diligencia de fecha 9 de mayo de 2014, se le comunicó a la representante de la obligada tributaria la ampliación referida.

Como resultado de las actuaciones llevadas a cabo, el 11 de junio de 2015, se realizaron las propuestas de acta correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. No obstante, mediante diligencia de fecha 19 de junio de 2015, se notificaron a la obligada tributaria las nuevas circunstancias que conllevaban la elaboración de unas nuevas propuestas de acta en relación con el Impuesto y ejercicios mencionados. Así, en dichas propuestas se modifican los rendimientos de la actividad económica de venta de labores del tabaco declarados por la obligada tributaria en los ejercicios.de referencia. Por una parte, se le imputan ingresos no declarados en los citados ejercicios, por importes de 69.938,31 euros, 47.243,52 euros, 245.098,41 euros y 17.574,90 euros, respectivamente. Por otra, la Inspección modifica también los gastos de la actividad declarados, reduciendo los mismos en los ejercicios 2009, 2010 y 2012 en los importes de 57.447,32 euros, 59.083,93 euros, y 32.678,97 euros, respectivamente, e incrementando los gastos en el ejercicio 2011 por importe de 57.406,50 euros. De esta manera, y al determinarse el rendimiento de la actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa, y no mediante la modalidad simplificada -como erróneamente había calculado la obligada tributaria-, se procede a incrementar el rendimiento de la actividad en 132.809,17 euros, 110.814,63 euros, 192.532,35 euros y 54.191,19 euros, respectivamente. Conjuntamente con las propuestas de acta, se pusieron en conocimiento de la obligada tributaria las propuestas de inicio de los respectivos expedientes sancionadores.

La obligada tributaria no presentó escrito de alegaciones a las propuestas de acta ni a las propuestas de inicio de los expedientes sancionadores, manifestando únicamente la disconformidad con las mismas y la opción por la tramitación conjunta del procedimiento de comprobación y del sancionador.

En consecuencia, se dictaron las actas de disconformidad números NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011, formalizadas el 8 de julio de 2015, sin presencia de la obligada tributaria, en las que se ratificó lo dispuesto en las propuestas de acta y en las propuestas de inicio de los expedientes sancionadores. Se incorporaban a dichas actas, en sus correspondientes anexos, los Acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores y las propuestas de sanción, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria. Dichas actas fueron finalmente notificadas al representante de la obligada tributaria el 6 de agosto de 2015, junto a los correspondientes informes ampliatorios de las mismas.

Con fechas 28 de septiembre y 19 de octubre de 2015, se presentaron escritos de alegaciones a las actas, que fueron declaradas extemporáneos por la Subdirección de Inspección, en los Acuerdos de liquidación. Así, la Inspección considera que la documentación aportada junto a los escritos reseñados no puede incorporarse al expediente, por no haberse aportado en el momento procesal oportuno. No obstante, en un fundamento posterior de los referidos Acuerdos, se señala que, si se entra en el fondo del asunto y se analiza la documentación aportada, se llega a la conclusión de que la misma no es suficiente, por las razones que se detallan en los Acuerdos, para desvirtuar las propuestas de regularización y liquidación realizadas por los actuarios.

En consecuencia, mediante los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 29 de enero de 2016, que aquí se impugnan, se desestiman las alegaciones presentadas, se confirman las actas citadas, en cuanto a las regularizaciones propuestas en las mismas, y se dictan los actos de liquidación correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por importes, respectivamente, de 59.082,72 euros de cuota más 16.106,64 euros de intereses de demora, 48.597,55 euros de cuota más 10.818,38 euros de intereses de demora, 85.582,96 euros de cuota más 14.766,57 euros de intereses de demora y 22.407,13 euros de cuota más 2.747,38 euros de intereses de demora.

Asimismo, en los Acuerdos mencionados se imponen las sanciones derivadas de dichas liquidaciones, en los términos y cuantías señaladas en las propuestas de sanción incluidas en los anexos a las actas, por importes de 88.624,08 euros en el ejercicio 2009, 72.896,33 euros en el ejercicio 2010, 128.374,44 euros en el ejercicio 2011 y 33.610,70 euros en el ejercicio 2012 > > .

(ii) En el fundamento tercero responde al primer ámbito del debate trasladado en vía económico administrativa, en relación con la nulidad de las liquidaciones practicadas por haber sido dictadas en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación, no amparado por la orden de inclusión en el plan de inspección.

(iii) En el fundamento cuarto responde al segundo de los motivos de oposición a las liquidaciones, al incumplimiento de lo dispuesto en el art. 148 de la Norma Foral General Tributaria, porque el procedimiento único de inspección, que se inició en enero de 2014, no terminó en el plazo máximo establecido en el art. 147.

(iv) En el fundamento quinto responde al tercer motivo, en relación con las dilaciones que habían sido imputadas a la reclamante y su incidencia en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, previsto en el art. 147.1 de la Norma Foral General Tributaria, y respecto a la interrupción injustificada del procedimiento durante más de 6 meses, previsto en su apartado 2 y con incidencia en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011.

El TEAF tiene presente las dilaciones consideradas imputables a la obligada tributaria por la Inspección, estando al expediente, por ello responde a si las dilaciones imputadas a partir del 28 de julio de 2014 hasta el 11 de junio de 2015 eran conformes a derecho, en el fondo para considerar ajustadas a derecho las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la inspección.

(v) En el fundamento sexto entra en la cuestión sustantiva de fondo, respecto al contenido de las liquidaciones, iniciando con los gastos no admitidos por la Inspección, respecto a trasporte declarados en el concepto otros servicios exteriores, ámbito en el que desestima lo pretendido por la reclamante.

(vi) Continuando con la cuestión sustantiva de fondo, el fundamento séptimo responde a la disconformidad en relación con los ingresos imputados por la Inspección, por la actividad ejercida.

El TEAF parte, con carácter previo, de hacer precisiones sobre la venta al por menor de labores de tabaco, en el territorio nacional con monopolio del estado, de conformidad con el art. 4.1 de la Ley 13/1998, que se ejerce bajo la dependencia del comisionado para el mercado de tabacos y la superior autoridad de la Secretaria de Economía y Hacienda, a través de la Red De Expendedurías de Tabaco y Timbre, añadiendo que esa norma, que dispone que los expendedores de tabaco y timbre son concesionarios del Estado, regula los derechos y obligaciones que les incumben en virtud de la autorización obtenida.

Precisa que dicha concesión habilita para la venta al por menor, en régimen de exclusividad de labores de tabaco adquiridas de los correspondientes distribuidores mayoristas, así como para la expedición de efectos timbrados y signos de franqueo previa su adquisición del titular del monopolio de distribución de los indicados efectos. Asimismo, dispone que los expendedores únicamente pueden comercializar las labores del tabaco a consumidores finales o a titulares de establecimientos mercantiles abiertos al público, que dispongan de la pertinente autorización de venta con recargo emitida por el Organismo autónomo Comisionado para el Mercado de Tabacos y con cumplimiento del resto de requisitos establecidos por la normativa.

Tras recoger el planteamiento de la reclamante, se remite a los datos que se desprenden del expediente administrativo, continuando con la respuesta desestimatoria de lo pretendido por la reclamante.

(vii) Concluye, en el fundamento octavo, respondiendo a lo debatido sobre la procedencia de las sanciones derivadas de las liquidaciones.

SEGUNDO. - Posición de la demandante.

Interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria, para anular la resolución del TEAF recurrida, por ello los actos previos de la Hacienda Foral que confirmó.

Como vamos a ver se insiste en los argumentos que ya se defendieron en vía económica administrativa.

Pasamos a recoger los motivos que se exponen ahora ante la Sala en el proceso jurisdiccional, extrayendo lo que se recoge en la demanda, que se refunde en el preciso escrito de conclusiones, en relación con siguientes cinco ámbitos de impugnación, con el desarrollo argumental que retomaremos posteriormente al ir respondiéndolos.

1.- Como primer motivo, alude al alcance de las actuaciones de inspección que no estaban amparadas por la orden de inclusión en el plan de inspección.

2.- El motivo segundo incide en el incumplimiento de lo establecido en el art. 148 de la Norma Foral General Tributaria, relativo a la terminación del procedimiento único de inspección; caducidad del procedimiento no terminado y consecuente prescripción del derecho de la Administración para liquidar los conceptos y periodos prescritos.

3.- El motivo tercero, incide en las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la Inspección de forma indebida, enlazando con la incidencia de dichas dilaciones en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, previsto en el art. 147 de la Norma Foral General Tributaria y en el plazo máximo de inactividad de 6 meses, previsto en el mismo, con remisión a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

4.- El motivo cuarto, se detiene en las liquidaciones tributarias consideradas contrarias a derecho, enlazando con la idea de incongruencia de la regularización tributaria y vulneración del principio de no confiscatoriedad y justicia tributaria, así como con los fundamentos del acuerdo del TEAF respecto a la cuestión de fondo antes referidos, en relación con los ingresos y gastos sobre los que se debate.

Precisa la demandante que la regularización de la inspección consistió en elevar la base imponible de los rendimientos procedentes de la actividad económica por la venta al por menor de labores de tabaco, en cada uno de los cuatro ejercicios inspeccionados, en un total de 471.658,68 €, incrementándose los ingresos en 379.855,14 € y minorando los gastos acreditados documentalmente, con remisión a facturas recibidas por el servicio de trasporte para la distribución del tabaco.

La demandante, enlazando lo que defendió en vía económica administrativa, con lo que ampliamente expone en el motivo cuarto de la demanda, y precisa en el escrito de conclusiones, razona, como posteriormente retomaremos, en relación con esos dos ámbitos del debate en relación con la cuestión de fondo:

1.- Sobre la inadmisión de la deducibilidad del gasto de transporte por no haberse probado su realidad.

2.- Sobre el incremento de los ingresos de la actividad.

5.- El motivo quinto, incide en el ámbito sancionador, para considerar contrarias a derecho las sanciones impuestas, y así mismo contrarias a la jurisprudencia, al ratificar que no concurrió el elemento subjetivo de la culpa para la imposición de la sanción.

Los argumentos de la demandante en cada uno de los motivos, los retomaremos posteriormente al ser respondidos.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Interesa la estimación del recurso y confirmación de la resolución del TEAF.

Comienza precisando, en relación con el expediente administrativo, que las actuaciones inspectoras están recogidas en el CD, que constituye el expediente, en el PDF denominado Estefanía.

Tras ello responde a los motivos de la demanda, con remisión a lo que razonó el TEAF [- lo que recuperaremos al responder a los motivos de la demanda -], en relación con el contenido del expediente administrativo, a lo que en lo sustancial se remite.

También se opone al motivo referido a las sanciones, destacando que las liquidaciones practicadas a la demandante reflejan que dejó de ingresar parte de la deuda por IRPF correspondiente a los ejercicios de 2009 a 2012.

Rechaza la relevancia del argumento de la demandante sobre la ausencia de culpabilidad, destacando, en este ámbito, que la prueba sobre la existencia de culpa debe apreciarse en cada caso, analizando las circunstancias concurrentes.

Defiende que en este caso concurre el elemento objetivo, consistente en dejar de ingresar parte a la tributaria, y el elemento subjetivo, con remisión a lo que recoge la inspección en los anexos a las actas y a los acuerdos de liquidación, para defender que se aprecia una actuación de la demandante por lo menos culposa, derivada de la ocultación de ingresos, al no haber declarado la totalidad de las ventas, y, por otro lado, de la deducción improcedente de gastos cuya afectación a la actividad no se ha justificado y/o cuyo soporte documental no se ha aportado.

CUARTO. - Antecedentes relevantes del expediente seguido ante la Inspección de Tributos; diligencias.

A continuación, como complemento de los antecedentes que tiene presente el acuerdo recurrido del TEAF, a ellos nos hemos referido en el FJ 1º, en relación con lo que se debate, trasladaremos los datos fundamentales que refleja el expediente, singularmente la relación de diligencias y actuaciones referidas a la demandante.

1.- El 21 de enero de 2014, en virtud de lo recogido en el art. 8.5 del reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, aprobado por Decreto Foral 31/2020, de 16 de noviembre, se aprobó la inclusión en el Plan de Inspeccióndel expediente referido a la demandante en el ámbito de la línea y programa impuestos especiales, impuestos sobre Labores del Tabaco, justificado en que la obligada tributaria era titular de una expendeduría de tabaco, sita en Rentería, estimándose necesario control en relación con las labores del tabaco comercializadas en el establecimiento, así como los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada, anticipando que las actuaciones inspectoras abarcarían el impuesto sobre Labores de Tabaco de 2019, con carácter general, e IRPF, ejercicio de 2009, con carácter parcial, en relación con los rendimientos de actividades económicas.

Así consta a los folios 255 y 256.

El 29 de enero de 2014 se dispuso la citación de iniciode actuaciones de comprobación e investigación, actuaciones de carácter general en relación con el Impuesto sobre Labores de Tabaco de 2019 y parcial en relación con IRPF 2009.

Así consta a los folios 257 y siguientes.

La comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de comprobación e investigación, y el traslado del anexo referido a la petición de documentación, se notificó en diligencia de notificación por comparecencia, el 29 de enero de 20014, como consta al folio 266.

2.- En esa misma fecha, además de la diligencia de notificación por comparecencia, se formalizó la diligencia número 1, también por personación de la inspección, practicada igualmente en la persona de la empleada María Inés, recogiéndose que la obligada tributaria figuraba en el epígrafe 1.6461 de Impuestos sobre actividades económicas, actividad venta menor de labores de tabaco en expendeduría, con efectos 12 de noviembre de 2008, refiriendo el domicilio tributario de la actividad en Rentería, tras lo que recoge manifestaciones de la empleada,

Diligencia que consta a los folios 267 a 260.

3.- La posterior diligencia, folios 271 a 273, es de fecha 10 de febrero de 2014, diligencia número 2, que recoge que compare, en representación de la obligada tributaria, Coral, en cumplimiento de la citación para dicho según la citación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación.

En ella traslada la interesada que en cumplimiento del requerimiento aportaba carpeta de la documentación que refirió, recogiéndose que no se aportaba documentación que relaciona la diligencia en sus apartados a) y b) del punto 3; en el apartado 5, recoge lo que se trasladó por la empleada en la diligencia número 1, plasmándose por la interesada, en el punto 2, corrección de lo manifestado por la empleada, en el sentido de que no era correcto lo que ésta de que la persona que retiraba el tabaco para su distribución no era un empleado del estanco sino un servicio que le presta otra empresa, trasladando que en ese momento no se sabía de qué empresa se trataba.

Se fijó nueva comparecencia para el 21 de febrero de 2014, requiriendo la aportación de la documentación solicitada y no aportada.

4.- La siguiente diligencia es de 21 de febrero de 2014, folios 280 a 282, compareciendo así mismo la representante de la interesada, aportando determinada documentación, recogiéndose que no se aportaba la totalidad de las facturas recibidas la obligada tributaria en el ejercicio 2009, así como que únicamente se aportaban facturas correspondientes a compra de tabaco realizadas a Logista, S.A. en 2009, para añadir consideraciones en relación con lo actuado, en concreto recoge que no se aportaba, entre otra documentación, el anexo referido en el contrato formalizado con Julia, relatando la documentación requerida y no aportada, así como que se advirtió de las consecuencia del retraso en su aportación, señalando que sería retraso imputable a la contribuyente.

Se fijó nueva comparecencia para el 14 de marzo de 2014 y se plasmó expreso requerimiento a la obligada tributaria para aportar determinada documentación, apercibiéndose de las consecuencias del retraso en la aportación, por ello que se consideraría imputable al obligado tributario.

5.- La siguiente diligencia, número 4, que consta a los folios 277 y 278, recoge la comparecencia de la representante de la obligada tributaria, la aportación de determinada documentación y observaciones sobre la documentación; se deja constancia que no se había aportado toda la información y documentación, en concreto no se aportaban libros registros exigidos por la normativa de IRPF, el fichero denominado Estefanía, Libro de gastos 2009, que podía ser considerado libro de registro de compras y gastos.

Fijó nueva comparecencia para el 14 de marzo de 2014, requiriéndose que se aportara la explicación de las actuaciones realizadas con Julia y justificación documental de ellas, con remisión a contrato de servicios indicado en las facturas recibidas, justificantes bancarios de cobros y pagos realizados, así como cualquier otro que estime pertinente.

6.- Al folio 285 consta diligencia sin número, fechada el 22 de febrero de 2014, que refleja que se corrijan errores en la identificación de previas diligencias.

7.- La diligencia de 14 de marzo de 2014, folios 286 y 287, refleja comparecencia de la representante de la obligada tributaria, aportando datos bancarios en relación con las entidades Kutxa y Nova Caixa Galicia.

8.- La diligencia número 5, folios 288 y ss., también lleva fecha 14 de marzo de 2014, recoge la comparecencia de la representante de la obligada tributaria, diligencia que en su punto 1 refleja corrección de errores en la numeración de diligencias previas, de fecha 21 de febrero de 2014 y 14 de marzo de 2014, para recoger que, respecto a la primera, donde decía diligencia 4, debía ser 3 y en segunda de la diligencia 3, debía ser diligencia 4.

Recoge la documentación aportada por la compareciente y la que no había aportado, señalando que no se aportó la documentación requerida el 21 de febrero de 2014, en concreto justificación documental de las operaciones realizadas con Julia, tras lo que se advirtió de las consecuencias del retraso, y se reiteró requerimiento a la obligada tributaria de determinada documentación, entre otras documentación bancaria.

Diligencia en la que se fijó la nueva comparecencia para el 21 de marzo.

9.- La siguiente diligencia que consta en el expediente, nº 6, folio 302 a 303, lleva fecha 9 de mayo de 2014.

Enlaza con la ampliación del alcancede la comprobación de fecha 8 de mayo de 2014, en lo que interesa al recurso a IRPF 2010 a 2012, diligencia que se aprovechó para comunicar la ampliación.

Así mismo requirió, en plazo de diez días, para aportar la documentación e información que en anexo incorporaba la decisión de ampliación del alcance, ampliación justificada en la comprobación de realización de ventas de tabaco fuera de la expendeduría de la que era titular la obligada tributaria y, en su caso, los destinatarios de las ventas, la forma de cobro, el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas en la normativa, todo ello en relación con el ejercicio 2009 de Impuestos sobre Labores de Tabaco y los ejercicios de 2009 a 2012 de IRPF, destacando la justificación en relación con la posible realización de ventas de Labores de Tabaco fuera de la expendeduría, ampliación de alcance acordada el 8 de mayo de 2014 y anexos, que consta a los folios 308 y ss.

10.- También de fecha 9 de mayo de 2014 es la diligencia número 7, folios 308 y 309, que deja constancia de que la obligada tributaria no aportó la documentación requerida en previas comparecencias, en concreto lo requerido en el escrito de comunicación de inicio, así mismo que no aportaba lo requerido en la diligencia de 21 de febrero de 2014, por ello sobre las operaciones realizadas con Julia, no aportando la documentación que se había requerido en diligencia de 28 de marzo de 2014; todo ello con la advertencia de las consecuencias al ser considerado dilación imputable a la obligada tributario, y de no computarse a efectos del plazo de conclusión de las actuaciones.

Se fijó nueva comparencia para el 23 de mayo de 2014.

11.- La diligencia siguiente, la número 8, lleva fecha 18 de julio de 2014, folios 310 a 313, reflejando comparencia, también, de la representante de la obligada tributaria, recogiendo, en primer lugar, la relación de diligencias extendidas, con remisión a las números 1 a 7, para destacar, en su punto 2, los hechos relativos a la comparencia de 23 de mayo de 2014, la documentación aportada, la que no aportó, el requerimiento para aportarla, así como los hechos de la comparencia de 5 de junio de 2014, requerimientos, documentación que quedaba pendiente de aportar, plasmado que se había manifestado por la comparencia que se estaban realizando gestiones para poder cumplimentarlo.

Tras ello en relación con la historia previa de las actuaciones, se hizo referencia a la comparecencia de 24 de junio de 2014, señalando que, inicialmente, prevista en dicha fecha no se llegó a celebrar por causa imputable a la contribuyente, con remisión a correo electrónico remitido el día 23 a la representante de la obligada tributaria anulando la cita, alegando que la representada no le había facilitado la documentación requerida, adjunto fichero informático en forma excell que llevaba por título Estefanía 2009- transportistas, que, según manifestaba, contenía listado de ventas entregado a la transportista del año 2009.

También se hizo referencia las consecuencias de las dilaciones.

12.- Al folio 314 consta diligencia sin número de fecha 18 de julio de 2014, para incorporar documentación que considera importante, aportada por la obligada tributaria en las comparecencias de 10 de febrero, 23 de mayo, 5 y 23 de junio de 2014, con descripción en nueve apartados, libros registros de IVA soportado ejercicios 2009-2012 y los registros de gastos ejercicios 2009-2012, documentos emitidos por Logista, S.A. con relación trimestral de facturas emitidas a la obligada tributaria ejercicios 2009-2012, facturas recibidas de Julia en 2009, factura recibido de Larramar, S.L. en 2011 y soportes informáticos CD con los movimientos de dos cuentas de Kutxa y Caixa Galicia 2010, 2011 y 2012, en soportes informáticos CD con los movimientos de la cuenta Caixa y Banco Sabadell ejercicios 2010, 2011 y justificantes bancarios correspondientes a dos ingresos en efectivo realizados por Julia en cuenta titularidad de la obligada tributaria por importe de 3.480 y 8.000 euros, respectivamente, realizados el 14 de enero de 2009 y, en último lugar, fichero informático, formato excell, denominado Estefanía 2009-transportistas.

13.- Las actuaciones reflejan en fecha 28 de julio de 2014 la diligencia nº 9, en la que se recoge la aportación de determinada documentación por la representante de la obligada tributaria, con remisión a copia de correo electrónico remitido el 18 de julio de 2014, recogiendo que, según manifestación, adjunta información disponible relativa a los libros de gastos de los años 2010, 2011 y 2012, con remisión a los archivos informáticos adjuntados al correo.

En el punto 2 se hicieron consideraciones sobre los hechos relativos a la comparecencia de 18 de julio de 2014, retomando lo que la obligada tributaria manifestó, así como el requerimiento que se le hizo para aportar en diez días la documentación que se recoge en comparecencia para el 28 de octubre de 2014.

Así consta a los folios 334 a 337.

14.- La diligencia nº 10 es de fecha 26 de noviembre de 2014, en la que se deja constancia de la no aportación de determinada documentación, así como de que la representante de la obligada tributaria había comparecido en las oficinas de la Inspección el 2, el 23, el 29 de septiembre de 2014 y el 14 de noviembre de 2014, en ninguna de la cuales había aportado documentación alguna, añadiendo que la representante había manifestado que su cliente se había trasladado a Barcelona por motivo de estudios y, aunque le estaba costando recabar la documentación, procuraría hacerlo a la mayor brevedad; tras ello se fijó nueva comparecencia para el 9 de diciembre de 2014.

15.- La diligencia nº 11, de 9 de diciembre de 2014, folios 348 a 349, deja constancia de comparecencia de la representante de la obligada tributaria, de su manifestación del traslado de la obligada tributaria a Barcelona por motivos de estudios, de que procuraría aportar los documentos a mayor brevedad, aludiendo, a continuación, a declaraciones informativas de operaciones con terceras personas, modelo 347, correspondiente a los ejercicios 2009 a 2012, señalando que la obligada tributaria únicamente había incluido los pagos correspondientes a las operaciones de compra realizadas a Logista y en la gestión de 2012 además los pagos correspondientes a apelaciones realizadas con Leopoldo, lo que en relación con la documentación que obraba en el expediente, se acordó requerirla a aportar nuevas declaraciones informativas modelo 347 de cada uno de los ejercicios incluido tanto la entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a clientes, como las adquisiciones de bienes y servicios recibidos de proveedores, cuyos importes hayan superado 3.005,06 euros en el año natural.

16.- La diligencia nº 12, de 21 de abril de 2014, también recoge comparecencia de la representante de la obligada tributaria, quien manifestó que ésta no le facilitaba ningún tipo de documentación, por lo que no era posible aportar nada, añadiendo que veía difícil que pudiera aportar nada en el futuro.

Respecto a los movimientos de cuentas, trasladó que no sería ningún inconveniente en que la Inspección solicitara la información a las entidades bancarias.

En concreto, respecto a un movimiento bancario cuya explicación se solicitó, en relación con el concepto que aparecía la mención Gardunha, se manifestó que se trataba de un error en el concepto indicado por la entidad bancaria, porque, en realidad, se trataba de la recaudación del tabaco vendido en máquinas expendedoras de tabaco o de transporte.

16.- En la diligencia nº 13, de 11 de julio de 2015, folios 352 y siguientes, dejaron constancia los actuarios de una precisa relación de hechos en relación con las diligencias, antecedentes y circunstancias concurrentes en el expediente, folios 352 a 367, en las que, entre otros datos, se reflejan los ingresos y gastos considerados por la Inspección.

17.- La diligencia núm. 14, folios 375 y 376, a presencia de la representante de la obligada tributaria, se le pone de manifiesto el expediente, dándole trámite de audiencia por quince días, en relación con el contenido de la previa diligencia nº 13, en concreto respecto a las propuestas de actas, en relación con el ejercicio de IRPF de 2009, con las alternativas en el caso de disconformidad y en caso de conformidad.

18.- La diligencia nº 15, de 11 de junio de 2015, folios 402 y 403, recoge el trámite de audiencia en relación con el ejercicio de IRPF de 2009.

19.- En diligencia nº 16, también de 11 de junio de 2015, folios 429 y 430, se da traslado de audiencia por diez días en relación con IRPF ejercicio de 2011.

20.- La diligencia nº 17, de 11 de junio de 2015, s folios 456 a 457, se da traslado de audiencia por diez días en relación con IRPF ejercicio de 2012.

21.- A los folios 514 y siguientes consta comunicación de la Inspección de Tributos de las propuestas de actas e inicio de procedimiento sancionador, recogiendo lo traslado en relación con los cuatro ejercicios de IRPF de 2009 a 2012, en concreto, las consecuencias económicas derivadas tanto en el supuesto de disconformidad como de conformidad.

22.- La diligencia nº 18, de 19 de junio de 2015, folios 524 a 525, recoge la puesta de manifiesto, en trámite de audiencia por quince días naturales, de las nuevas propuestas de actas, recogiendo los extremos más relevantes también en relación con IRPF ejercicios 2009 a 2012, tanto para el supuesto de disconformidad, como para el supuesto de conformidad con las propuestas, diligencia que recoge nueva cita para la suscripción y notificación de las actas el 8 de julio de 2015.

23.- Al folio 569 consta diligencia, sin número, de 8 de julio de 2015, recogiendo la comparecencia de la representante de la obligada tributaria, que el 7 de julio de 2015 la obligada tributaria le había comunicado que había procedido a revocar la representación que le fue conferida el 5 de febrero de 2014, dejando constancia que, comprobado, se había constatado la revocación con efectos del día 8 de junio, así como que no constaba información alguna que acreditara que la contribuyente hubiera procedido a designar un nuevo representante.

24.- La diligencia núm. 19 de fecha 30 de junio, folios 566 y 567, deja constancia de escrito de la compareciente de 23 de junio, en el que se comunica la disconformidad con la obligada tributaria tanto con la propuesta de actas notificadas el 11 de junio en relación con IRPF ejercicios 2009 a 2019, como las propuestas de sanción por los mismo conceptos y periodos, señalando que se optaba por la compareciente con la tramitación conjunta de la regularización y el expediente sancionador.

25.- Al folio 766 consta diligencia, sin número, de 22 de julio de 2015, que recoge la incorporación de documentación relativa a la sociedad Compañía Distribución Integral Logista, S.A., en relación con el requerimiento de información de transferencia tributaria efectuada a dicha sociedad, para aportar archivo informático con los datos de facturación relativos a las ventas en el periodo 1 de enero de 2009 a31 de diciembre de 2013, a un aserie de personas físicas titulares de expendurías de tabaco sitas en Gipuzkoa, en las que figuraba la obligada tributaria y, en segundo lugar, el documento formado por 9 páginas que lleva por título ' Estefanía NIF [...] compras de labores de tabaco 2009/2013, según información facilitada por Logista'.

Dejó constancia que el documento era resultado de la impresión del archivo informático aportado por la entidad, al objeto de facilitar los datos de facturación requeridos una vez filtrado que aparezca exclusivamente la información correspondiente a la obligada tributaria.

El requerimiento, de fecha 4 de abril de 2014, dirigido a Logista, consta a los folios 767 a 769, y los listados referidos en la diligencia a los folios 770 a 778.

26.- Como recogió el TEAF, en fecha 28 de septiembre de 2019 y 19 de octubre de 2015 la interesada presentó escritos extemporáneos que valoró el acuerdo recurrido.

27.- Diligencia de 6 de agosto de 2015, folios 782 y 783 del expediente, recoge la comparecencia de Pascual, en representación de la obligada tributaria, dándosele traslado de las actas, liquidación, anexo de sanción e informes ampliatorios, en relación con IRPF de 2009, 2010, 2011 y 2012.

QUINTO. - La actuación del Servicio de Inspección no fue contraria a la orden de inclusión en el Plan de Inspección.

Con el primer motivo, la demandante defiende la nulidad de la actuación recurrida, porque el alcance de las actuaciones de Inspección no estaba amparado por la orden de inclusión en el Plan de Inspección.

1.- El planteamiento de la demandante lo soporta, como refunde en su escrito de conclusiones, en que:

(i) El acuerdo que aprobó la inclusión en el Plan de Inspección fue referido únicamente a los Impuestos especiales (II.EE.), siendo objeto del mismo el Impuesto sobre Labores de Tabaco.

(ii) Sin embargo, ninguna actuación del Servicio de Inspección fue dirigida al impuesto referido, sino que únicamente fue objeto de investigación el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), habiendo incoado actas de disconformidad por este impuesto por contraposición al Impuesto sobre Labores de Tabaco, sobre el que, además de no haberse incoado actuación inspectora alguna, tampoco fue objeto de finalización mediante acta alguna.

(iii) Constituye una infracción manifiesta de lo dispuesto por el Plan de Inspección, que es el elemento que sirve y debe servir para guiar las actuaciones inspectoras, debiendo constituir la línea de actuación del Servicio de Inspección, que en este caso fue omitido, por lo que las actuaciones no derivadas del Plan de Inspección deben considerarse nulas y, por ello, también las liquidaciones derivadas de su no cumplimiento.

2.- Al responder a este motivo, debemos partir de lo que en relación con el Plan de Comprobación Tributaria recoge el art. 112 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que, en el ámbito de la lucha contra el fraude, que es lo que sigue:

< < El Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas elaborará anualmente un Plan de comprobación tributaria, que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.

Dicho plan de comprobación tributaria incluirá un Plan de Inspección con el contenido que se determine reglamentariamente > > .

Ello debemos ponerlo en relación con el art. 8 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa aprobado por Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, en el ámbito del Plan de Inspección, del tenor que sigue:

< < Artículo 8. El Plan de Inspección.

1. En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 112 de la Norma Foral General Tributaria, el Plan de Inspección se incluirá en el Plan de comprobación tributaria elaborado anualmente por el Departamento de Hacienda y Finanzas.

2. Las actuaciones de la Inspección de los tributos se adecuarán al correspondiente Plan de Inspección, que contendrá los objetivos que se persiguen, los programas o líneas de actuación, los criterios de selección y los recursos disponibles, ello sin perjuicio de las actuaciones de investigación que se desarrollen por parte de la Subdirección General de Inspección.

3. El Plan de Inspección será aprobado y, en su caso, modificado por el Director o la Directora General de Hacienda a partir de la propuesta formulada por el Subdirector o la Subdirectora General de Inspección.

4. La inclusión en el Plan de Inspección de los programas o líneas de actuación se basará en criterios de riesgo de incumplimiento fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

5. En ejecución de lo contemplado en el Plan de Inspección, el Director o la Directora General de Hacienda, a propuesta del Subdirector o de la Subdirectora General de Inspección, aprobará la selección de los obligados tributariosque van a ser objeto de alguno de los procedimientos de inspección, determinando el alcance, conceptos y períodos de la misma. La selección de los obligados tributarios que deban ser objeto de actuaciones inspectoras se basará en criterios cuantitativos, comparativos, sectoriales, territoriales, aleatorios o de cualquier otra especie, con arreglo al contenido del Plan de Inspección.

6. La selección de los obligados tributarios tendrá el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación.

7. En el marco del Plan de Inspección, las funciones y facultades de la Inspección de los tributos se ejercerán con plena autonomía e independencia.

8. La iniciativa del personal inspector para la incorporación de actuaciones al Plan correspondiente, basada en criterios de eficacia y oportunidad, se canalizará a través de las unidades u órganos administrativos en que presten servicio, proponiendo, motivadamente, la inclusión de obligados tributarios hasta entonces no seleccionados o la inclusión de nuevas líneas o programas no previstos en el Plan.

9. El Plan de Inspección tiene carácter reservado. No será objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrá de manifiesto a los obligados tributarios, sin perjuicio de que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. 10. Podrán iniciarse actuaciones inspectoras como consecuencia de orden escrita y motivada dictada por el Director o la Directora General de Hacienda o por el Diputado o la Diputada Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas > > .

3.- En el ámbito fáctico, en relación con el contenido del expediente administrativo, como tuvo presente el TEAF, tenemos que en documento de 21 de enero de 2014, folios 255 y 256 del expediente, la Subdirección General de Inspección, a iniciativa de los actuarios de la Unidad Operativa 4, canalizado a través del Jefe de la Unidad y la Subdirectora General de Inspección, propone, de conformidad con el artículo 112 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico y el artículo 8 del Reglamento de Inspección Tributaria, la inclusión de la obligada tributaria en el procedimiento de comprobación e investigación, dentro de la línea y programa denominado Impuestos Especiales (II.EE.) - Impuesto sobre Labores del Tabaco, abarcando las actuaciones inspectoras los conceptos tributarios correspondientes al Impuesto sobre las Labores del Tabaco y al IRPF, en el periodo comprendido entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2009, con alcance general, en relación con el Impuesto Especial, y alcance parcial, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (rendimientos de actividades económicas).

El documento señala que las razones que justifican la propuesta, derivada del análisis de los datos disponibles, se refieren a que la obligada tributaria es titular de una expendeduría de tabaco, por lo que se estima necesario efectuar un control en relación con las labores del tabaco comercializadas en el establecimiento, así como respecto de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada por la misma, y se añade que la obligada tributaria cumple los requisitos establecidos para la selección de estancos a comprobar.

El mismo día, el Director General de Hacienda, vista la propuesta de la Subdirección General de Inspección y en virtud de lo establecido en el artículo 8.5 del Reglamento de Inspección Tributaria, aprueba la inclusión en el Plan de Inspección de la demandante, con el alcance, concepto tributario y periodos propuestos.

Se notificó en 29 de enero de 2014, en diligencia practicada en el local de la demandante, folio 266.

El 8 de mayo de 2014, folios 300 y 3001, se amplió el alcance de las actuaciones previamente autorizadas en relación con los Impuestos Especiales e IRPF, para abarcar ambos Impuestos el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2012, y tener en ambos casos carácter general. El 9 de mayo de 2014, en diligencia nº 6, se comunicó a la representante de la obligada tributaria la mencionada ampliación, folios 302 y 303.

En este ámbito, ratificamos con el TEAF que por el hecho de que el programa, en el que se propuso la inclusión en el Plan, se denominara Impuestos especiales, Impuestos sobre Labores de Tabaco, no significaba que solo se pudiera realizar la comprobación en relación con dicho impuesto, siendo relevante que tanto el documento de inicio, como el de ampliación de actuaciones inspectoras, se refieren al Impuesto sobre Labores de Tabaco y a IRPF, inicialmente, en relación con IRPF de 2009, con alcance parcial respecto a los rendimientos de actividades económicas, y tras la ampliación en relación con los cuatro ejercicios de IRPF, desde 2009 a 2012, y todos ellos con carácter general, como así se había anticipado en relación con el impuesto especial.

El que no conste actuación del Servicio de Inspección dirigida al Impuesto especial sobre Labores de Tabaco, que no conste acto de finalización, no condiciona la validez de la inclusión en relación con IRPF, la inclusión inicial y la ampliación.

No podemos considerar, como defiende la demandante, que se esté ante una infracción manifiesta de lo dispuesto en el Plan de Inspección, ello relación con la línea o programa denominada Impuestos especiales (II.EE), Impuestos sobre Labores de Tabaco, así identificada la línea y programa, recordando que se justificó en que la demandante, como obligada tributaria, era titular de expendeduría de tabaco, considerándose por la Hacienda Foral necesario efectuar un control en relación con las labores de tabaco comercializadas en el establecimiento, así como los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollados en la misma, que es por lo que, en su momento, se precisó que las actuaciones inspectoras abarcarían, como conceptos tributarios y periodos, el ejercicio de 2009 en relación con el impuesto sobre el valor del tabaco, con un alcance general y con IRPF, con carácter parcial, en relación con los rendimientos de actividades económicas .

Ello enlaza con la propuesta de ampliación, en el contenido que nos hemos referido, con singular incidencia en el ámbito de IRPF.

En lo sustancial, en respuesta a lo que defiende la demandante, debemos ratificar que no es relevante la ausencia de actuación concreta en relación con el Impuesto sobre Labores de Tabaco.

Marco normativo y circunstancias concurrentes, en los términos razonados, que llevan a rechazar el primero de los motivos que traslada la demandante, para ratificar, en este ámbito, lo razonado y concluido por el acuerdo recurrido del TEAF, porque no pueden considerarse las actuaciones disconformes con las exigencias derivadas de la inclusión de la demandante como obligada tributaria en el Plan de Inspección.

SEXTO. - Los acuerdos de liquidación por IRPF no son disconformes por incumplimiento del artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria; referencia al procedimiento único de inspección; terminación.

A continuación, entramos a responder al segundo de los motivos que traslada la demandante; siguiendo con la refundición de sus alegatos, precisamente expuestos en el escrito de conclusiones.

1.- Defiende el incumplimiento de lo establecido en el art. 148 de la Norma Foral General Tributaria relativo a la terminación del procedimiento único de inspección; caducidad del procedimiento no terminado y consecuente prescripción del derecho de la Administración para liquidar los conceptos y periodos prescritos.

En este ámbito, como recoge el escrito de conclusiones la demandante señala:

(i) Que de acuerdo con el artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, el procedimiento inspector no pudo tenerse por finalizado, por cuanto siendo el objeto del mismo el Impuesto sobre Labores de Tabaco, no consta que se levantaran las preceptivas actas exigidas en el apartado 1 del citado artículo 148, ni que se concluyera el procedimiento mediante el informe motivado o la orden escrita y motivada contemplados en el apartado 2 del citado artículo.

(ii) Que lo señalado por el 148 fue objeto de incumplimiento por la inspección al no haberse formalizado, en primer lugar, las preceptivas actas en relación al Impuesto Especial que motivó la inclusión en el Plan de Inspección de la demandante, y al no constar, alternativamente, el informe motivado o la orden escrita y motivada exigidos por la norma (apartado 2 del artículo) para considerar finalizadas las actuaciones inspectoras.

(iii) Que observando en el escrito de contestación a la demanda que la Diputación Foral de Gipuzkoa, al igual que el TEAF, exime de cualquier relevancia jurídica al artículo 148 de la NFGT, debe ponerse de manifiesto la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 13 de enero de 2011 y STS de 27 de febrero y de 4 de marzo de 2009), que tiene dispuesto como jurisprudencia consolidada el principio de uniformidado de procedimiento único, de acuerdo con el cual y en lo que afecta en el presente caso, no puede entenderse finalizado el procedimiento sin trámite alguno sobre el impuesto que motivó el inicio del procedimiento inspector, siendo este criterio, asimismo, el mantenido por el Tribunal Económico Administrativo Central, con cita de Resolución de 18 de julio de 2013.

(iv) El procedimiento llevado a cabo por la inspección debe entenderse caducado, al haber tenido lugar el inicio del procedimiento el 2 4de enero de 2014 y no haberse llevado a cabo de la forma debida la terminación del mismo en el plazo máximo establecido por el artículo 147, hecho por el que debe considerarse la prescripción del derecho de la administración a liquidar los conceptos y periodos objeto de sus actuaciones.

2.- En este ámbito el Acuerdo del TEAF recurrido, a lo que se remite la Diputación Foral en su contestación, a la vista del contenido de los artículos 147 y 148 de la Norma Foral General Tributaria, razonó como sigue:

< < [...] En este caso, analizado el expediente, resulta que, tal y como alega la reclamante, no consta en el mismo que, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre las Labores del Tabaco del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y 31 de diciembre de 2012, se hayan incoado actas, y tampoco consta ninguno de los documentos a que se refiere el apartado 2 del citado artículo 148. Ahora bien, en contra de lo que afirma la reclamante, este Tribunal considera que ello no implica que el procedimiento «no se ha terminado en el plazo máximo establecido en el artículo 147» y, en consecuencia, que «ello debe llevamos a concluir la prescripción del derecho de la administración a liquidar los conceptos y periodos objeto del procedimiento de comprobación e investigación que han quedado prescritos». Y ello porque tampoco consta que la Inspección terminara la comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero continuara con las actuaciones en relación con el Impuesto sobre las Labores de Tabaco, de manera que cabría considerar que, o bien no se ha incorporado al expediente la documentación relativa a la terminación del procedimiento en cuanto a dicho Impuesto (la petición de expediente se refiere al IRPF por ser las liquidaciones de este impuesto las impugnadas), o bien no se ha llegado a emitir por error u otro motivo.

En cualquier caso, en contra de lo que alega la reclamante, dicho incumplimiento no implicaría la caducidad del procedimiento y tampoco la prescripción del derecho de la Administración para liquidar las obligaciones tributarias objeto de comprobación. En efecto, según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria trascrito, la interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de doce meses de duración del procedimiento no determina la caducidad del procedimiento, que continúa hasta su terminación. Y si bien es cierto que entre los efectos que se relacionan en dicho apartado está el de que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de doce meses, los efectos se establecen «respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar».

En el caso que nos ocupa, el inicio de las actuaciones del procedimiento se notificó el 29 de enero de 2014 y las dilaciones imputables a la obligada tributaria se elevan a 671 días, por lo que los Acuerdos de liquidación de fecha 29 de enero de 2016, notificados el 2 de marzo de 2016, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, se efectuaron antes de transcurrido el plazo de doce meses. [...] > > .

3.- Igualmente como cabecera de la respuesta exige tener presente el contenido de los preceptos de la Norma Foral General Tributaria sobre los que incide el debate, por lo que partiendo del contenido del art. 147, sobre el plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación, el art. 148, sobre la terminación de dicho procedimiento de comprobación e investigación, es del tenor que sigue:

< < Artículo 148 Terminación del procedimiento de comprobación e investigación

1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación se darán por concluidas cuando, a juicio de la inspección de los tributos, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos administrativos que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del obligado tributario o bien proponiendo la regularización de la misma con arreglo a derecho.

Las conclusiones del procedimiento de comprobación e investigación se documentarán a través de las correspondientes actas de inspección a que se refiere el apartado 2 del Artículo 137 de esta Norma Foral.

2. No obstante, el procedimiento de comprobación e investigación concluirá sin la formalización de las correspondientes actas de inspección en los siguientes supuestos:

a) Mediante informe motivado de la inspección de los tributos, cuando no se considere procedente la regularización por constatarse la inconsistencia de los indicios que motivaron, en su caso, la inclusión en el Plan de Inspección, o cuando haya sido imposible desarrollar el procedimiento, en los términos que se determinen reglamentariamente.

b) Mediante orden escrita y motivada del órgano competente para la aprobación del Plan de Inspección > > .

Contenido que enlaza con el art 53 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, aprobado por Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre:

< < Artículo 53. Terminación mediante informe de Inspección.

1. Los actuarios en un procedimiento de comprobación e investigación de un determinado obligado tributario elevarán informe al Subdirector o a la Subdirectora General de Inspección cuando concurra alguna de las circunstancias a que hace referencia la letra a) del apartado 2 del artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de propuesta de terminación del procedimiento.

[...]

2. Así mismo, cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante resolución del Subdirector o Subdirectora General de Inspección, a propuesta del personal inspector que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación, a cuyo efecto deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento > > .

4.- Para responder a este motivo, de conformidad con ese marco normativo de aplicación, debemos destacar que ninguna consideración cabe hacer en relación con las consecuencias que se puedan derivar, estando al contenido del expediente, en relación con la actuación de inicio, del impuesto especial sobre labores de tabaco, lo que se presenta ajeno al presente recurso.

En relación con las liquidaciones por IRPF, ejercicios 2009 a 2012, debemos destacar, sin perjuicio de las valoraciones que se harán sobre los antecedentes al responder a los motivos siguientes que se trasladan con la demanda, en concreto respecto al plazo y en relación con las dilaciones que la inspección y el TEAF ratificó como imputables a la obligada tributaria, a la hoy demandante, que la actuación seguida en relación con IRPF concluyó con actas de la inspección, que es una de las formas de terminación del procedimiento de comprobación e investigación, dejando constancia de que, efectivamente, no consta que el procedimiento de comprobación e investigación concluyera con alguna de las actuaciones que al respecto prevé el art. 148 de la Norma Foral General Tributaria en relación con el impuesto especial sobre labores de tabaco, pero ello no excluye que el procedimiento inspector concluyera válidamente en relación con la demandante en relación con las actuaciones seguidas por IRPF.

Ya en vía económica-administrativo la demandante trasladó la relevancia de lo que consideraba procedimiento único de inspección, en lo que insiste la demanda y se ratifica en el escrito de conclusiones en los términos referidos, cuando defiende, con remisión a pronunciamientos del Tribunal Supremo que considera jurisprudencia consolidada en relación con el principio de uniformidad o de procedimiento único, que en este caso no había finalizado el procedimiento, que enlaza con la conclusión de estar ante un procedimiento caducado por la fecha de inicio del procedimiento, en este caso el 29 de enero de 2014, como consecuencia de no haberse finalizado y no haber terminado en el plazo máximo establecido en el art. 147, por lo que considera que debe operar la prescripción de derecho de la Administración a liquidar los conceptos y periodos por los que incide el presente recurso.

Sobre las conclusiones de la jurisprudencia en las que se apoya la demandante, con cita de la STS de 4 de marzo de 2009, casación 185/2007, en relación con la normativa vigente en su momento de la Ley General Tributaria, tenemos que en su Fundamento Jurídico Noveno se refirió al carácter unitario del procedimiento inspector que se deducía del art. 150 de la Ley General Tributaria, como se dijo aunque se refiriera a más de un tributo o a distintos periodos, para ratificar que el concepto de actuación inspectora única se desprendía de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determina la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación y ello aunque la causa que habilite a la ampliación del plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En relación con ello hemos de hacer cita de la más reciente STS 14 de octubre de 2020, casación 524/2018, que incide en su Fundamento Jurídico Segundo en el principio de unidad de procedimiento inspector, teniendo singularmente presente en ella el precedente que significaba la STS de 18 de mayo de 2015, casación 2194/2014, para concluir en matizar las conclusiones que en ella se habían alcanzado, STS de 14 de octubre de 2020 que tras lo que razona en el Fundamento Jurídico Segundo, nos remitimos a los apartados 4 a 5, en lo que interesa, a la hora de fijar la doctrina jurisprudencial va a ser el Fundamento Jurídico Tercero en el que da respuesta a la cuestión interpretativa planteada, respondiendo que el principio de unidad de procedimiento desplegaba sus efectos respecto del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e inspección y de relación con la eventual interrupción de la prescripción, Fundamento Jurídico Tercero, que a la vista de la STS de 18 de mayo de 2015 antes referida, en sus apartados 5 y 7 [- en la publicación del CENDOJ no refleja el 6 -] concluye como sigue:

< < 5. Probablemente, lo que quiso decir la sentencia es que el principio del procedimiento único no impedía la interrupción de la prescripción cuando puede identificarse una actuación -en el seno de ese procedimiento- dirigida a ampliar su objeto a otros conceptos o períodos.

Consideramos, sin embargo, -y esta es la necesaria matización que hemos de realizar a aquella jurisprudencia- que resulta contradictorio afirmar que el procedimiento es único y el comienzo de su plazo de duración ha de situarse en la fecha de notificación del acuerdo de inicio del mismo y, al mismo tiempo, que la prescripción se interrumpe para los impuestos y ejercicios 'ampliados' cuando se notifica el acuerdo de ampliación dictado dentro de aquel procedimiento único.

Y ello por varias razones:

La primera, porque no se puede decir que nos hallamos ante unas únicasactuaciones de comprobación e inspección si esa afirmación no va referida a la totalidad de los conceptos y períodos investigados, pues eso sería tanto como decir que las actuaciones son, en realidad, múltiples, esto es, que estarían integradas por tantos procedimientos como conceptos tributarios o períodos impositivos se analizaran.

La segunda, porque si se predica el principio de unidad, debe hacerse a todos los efectos, incluido el plazo de duración del procedimiento mismo. Conviene recordar algo obvio: la fijación de un plazo legal es una garantía para el contribuyente (pues la norma no quiere que se le someta a actuaciones indagatorias más allá de unos tiempos razonables) a cuyo incumplimiento la misma ley anuda efectos tan relevantes como los relacionados con la prescripción del derecho a liquidar.

La tercera, porque la reciente modificación de la Ley General Tributaria abona la tesis que ahora se defiende.

Dice el actual artículo 150.2, apartado 4 de la Ley General Tributaria,en relación con la duración del procedimiento, lo siguiente:

'El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y períodos que constituyan el procedimiento inspector (...)'

Esta dicción literal, aun no aplicable al caso que nos ocupa por razones temporales, constituye una aclaración sobre el particular y, sobre todo, es expresión evidente de que el legislador - probablemente con la finalidad de incorporar a la normativa vigente la jurisprudencia al respecto- acoge el principio del procedimiento único también en relación al plazo de duración.

Consideramos que el nuevo artículo tiene contenido aclaratorio -y no abrogatorio del sistema anterior- no solo porque no había en la regulación aquí aplicable ratione temporisprecepto alguno de naturaleza similar (la ley se limitaba a fijar el plazo y las consecuencias de su exceso), sino porque es la interpretación que mejor se atempera a la de la jurisprudencia vigente y al carácter 'único' del procedimiento que el propio abogado del Estado defiende, aunque matizadamente, en el presente recurso de casación.

7. Ello nos permite ahora afirmar sin ambages -y este es el criterio interpretativo de esta sentencia- que el principio de unidad del procedimiento inspector afecta a la totalidad de los conceptos tributarios y períodos impositivos analizados en su seno, de manera que el incumplimiento del plazo legal de duración de ese único procedimiento por la Administración determina la aplicación de todas las consecuencias legalmente previstas, siendo así que, entre esas consecuencias, se encuentra la de que dicho procedimiento -de producirse ese exceso- no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cuantos conceptos y períodos hayan constituido su objeto, incluso si los mismos han sido incorporados a las actuaciones inspectoras en un momento posterior al de su incoación > > .

Esa STS de 14 de octubre de 2020 ha sido ratificada por la STS de 15 de diciembre de 2020, casación 342/2018, que concluye declarando que la Inspección puede incoar un nuevo procedimiento a los mismos contribuyentes antes de finalizar otro anterior en curso, pero no podrá evitar los efectos del exceso de plazo de duración de éste, si existe conexión material entre los conceptos.

Nos remitimos a las conclusiones de la doctrina jurisprudencial referida, pero debiendo destacar que en este caso, partiendo de esa doctrina sobre el carácter unitario del procedimiento inspector, no tiene relevancia en lo que aquí interesa respecto a las obligaciones tributarias ya liquidadas, en concreto sobre los ejercicios de IRPF de 2009 a 2012 de la demandante, porque expresamente el artículo 147.2 párrafo 1º in fine incide en los efectos de la interrupción injustificada del incumplimiento del plazo de duración a los efectos de la caducidad, con los efectos previstos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, por lo que lo sería, en su caso, en relación con el impuesto especial sobre labores de tabaco, singularmente en relación con los efectos referidos a la no interrupción de la prescripción.

En lo que aquí interesa, el hecho de que no exista actuación concreta de terminación del procedimiento inspector en relación con dicho impuesto especial sobre labores de tabaco, no excluye que el procedimiento pudiera concluir en relación con el impuesto sobre la renta, debiendo ratificar que sí debe entenderse finalizado el procedimiento en relación con IRPF, con las actas de la inspección referidas en el art. 137.2 de la Norma Foral de IRPF.

Conclusión que lo es, en ello insistimos, sin que ninguna consideración quepa hacer en relación con los efectos que se puedan derivar del procedimiento inspector en relación con el impuesto especial sobre labores de tabaco, ratificando que no consta en las actuaciones que respecto a dicho tributo terminara el procedimiento de comprobación e investigación en los términos recogidos en el art. 148 de la Norma Foral General Tributaria, a cuyo contenido nos remitimos.

Por todo ello, a Sala debe desestimar el segundo de los motivos que incorpora la demanda.

SÉPTIMO. -Ausencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011; no concurre infracción del artículo 147 de la NFGT; dilaciones imputables a la demandante como contribuyente.

Entrando a la respuesta a los motivos de la demanda, nos detenemos en el tercero que incide, según la demandante, en las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la Inspección de forma indebida, enlazando con la incidencia de dichas dilaciones en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, previsto en el art. 147 de la Norma Foral General Tributaria y en el plazo máximo de inactividad de 6 meses, previsto en el mismo, con remisión a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

Por ello queda al margen el último de los ejercicios, el de 2012.

1.- Partiremos de retomar el contenido parcial del art. 147 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa:

< < Artículo 147 Plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación

1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de doce meses.

Los acuerdos de ampliación del plazo de doce meses anteriormente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y deberán ser notificados antes de la finalización del primer período de doce meses, siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.

2. La interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones, que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del Artículo 27 de esta Norma Foral.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

[...] > > .

2.- La posición defendida por la demandante, como precisa y refunde en su escrito de conclusiones, parte de la duración máxima del procedimiento de 12 meses, cuando alcanzó los 774 días, ello, como se le insiste, en relación con los motivos preferentes, en que no ha podido entenderse por finalizado.

Defiende que el procedimiento superó el plazo máximo en 398 días, añadiendo:

(i) Que tanto la inspección como el TEAF y la Diputación Foral de Gipuzkoa mediante la confirmación de lo dispuesto por la primera, han trasladado a la demandante la responsabilidad sobre la duración extraordinaria del procedimiento o, dicho de otra forma, que del total de 764 días que se dilató el mismo, 671 días constituyeron dilaciones imputables a ella; acusación que se considera desproporcionada.

(ii) Que, de la observación y análisis de los períodos de dilaciones imputadas, se deriva que son imputados indebidamente al haberse computado como consecuencia de requerimientos de documentación que, o habían sido requeridos y cuya aportación no había podido tener lugar por imposibilidad manifiesta, o bien fueron requeridos obrando en disposición de la inspección con anterioridad.

Traslada, a modo de ejemplo, las diligencias números 10, 11 y 12 en las que únicamente se realizan reiteraciones sobre documentación cuya aportación fue imposible, o sobre la obligación de presentar nuevo modelo 347, no estando obligada de acuerdo con la normativa.

(iii) Las dilaciones atribuidas a en ningún caso pueden considerarse dilaciones imputables a la contribuyente, destacando la relevancia de las dilaciones en el desarrollo del procedimiento, que es para el Tribunal Supremo la condición sine qua non, incluso en los casos en que las mismas fueran atribuibles al contribuyente, porque si no afectaran al procedimiento, no podrán ser computadas efectivamente como dilaciones atribuibles al contribuyente

La inspección finalizó sin la documentación que reiteradamente fue solicitada a la contribuyente y que motivó la dilatación de la inspección, imputándose todos los días de la misma a la demándate.

(iv) En el procedimiento inspector se produjeron determinados requerimientos a terceros que sirvieron a la inspección para la interrupción de la prescripción cuando carecen de eficacia interruptiva por no contribuir efectivamente a la liquidación o desarrollo de la investigación.

(v) Pone de manifiesto el período de inactividad de la inspección que tuvo lugar entre el 28 de julio de 2014 y el 11 de junio de 2015, aproximadamente 11 meses durante los cuales y de acuerdo con la propia resolución del TEAF, la actividad llevada a cabo por la inspección se tradujo en el requerimiento llevado a cabo a Abanca Corporación Bancaria SA en marzo de 2015; período que fue computado como dilaciones del procedimiento atribuibles a la demandante por no haber atendido peticiones genéricas de información que, además resultó innecesaria para la regularización.

(vi) Por ello está prescrito el derecho de la Administración a practicar las liquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento (12 meses) previsto en el artículo 147.1 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria y de la interrupción injustificada del procedimiento durante más de 6 meses previsto en el apartado 2 del citado precepto.

3.- Para enmarcar el ámbito del debate, siguiendo la estructura en la respuesta que se da en esta sentencia a los motivos de la demanda, como la contestación de la Diputación Foral se remite a la que dio la resolución del TEAF recurrida, debemos recuperar lo que razonó en el Fundamento Quinto sobre las dilaciones en el procedimiento inspector y su incidencia en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, previsto en el art. 147.1 de la Norma Foral General Tributaria y respecto a la interrupción injustificada del procedimiento durante más de 6 meses, previsto en su apartado 2 y con incidencia en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011.

El TEAF tiene presente las dilaciones consideradas imputables a la obligada tributaria por la Inspección, estando al expediente, tras lo que responde a si las dilaciones imputadas a partir del 28 de julio de 2014, hasta el 11 de junio de 2015 eran conformes a derecho, que lo hace razonando como sigue:

< < En primer lugar, es necesario aclarar que en los Acuerdos de liquidación dictados por la Subdirectora General de Inspección se modifican al alza las dilaciones contempladas en las actas de disconformidad, debido a los siguientes motivos: en primer lugar, a que se tiene en cuenta el retraso en la notificación de las actas por causas imputables a la obligada tributaria, al no comparecer en la fecha señalada para la suscripción de las mismas.

Asimismo, se considera dilación imputable a la obligada tributaria el retraso en la aportación de la documentación presentada con las alegaciones a las actas, que había sido requerida en el curso del procedimiento. Así, de una parte, se incluyen las dilaciones por aportación de facturas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 emitidas por D. Julia y D. Leopoldo, que se adjuntan al escrito de alegaciones de fecha 28 de septiembre de 2015, computándose la dilación por parte de la Inspección desde el día siguiente a la fecha en la que se debieron aportar dichos documentos, 2 de junio de 2014, hasta su aportación, el 28 de septiembre de 2015.

Por otra parte, en lo que respecta a los pedidos de tabaco de establecimientos correspondiente a los ejercicios 2009, 2010 y 2011, se computan las dilaciones correspondientes al periodo comprendido entre el día siguiente a la fecha en la que se debieron aportar, que fue el 14 de marzo de 2014, hasta su aportación, el 19 de octubre de 2014.

Una vez expuesto lo anterior, debemos analizar si las dilaciones imputadas a partir del 28 de julio de 2014 y hasta el 11 de junio de 2015 son conformes a derecho, ya que, a juicio de la reclamante, dicho espacio de tiempo se corresponde con un periodo de inactividad de la Administración superior a seis meses, en el que se realizan diligencias argucia, en las que se van acumulando dilaciones. producidas por el retraso en aportar documentación que no es sustancial para la regularización de la situación tributaria, ya que en el momento de realizar las propuestas se disponía de toda la información que se utilizó para regularizar su situación tributaria.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, del expediente administrativo se desprende que la Administración no ha permanecido inactiva en el periodo referido, sino que ha habido actividad, que se documenta en las diferentes diligencias extendidas por la Inspección en dicho periodo, así como en la emisión de requerimientos efectuados a diversas entidades para obtener información tributaria referente a la contribuyente.

Así, mediante diligencia de fecha 22 de julio de 2015, se incorpora documentación con trascendencia tributaria obtenida del requerimiento realizado a Logista, SA, por las ventas realizadas por dicha compañía a la obligada tributaria como titular de expendeduría de tabaco entre los años 2009 y 2013. Es cierto que la fecha de 22 de julio de 2015 es posterior al periodo al que nos referimos, pero hay que tener en cuenta que el requerimiento a Logista, SA es de fecha 4 de abril de 2014 y que en del expediente no consta la fecha de remisión de dicha información a la Inspección.

Asimismo, se ha requerido también a Abanca Corporación Bancaria, SA, en marzo de 2015, diversa documentación relacionada con la terminal punto de venta, cuyas remesas han sido abonadas en una cuenta de titularidad de la obligada tributaria, así como documentación sobre imposiciones efectuadas en la citada cuenta. Se envía dicha información en abril de 2015, y los actuarios se ponen en contacto con Abanca Corporación Bancaria, SA mediante correos para completar la documentación remitida.

Por otra parte, se han realizado intercambios de información con la Agencia Tributaria; concretamente, el 16 de agosto de 2015 se incorpora información obtenida de la misma correspondiente a declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas por D. Leopoldo.

Cabe hacer constar también que en los informes ampliatorios a las actas se menciona por la Inspección como hecho cierto que el 18 de junio de 2015 se incorpora documentación del requerimiento subordinado 20140000000362, aunque no consta en el expediente la información requerida y remitida y las fechas en las que se realiza dicho requerimiento.

Además, según consta en diligencia n° 10, de fecha 26 de noviembre de 2016, la representante de la obligada tributaria compareció en las oficinas de la Inspección en fechas 2, 23 y 29 de septiembre de 2014 y 14 de noviembre de 2014, en relación con la documentación requerida por la Inspección pendiente de aportar y la pretensión de aportarla por parte de la representante, a pesar de la dificultad para presentarla, al haberse trasladado su representada.

En relación con las diligencias realizadas en el periodo referido, de fechas 26 de noviembre de 2014, 9 de diciembre de 2014 y 21 de abril de 2015, y su consideración como diligencias argucia por parte de la reclamante, dado el carácter irrelevante o superfluo de las mismas. debemos señalar que es cierto que las mismas tienen como razón fundamental hacer constar que se encuentra pendiente de aportar documentación requerida y la intención de la obligada tributaria de aportarla. Ahora bien, en dichas diligencias, en concreto en la de 9 de diciembre de 2014, se le requiere a la obligada tributaria que aporte nuevas declaraciones informativas (modelo 347) en relación con cobros y pagos realizados en los ejercicios objeto de comprobación, al entender la Inspección que de la comprobación realizada se desprende que podían existir compras y ventas no declaradas. En la diligencia de 26 de noviembre de 2014, se señala por los actuarios que la representante de la obligada tributaria ha comparecido en estas oficinas en diferentes fechas de septiembre y noviembre. Y en la diligencia de fecha 21 de abril de 2015, se hace referencia a diversas cuestiones relativas a movimientos de cuentas bancarias, en las que la obligada tributaria figura como titular o autorizada.

De acuerdo a lo expuesto, podemos señalar que, a juicio de este Tribunal, las diligencias extendidas no pueden considerarse como argucias para tratar de alargar el procedimiento. En efecto, en el momento en que la representante de la obligada tributaria comunica definitivamente a los actuarios que no le es posible aportar la documentación que se le requiere, estos elaboran la diligencia de hechos constatados y las propuestas de acta, en fecha 11 de junio de 2015.

No se trata pues de diligencias sin sustancia o de argucias para alargar innecesariamente la-Inspección se trata de que pese a las insistentes peticiones para que se aportara la documentación que la Inspección estimaba conveniente, no se aportara la misma o se aportara finalmente de forma parcial e incompleta y de manera extemporánea. Así, es en la diligencia extendida el 21 de abril de 2014 cuando la representante de la obligada tributaria manifiesta, en relación con la documentación requerida en diligencias anteriores, que la obligada tributaria no le facilita ningún tipo de documentación, por lo que no le es posible aportar nada, y añade que ve difícil que pueda aportar nada en el futuro. Se puede discutir el plazo más o menos amplio que ha concedido la Inspección para que la obligada tributaria aportara la documentación requerida, pero no el de las actuaciones realizadas para que se presentara la misma y, de esta manera, conocer mejor la situación tributaria de la contribuyente a efectos de su posible regularización.

Además, en lo que respecta a las dilaciones producidas por la presentación extemporánea de la documentación y alegaciones a las actas, debemos manifestar previamente a su análisis que la obligada tributaria no se personó en el lugar y fecha señalados para la suscripción de las actas, por lo que se notificaron las mismas por comparecencia del nuevo representante de la obligada tributaria con poder desde el 4 de agosto de 2015, al haber causado baja la anterior representante en el censo correspondiente el 7 de julio de 2015. Con posterioridad, el 11 de enero de 2016, causó baja también el nuevo representante en el censo de representación.

Examinando las dilaciones que se le imputan a la obligada tributaria, en los Acuerdos de liquidación se han incluido dos dilaciones, cuyo motivo es el retraso en la aportación de documentación, que se presentó en fechas 28 de septiembre y 19 de octubre de 2015, una vez finalizado el trámite de audiencia y notificadas las correspondientes actas, y que son las siguientes (que ya han sido recogidas en el cuadro anterior)

[...]

La primera de dichas dilaciones se ha computado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados a) y b) del artículo 47 del Decreto Foral 31/2010, por el tiempo transcurrido desde el día siguiente a la fecha en la que se requirió la documentación hasta que se aporta la misma; no obstante, al efecto de que no se solape con otras dilaciones y se acumule indebidamente, en ella se considera como fecha de inicio computable el 10 de mayo de 2014, en lugar de la fecha de inicio real, el 15 de marzo de 2014. Por lo que respecta a la segunda de dichas dilaciones, la misma no se tiene en cuenta, al computarse ya en la anterior.

Es cierto, como señala la reclamante, que en el fundamento de derecho segundo de los Acuerdos de liquidación la Inspección señala, en relación con la documentación aportada el 28 de septiembre de 2015 y 19 de octubre de 2015, que 'la obligada tributaria no ha señalado el motivo que ha impedido su aportación durante la comprobación realizada por los actuarios ni las circunstancias que han hecho posible su aportación en este momento. Esta falta de motivación y al tratarse de documentación que trata de probar hechos determinan que en virtud de lo señalado por el artículo 50.8 del Reglamento de Inspección, la documentación aportada no pueda incorporarse al expediente por no haberse aportado en el momento procesal oportuno'.

No obstante, en el fundamento de derecho siguiente la Inspección expone que 'sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior si se entra en el fondo del asunto y se analiza la documentación aportada, se llega a la conclusión de que la misma no es suficiente para desvirtuar la propuesta realizada por los actuarios'. Así, la Inspección examina la documentación aportada y su incidencia en las ventas y gastos de la actividad, concluyendo que las alegaciones deben ser objeto de desestimación, ya que, como hemos señalado, considera que la' documentación aportada no resulta suficiente para dejar sin efecto o modificar la propuesta inicialmente realizada.

Por lo tanto, sí que se ha examinado finalmente la documentación aportada, al revisar la propuesta de regularización y liquidación contenida en las correspondientes actas, incorporándose los documentos números NUM012 a NUM013 al expediente con el código número NUM014; cuestión distinta es lo alegado por la reclamante en relación con la trascendencia tributaria de la documentación aportada, ya que en la regularización efectuada no se ha considerado que dicha documentación probara o sustentara las manifestaciones realizadas por la obligada tributaria al objeto de corroborar la veracidad y conformidad de las autoliquidaciones presentadas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.

Así, una cosa es que se realice la propuesta de regularización con los datos limitados de los que se dispone, que determinada información no haya sido utilizada ni haya servido para fundamentar la regularización efectuada o que se haya valorado que la documentación puesta a disposición no resulta suficiente para acreditar los hechos necesitados de prueba; y otra, que dichas circunstancias impidan estimar que se puedan considerar como dilaciones imputables a la obligada tributaria los retrasos en la aportación de la documentación requerida. Es decir, no se debe cuestionar a posteriori la procedencia de un requerimiento de documentación en función de si los datos obtenidos del mismo tienen o no incidencia en las liquidaciones que se practican dentro del procedimiento inspector; y por otra parte, la relevancia no hay que referirla a la información obtenida, sino a la información solicitada.

En este sentido se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal, y al respecto, cabe hacer referencia al pronunciamiento de la Audiencia Nacional en su sentencia 1223/2008, de 11 de febrero, en la que se refiere a esta cuestión en los siguientes términos: 'debe destacarse que cuando la Inspección solicita una documentación, no quiere decir que la misma constituya la base de su liquidación, en su caso, sino que en muchas ocasiones se ve obligada a solicitar documentación complementaria que podrá ser utilizada como fundamental en la determinación de los hechos en los que se base la inspección, serán complementarias a los dalos ya existentes, servirán para descartar ciertos datos, o realmente no tendrá ningún valor útil. Pero cualquiera de estas conclusiones no se sabrá de antemano, sino cuando se lleve a cabo un análisis de su Contenido y su comparación con la documentación ya obrante en el expediente'.

En definitiva, es la Inspección la que determina qué documentación es pertinente y debe ser revisada a los efectos de llevar a cabo la comprobación objeto del procedimiento en el ejercicio de sus funciones, con el fin de desarrollar las actuaciones que crea necesarias para una mejor comprobación tributaria.

A la vista de lo expuesto, se consideran ajustadas a derecho las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la Inspección, por lo que debe desestimarse la pretensión de la reclamante relativa a la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 > > .

4.- Tras ello, debemos tener presente las pautas de la jurisprudencia sobre las características que deben reunir los actos de la Administración para que pueda tener capacidad de interrumpir la prescripción.

Traeremos a colación, en primer lugar, la STS de 13 de enero de 2011, casación 164/2007, que en su FJ 3º, retomando las conclusiones de la jurisprudencia, ratifica que solo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: (i) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; (ii) que sea jurídicamente válida; (iii) notificada al sujeto pasivo y (iv) precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata.

Por ello, ratifica que solo son susceptibles de interrumpir la prescripción:

< < los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente > > .

Sentencia que asimismo tiene presente las pautas de la jurisprudencia que enlazan con lo que ya hemos referido con carácter previo, respecto de la doctrina jurisprudencial sobre el principio de unidad del procedimiento inspector, que en lo que aquí interesa se viene a reiterar, con remisión a la STS de 27 de febrero de 2009, casación 6548/2014, que los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, destacando que cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios, puesto que la comprobación inspectora se extiende a los impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio, porque las diligencias deben enmarcarse dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquella en cuanto a ejercicios e impuestos lo que a nuestro caso enlaza con la diligencia de inicio y la posterior de ampliación.

En este ámbito, en la reciente sentencia de la Sala 250/2021 de 21 de junio, recurso 879/2018, al resolver sobre lo debatido sobre las dilaciones imputadas, entre otras teníamos presente la STS de 2 de abril de 2012, casación 6089/2008, en relación con la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y, en concreto, en relación con los retrasos en cumplimiento de requerimientos, en lo que interesa, relevante es tener presente los dos criterios al respecto: (i) que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección, como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora y (ii) la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado, por lo que cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

A ello añade la referencia al alcance meramente objetivo del transcurso del tiempo, al que debe añadirse un elemento teológico, que no bastara el mero discurrir resultando menester que la tardanza impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

Con la Sentencia referida de la Sala, también recuperaremos aquí lo que en relación con la tardanza en la aportación de la documentación requerida se razonó la STS de 18 de mayo de 2015, casación 2194/2014 y en la STS de 21 de marzo de 2017, casación 351/2016.

La STS de 18 de mayo de 2015 (casación 2194/2014):

< < Para analizar si la dilación es imputable al obligado tributario debe tenerse en cuenta la jurisprudencia de este Tribunal Supremo conforme a la cual las dilaciones en el caso de tardanza en la aportación de documentación no operan automáticamente, sino que es necesario que esta falta de aportación impida el normal desarrollo de actuaciones inspectoras sin que para que exista dilación sea necesario un elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora del procedimiento.

[...]

En lo que respecta a la alegación relativa a que las dilaciones no son imputables a la recurrente en cuanto no provocan la paralización de las actuaciones, esta Sala considera conveniente precisar que el concepto de 'dilaciones imputables al contribuyente' que nos da la Ley (retrasos en la aportación de la documentación o solicitudes de aplazamientos), es un concepto 'objetivo' que pretende huir de las valoraciones que traería consigo definir las dilaciones en función de su grado de incidencia en el desarrollo de las actuaciones, lo cual, a su vez, podría atentar a la seguridad jurídica del contribuyente, que pretende garantizarse al establecerse un plazo de duración del procedimiento inspector y de las circunstancias que deben considerarse en su cómputo > > .

La STS de 21 de marzo de 2017 (casación 351/2016), re remite a la STS de 19 de julio de 2016 (casación 2553/2015), en la que se declaró que:

< < [...] de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto [...] > > .

5.- Hemos visto como la demandante considera fue desproporcionado imputarla 671 días de dilación o retraso, en relación con el total de 774 días de dilación considerados, por lo que para la demandante el plazo se había superado ampliamente, con la consecuencia relevante de excluir la prescripción en relación con los ejercicios del IRPF de 2009 a 2011.

Hace especial incidencia la demandante en lo que consideraría dilación no imputable a ella del periodo que va del 18 de julio de 2014 al 11 de junio de 2015, unos 11 meses, que ha de ponerse en relación con las actuaciones practicadas el 18 de julio, nos remitimos a la diligencia número 8 de dicha fecha, que lo primera que hace es un resumen de las comparecencias previas del 23 de mayo y del 5 y 24 de junio de 2014, siendo de fecha 11 de junio de 2015 las diligencias 14 a 17 a cuyo contenido nos remitimos, a ellas nos hemos referido.

Lo relevante es tener que concluir que en ningún caso puede considerarse que fueran improcedentes los requerimientos de documentación que dirigió la inspección, resaltando, estando al contenido de las diligencias, que se practican requerimientos de documentación o se constata la aportación parcial de la documentación requerida, se reitera el requerimiento de determinada documentación, haya sido o no previamente requerida, tras lo que la requerida, a través de su representante, asume el compromiso de aportarla o intentar aportarla.

Es relevante que no es hasta en la diligencia número 12, de 21 de abril de 2015, en la que se traslada que no se podrá aportar nada más y en relación con los datos bancarios que se pida directamente a las entidades bancarias.

Debemos destacar que tras ella se cierra en el fondo la actuación inspectora, singularmente en relación con la diligencia de 11 de junio de 2015, en la que se recoge plasmación amplia y precisa de hechos constatados, que enlaza con las propuestas de actas y posteriores actas de liquidación, que desencadenan la finalización del procedimiento, sin perjuicio del posterior complemento de datos, que enlaza con la diligencia nº 18 de 19 de junio de 2015, que refleja el traslado de propuestas de actas, para conformidad o disconformidad en relación con nuevos hechos derivados de datos bancarios, por ello con modificación de la previa propuesta.

Analizadas las circunstancias concurrentes en el expediente, singularmente el contenido de las diligencias que hemos dejado recogidas en esta sentencia, en el previo FJ 4º, la Sala tiene que asumir en lo fundamental y ratificar lo que razonó el TEAF en relación con este debate, por lo que lo hemos trasladado a nuestra sentencia.

Ratificamos, con el TEAF, que no puede considerarse aquí que se esté ante lo que se identifica como diligencias sin contenido, sin sustancia, o diligencias argucia, porque relevante es el discurrir histórico de las actuaciones seguidas por la inspección, en un supuesto en el que, en el fondo, se constató la dificultad de concretar las circunstancias económicas de la contribuyente, de la demandante, por la falta de precisión y falta de cumplimiento de documentación necesaria en desarrollo de la actividad económica, distorsionado por las circunstancias concurrentes en la actividad desarrollada de distribución de tabaco, que enlaza con lo que posteriormente tendremos que responder, cuando entremos en el aspecto sustantivo de fondo, en relación con lo debatido respecto a los gastos e ingresos considerados finalmente por la inspección y ratificados por la resolución recurrida del TEAF.

En este ámbito, en relación con los antecedentes, no cabe sino remitirnos también a lo que reflejan las actuaciones sobre los requerimientos a entidades bancarias, en relación con Nova Caixa Galicia, posteriormente Abanca, ello al margen de la demora en el cumplimiento del requerimiento dirigido a Logista el 4 de abril de 2014, que se incorpora a las actuaciones el 22 de julio de 2015.

Aquí es importante tener presente lo que ratificó el TEAF, estar ante la concesión de plazo para aportar documentación, singularmente soportado en la reiteración de requerimientos tras constatar incumplimientos, que no debemos olvidar llevó aparejado asumir el compromiso de su aportación por parte de la interesada, hasta que finalmente, el 21 de abril de 2015, manifestó que ya no podía aportar más documentación.

Se estaba ante requerimientos, por las singulares circunstancias del supuesto, justificados en la finalidad de conocer la situación tributaria de la contribuyente, al margen de lo que también tiene presente el TEAF, cuando alude a que la obligada tributaria no se personó en el lugar y fecha señalados para la suscripción de las Actas, por lo que su notificación tuvo que ser por comparecencia del nuevo representante, con poderes desde el 4 de agosto de 2015, al haber causado baja el anterior representante en el Censo correspondiente el 7 de julio de 2015, sin perjuicio de que posteriormente, el 11 de enero de 2016, también causó baja el nuevo representante en el Censo de representación, lo que ha de ponerse en relación con la diligencia sin número, de 8 de julio de 2015, que plasma la revocación en la que en su momento era representante de la demandante, como consta al folio 569 del expediente.

Por todo ello, integrando en esta respuesta lo relevante de los antecedentes que hemos recogido, que refleja el expediente, la historia de las diligencias y actuaciones seguidas por la Inspección, en relación con el actuar de la contribuyente, ahora demandante, enlazando con lo que razonó el TEAF, la Sala debe desestimar el motivo al que damos respuesta, y excluir que concurran dilaciones que no sean imputables a la demandante y que tengan efecto en relación con la prescripción.

Por todo ello no se puede concluir ni que se diera un plazo máximo de inactividad de seis meses, ni ante el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de doce meses, por la singular relevancia de que la actuación llevada a cabo sí debe tener efectos interruptivos para que no opere la prescripción, por lo que se ratifica la desestimación del motivo con el que se defiende la prescripción de los ejercicios de IRPF de 2009, 2010 y 2011.

OCTAVO. - No deducibilidad del gasto de trasporte.

Entramos a continuación a responder al cuarto de los motivos de la demanda, con el que defiende que las liquidaciones tributarias son contrarias a derecho, hablando de incongruencia en la regulación tributaría, con vulneración del principio de no confiscatoriedad y justicia tributaria.

En este ámbito, en primer lugar, nos detenemos en el que identificamos como submotivo autónomo, sobre la inadmisión de la deducibilidad del gasto de trasporte, por no haberse probado su realidad.

1.- En este ámbito la demandante resume los argumentos de la inspección: a) no acreditación de la realidad del servicio por parte de la contribuyente; b) no acreditación de que la contribuyente fuera receptora del servicio de transporte; c) no acreditación de que los pagos por el servicio de transporte pudieran ser un gasto de la actividad; d) no justificación documental del destinatario de las labores de tabaco.

De ello concluye la inspección la demandante había eludido el pago de impuestos debido a la imputación de gastos mediante facturas falsas o falseadas.

Habla de debilidad, tanto probatoria como argumental, e insiste en que la falta de concreción e incongruencia en la labor llevada a cabo por la inspección ha sido manifiesta, de acuerdo con los siguientes hechos relativos a la realidad del servicio de transporte:

(i) El Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, por el que se desarrolla la Ley 13/1998 de Ordenación del mercado de tabaco establece en su artículo 42 la posibilidad de 'valerse por mandatarios para el transporte, apoderados expresamente por escrito, respondiendo de su gestión como si fuera realizada personalmente por el mandante.'

(ii) Se ha acreditado igualmente la realidad del servicio de transporte mediante la aportación del contrato en virtud del cual se establece el mandato de transporte con los transportistas, Doña Julia y con Leopoldo.

(iii) En lo relativo a la efectividad de los servicios de transporte prestados a la demandante por las personas indicadas, se han facilitado nóminas de los empleados de estas personas, así como sus gastos sociales o documentación relativa a los vehículos para la prestación del servicio de transporte.

Así, queda acreditada tanto la existencia de medios personales y materiales para la prestación del servicio de transporte como la realidad o existencia de esas empresas de transporte, que constaban de alta e inscritas en todos los registros oficiales, con personal de hasta cinco empleados, existencia de vehículos para el transporte y reparto del tabaco, así como los bares en los que el mismo era repartido.

(iv) Emisión de facturas por los servicios recibidos, documentación aportada a la inspección, habiendo declarado y aportado, igualmente, las declaraciones por esas operaciones en el modelo 190 por las retenciones realizadas y no en el 347, como pretendía la inspección.

(v) Conocimiento por parte del Comisionado del Tabaco de la existencia de los servicios de transporte, que llegó a sancionar a la contribuyente por la venta de tabaco a bares no autorizados a los que los transportistas habían llevado el mismo.

(vi) Traslado a la inspección para la acreditación de la realidad y existencia del servicio de transporte del Acta incoada por la Comandancia de la Guardia Civil el 25 de marzo de 2011 con motivo de la verificación e inspección de la furgoneta propiedad de Leopoldo, conducida en ese momento por su empleado Jenaro, de alta en la Seguridad Social. Este hecho no viene sino a demostrar lo que alega mi mandante en cuanto a la realidad del transporte.

Destaca que la documentación facilitada por los transportistas Julia y Leopoldo fue sorprendentemente inadmitida por la inspección, alegando que la misma había sido requerida tiempo atrás.

Precisa que, el requerimiento inicial de esta documentación fue de imposible cumplimiento de forma automática por tratarse de documentación de terceros a los que mi mandante debía dirigirse y estos reunir la misma, hecho que cuando se produjo, motivó que mi mandante aportara la documentación que, como se ha dicho, fue inadmitida.

En cuanto al argumento de la inspección tendente a desvirtuar la realidad de la existencia del transporte por la vía de intentar probar su no correlación con los ingresos, recuerda que, de acuerdo con la jurisprudencia, para considerar la deducibilidad de los gastos resulta exigible su correlación con los ingresos, de manera que los gastos contribuyan al aumento de los ingresos, no correspondiendo además al contribuyente la obligación de esta relación.

Precisa y destaca que los gastos cuya deducibilidad se discute, supusieron en los ejercicios investigados un 4,5% de promedio sobre el precio del género distribuido por la transportista para mi mandante, por lo que su razonabilidad queda evidenciada, hecho que se produce no solamente por lo anterior, sino por el hecho incontestable de que cuando la contribuyente prescindió del servicio de transporte con motivo de las desproporcionadas conclusiones alcanzadas por la inspección, sus ventas descendieron un 80% en los ejercicios 2014 y 2015.

Defiende que la necesidad del gasto es tendencial, elemento que concurre caso de la demandante, que sin el servicio de transporte contratado de ninguna manera hubiera podido alcanzar el volumen de ingresos que obtuvo, al no contar ni con el personal ni con los vehículos necesarios para ello.

Añade, en cuanto a la inadmisión de la deducibilidad del gasto de transporte, que el hecho de que los mismos actuarios, en el marco de la inspección a la transportista Julia, habiendo considerado como facturas falsas las emitidas por ella en el marco de la inspección ante la demandante, mantienen como ingresos en el IRPF de Julia los pagos recibidos por el transporte prestado.

Por ello defiende que existe una incongruencia manifiesta entre ambas regularizaciones, produciéndose una sobreimposición inadmisible y enriquecimiento injustificado de la Administración, al calificarse como falso un gasto efectivamente realizado y, a su vez, sostener que el mismo es un ingreso a tributar sin importar lo anterior.

Considera necesario tener en cuenta las liquidaciones tributarias dictadas contra la transportista Julia, las cuales han sido impugnadas ante el TEAF primero y ante esta Sala Tribunal bajo el nº 64/2019 de esta Sección Segunda.

Saca como conclusión obvia que la inspección no ha acreditado en modo alguno la no realidad del servicio de transporte llevado a cabo, o el incumplimiento de los criterios que determinan su imputación a la actividad, y se ha limitado a señalar que la prueba aportada por mi mandante no acredita nada, pero sin haber desvirtuado estas pruebas.

Por ello que las liquidaciones deben declararse nulas por rechazar unos gastos de transporte cuya deducibilidad ha sido suficientemente acreditada, poniendo de manifiesto la debilidad probatoria y de las actuaciones de la inspección.

2.- En relación con este motivo, submotivo del motivo de fondo, referido a los gastos no admitidos, como hacíamos previamente recuperaremos lo que razonó la resolución del TEAF, porque a ello se remite la contestación de la Diputación Foral, resolución del TEAF que en el fundamento sexto entra en los gastos no admitidos por la Inspección, respecto a trasporte declarados en el concepto otros servicios exteriores, ámbito en el que para desestimar lo pretendido por la reclamante el TEAF razonó como sigue:

< < A este respecto, el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

Pues bien, en relación con la veracidad de la prestación de servicios de transporte realizado por las personas referidas en el párrafo anterior, debemos remitirnos a lo señalado por la Inspección en la letra B) del apartado de gastos correspondiente al fundamento de derecho tercero de los Acuerdos de liquidación, en donde se fundamentan las razones de la Inspección para considerar no deducibles parte de los gastos registrados en concepto de otros servicios exteriores. Así, la Inspección considera que los 'transportistas' no actúan como mandatarios de la obligada tributaria, sino que aquellos compran directamente la mercancía, realizando el transporte por cuenta propia, y no por cuenta de la obligada tributaria, motivo por el cual las facturas que le emiten no responden a un gasto de la actividad de la reclamante.

Por ello, la Inspección estima que con la documentación e información suministrada no se acreditan los gastos de la obligada tributaria, sino de D.ª Julia y D. Leopoldo. Asimismo, considera acreditado que estos eran titulares y utilizaban varios medios de transporte y realizaban por su cuenta un servicio de transporte y distribución de tabaco a diversos establecimientos de hostelería, recarga de máquinas y recaudación.

Por lo tanto, la Inspección considera que el gasto que se pretende deducir la obligada tributaria no responde, en ningún caso, a una efectiva prestación de servicios de transporte, habiéndose utilizado soporte documental consistente en facturas falsas o falseadas.

Durante el procedimiento, la Inspección ha constatado una serie de indicios, que se relacionan a continuación, que le llevan a no admitir el gasto de transporte cuya deducción se pretende. En primer lugar, debernos citar el incumplimiento de la normativa reguladora del sector de comercialización de labores del tabaco, y a este respecto, hay que señalar que no se tiene constancia de que se hubiera comunicado al Comisionado para el Mercado de Tabacos la identidad de los mandatarios que deben efectuar el trasporte. Es cierto, como apunta la reclamante, que la norma no requiere la autorización del mandatario que realiza el transporte, sino que únicamente hace mención a la comunicación de la identidad del mandatario, pero en este caso los transportistas mencionados no figuran como mandatarios de la expendedora o como mandatarios de titulares de establecimientos autorizados en régimen de venta con recargo y para los que la expendeduría de la contribuyente habría podido actuar como suministradora. Por otra parte, de la información emitida por el Comisionado no se desprende que D.' Julia ni D. Leopoldo pudieran estar autorizados como puntos de venta con recargo y que hubieran seleccionado la expendeduría de la contribuyente como suministradora de labores del tabaco en el periodo comprobado.

Podemos añadir a lo reseñado por la Inspección que del propio documento de resolución del expediente sancionador n° NUM015, emitido por el Comisionado y aportado por la reclamante durante el procedimiento inspector, se desprende que la actividad se realiza de forma irregular y se confirman, en contra de lo que dice la reclamante, las tesis mantenidas por la Inspección. Así, en el apartado 3 de la consideración segunda de los fundamentos de derecho de la mencionada resolución se señala que 'el hecho de que la citada empresa mandataria fuera la que dejara las notas de entrega, selladas por la expendeduría, implica que era ella la que compraba habitualmente y de manera indebida, las labores del tabaco en la expendeduría de la interesada'. Continúa señalando el Comisionado, que el 'tercero, mandatario, debe limitar su actuación única y exclusivamente al transporte de tabaco, no a gestionar y explotar comercialmente la máquina. Así, la realización de actividades tales como la recarga de tabaco y su recaudación, así como el pago de las labores son actividades que exceden del objeto del mandato reglamentariamente previsto'. Por consiguiente, se reconoce que, de facto, era la empresa transportista la que compraba el tabaco, tal y como sostiene la Inspección.

En relación con el acta de denuncia por infracción administrativa de 25 de marzo de 2011, que aporta la reclamante, debemos manifestar que la misma de ninguna manera acredita los hechos que pretende probar la interesada, ya que en dicho documento únicamente se constata que D. Jenaro realizaba reparto de labores del tabaco en Zarautz, transportando en la furgoneta con matrícula .... RRR labores del tabaco sin sus correspondientes 'vendís' (facturas). Debemos señalar que la Inspección no niega que los 'transportistas' distribuyeran el tabaco por los bares y el resto de establecimientos; lo que se pone en cuestión es que dichos 'transportistas' actuaran por cuenta de la obligada tributaria, ya que se entiende que actuaban por cuenta propia, comprando la mercancía.

Asimismo, la Inspección hace referencia a una serie de hechos de los que infiere la no prestación efectiva del servicio de transporte, como que la entrega de las mercancías se realiza en el propio estanco. También señala que en las facturas de periodicidad mensual no se detalla el concepto correspondiente a los servicios que se prestan, careciendo de soportes auxiliares para su comprobación. Asimismo, se pone de manifiesto que no se han aportado albaranes y pedidos a los que hacen mención las facturas de transporte, ni otros documentos en los que se consignen fechas de entrega, trayectos de mercancías transportadas y establecimientos de descarga. Sí es cierto que después de formalizar las actas se aportaron documentos que se afirma que son 'pedidos', pero debido a las carencias formales y materiales de los mismos no se consideran suficientes para acreditar las pretensiones de la obligada tributaria.

Además, de la comprobación realizada por la Inspección, se concluye que las facturas del ejercicio 2009 emitidas por D. Julia y aportadas por la obligada tributaria no son iguales, en cuanto a domicilio y nombre del emisor, a las mismas facturas de los ejercicios 2009 y 2010 aportadas por la propia emisora de estas en otro procedimiento inspector.

Respecto al otro transportista, D. Leopoldo, en los Acuerdos impugnados se hace constar que, aunque declara que su domicilio fiscal está en Huelva, ha estado realizando actividades económicas en el mismo domicilio que el declarado por D.ª Julia.

De todo lo expuesto se desprende que la Inspección ha acreditado con pruebas indiciarias consistentes las razones que le asisten para no aceptar como deducibles los gastos de transporte documentados en las correspondientes facturas, por lo que consideramos que la documentación aportada por la reclamante y la información consignada en las declaraciones (modelos 110 y 190), en relación con las percepciones satisfechas y retenciones efectuadas por rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva a D. Julia y D. Leopoldo, no resultan suficientes para desvirtuar lo concluido por la Inspección, puesto que no acreditan la realidad o veracidad de la prestación de los servicios de transporte reflejados en los documentos aportados. Por lo tanto, no procede tener en cuenta los gastos cuya deducción se pretende.

En relación con las alegaciones realizadas por la reclamante en el sentido de la falta de concreción e incongruencia de la Inspección, por señalar de forma indistinta la falta de acreditación de la realidad del servicio con soporte falso y la falta de imputación del servicio a la actividad concreta, debemos manifestar que dichas circunstancias son compatibles y no excluyentes, pudiéndose apreciar ambas, como ha hecho la Inspección. En efecto, en el caso analizado, la reclamante se ha deducido gastos cuya afectación a la actividad no se ha justificado; ya que no se ha probado la existencia de la operación de transporte por cuenta de la obligada tributaria; y además, se considera que para acreditar los gastos de transporte deducidos en las autoliquidaciones se han utilizado facturas falsas correspondientes a unos servicios de transporte no prestados efectivamente.

Finalmente, ante lo alegado por la reclamante sobre lo que califica de enriquecimiento injusto porque, según indica, la Inspección no le admite como gasto deducible de la actividad las facturas emitidas por D. Julia, cuando considera que para esta sí constituyen ingresos de su actividad, tenemos que precisar, por un lado, que ya hemos concluido sobre la no deducibilidad de tales gastos por no estar debidamente acreditados; y por otro, que no procede analizar en este procedimiento lo alegado sobre la imputación de ingresos a un tercero, puesto que tal regularización no es el objeto de las reclamaciones que nos ocupan > > .

3.- El TEAF da una precisa respuesta las incidencias concurrentes en el expediente, que enlaza con lo que ratificaron los actos de liquidación confirmados, en concreto cuando ratificó la ausencia de realidad en la relación con los trasportistas, la conclusión de la Inspección de que la documentación aportada no se acreditaba la principal alegación de que tanto Julia, como Leopoldo no eran compradores, sino que se limitaban a realizar por su cuenta un servicio de trasporte y distribución de tabaco a diversos servicios de hostelería, recarga de máquinas y su recaudación.

Ello insistiendo en que la obligada tributaria no había justificado quienes eran los destinatarios de labores de tabaco, incumpliendo tanto la normativa tributaria, como la normativa reguladora del sector de comercialización de labores de trabajo, por lo que se remitió tanto la inspección, como los acuerdos de liquidación, a la normativa reguladora del sector de comercialización de las labores de tabaco, monopolio del Estado, con remisión a la Ley 13/1998 de 4 de mayo, de ordenación del mercado de tabacos, enlazando con el contenido del art. 4, que debe enlazarse con el art. 42 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1199/1999 de 9 de julio.

Los acuerdos de liquidación, en relación con resolución sancionadora del Comisionario del Mercado de Tabacos que aporto la propia contribuyente, recaída en expediente sancionador folios 1153 y siguientes, destaca que en ella se impusieron tres sanciones: (i) por suministrar a puntos de venta con recargo distinto de los que tuviera reglamentariamente adscritos, o que no dispusiera de autorización o la misma estuviere caducada; (ii) realizar actividades comerciales, que excedían del ámbito propio de la concesión, en concreto no estaba la actividad de recarga, y (iii) no extender, con ocasión de la venta de mercancías, el correspondiente documento de circulación o vendí.

En contra de lo que pretendía acreditar con ella la interesada, se ratificó por los acuerdos de liquidación que era una información que no hacía sino que confirmar que la obligada tributaria realiza su actividad de forma irregular, enlazando con las ventas de labores de tabaco fuera del establecimiento por parte de la demandante, incumpliendo la normativa que regulaba tal tipo de actividad, con remisión a los tres niveles de operaciones que intervenían en las ventas de tabaco, objeto y comprobación.

Destaca que, además de las infracciones en relación con el estanco expendedor que regentaba la demandante, no tenía autorización para la actividad de trasporte, ni por sí misma ni a través de mandatario, añadiendo que los que trasportan y distribuyen el tabaco a los establecimientos y recarga las máquinas, y se encargan de su recaudación, no están autorizados para la venta de tales productos, ni autorizados por parte del expendedor y de los autorizados para venta con recargo, ni para actuar como mandatarios para el trasporte, autorización que debe constar por escrito, ni constaba comunicación al Comisionado de la identidad de los mandatarios.

Añade que los establecimientos hosteleros titulares de las máquinas de venta de tabaco, la mayoría de los casos no estaban autorizados como punto de venta con recargo, por lo que se ratificó que además del incumplimiento de la normativa reguladora del sector de comercialización de labores de tabaco, había incidencia también a nivel tributario en la forma operar, porque la actuación de Julia y Leopoldo favorecían la reducción de la tributación en IRPF de la demandante, al poder deducir gastos de trasporte facturados, sin que supusiera una mayor tributación para los trasportistas, por tributar en régimen de estimación objetiva en su modalidad de signos, índices o módulos.

Por ello, los acuerdos de liquidación ratificaron que las facturas a deducir no respondían a una efectiva prestación de servicios, sino a un acuerdo entre la obligada tributaria y los supuestos trasportistas, que según la Inspección son los verdaderos compradores de las labores de tabaco, para su posterior venta a terceros, a fin de llegar a un reparto, así como que, afín de llegar a un reparto de la comisión de tabaco suministrado, se emitían las facturas del supuesto trasporte, con las consecuencias tributarias a las que nos hemos referido.

Ratifico, en relación con lo que defendía la obligada tributaria, la demandante, de que Julia y Leopoldo eran meros mandatarios, que no se aportaban pruebas concluyentes, sirviéndose de la ocultación de documentación que se tenía obligación de llevar, conservar y aportar, con remisión a facturas emitidas, libros, registro de ventas, contabilidad, pretendiéndose que la imposibilidad de comprobación por parte de la inspección favorezca a la interesada, incluso añadiendo, a mayor abundamiento, que la obligada tributaria, al aportar los archivos de datos de sus ventas, manifestó que eran ventas a Julia, reconociendo que no tenía ninguna información sobre el destino final de las mercancías vendidas, con lo que se corroboraban las conclusiones de la inspección.

Con ello, considera la Sala que se da una respuesta válida y suficiente en relación con el ámbito en el que ahora nos encontramos, con la pretensión de la demandante de deducir en concepto de gastos los que por ella se refieren como trasporte, soportado en que si estaría probada la realidad, lo que la Sala tiene que rechazar, debiendo resaltar, como concluyó la resolución recurrida del TEAF, que las consecuencias tributarias que se puedan derivar en relación con Julia, en relación con la consideración como ingresos de su actividad, de lo que el aquí demandante pretende deducir como gastos de trasporte, por lo que incluso se trasladó la idea al respecto de enriquecimiento injusto, es algo que, en su caso, tendrá que responderse en el recurso seguido por la referida Sra. Julia, en el ámbito del recurso 64/2019, seguido ante esta misma Sección Segunda.

Añadiremos, que con gran identidad como el presente recurso, la Sala ha dictado la sentencia 250/2021, de 21 de junio, en el recurso 879/2018, interpuesto por Araceli, madre de la aquí demandante, también en relación con IRPF, ejercicios de 2009 a 2012, asimismo titular de expendeduría de tabaco, en la que, en relación con la pretensión dirigida a considerar los gastos de trasporte, con sustancial identidad de argumentos a los que se defiende aquí por la demandante, ratificamos la relevancia del incumplimiento de las obligaciones mercantiles y contables, de la falta de documentación y de conservación y la ausencia de libros contables, por lo que no podía operar a favor de quien incurre en tales incumplimientos.

NOVENO. - Ratificación de los ingresos de la actividad de la demandante.

Avanzando en la respuesta a los motivos que incorpora la demanda, siguiendo con el motivo sustantivo de fondo, o motivo cuarto, nos detenemos en el apartado en él referido sobre el incremento de los ingresos de la actividad, que la demanda enlaza con la consideración que hace de estar ante liquidaciones tributarias contrarias a derecho, con la idea de incongruencia de la regularización tributaria y vulneración del principio de no confiscatoriedad y justicia tributaria, en relación con lo que razonó y ratificó el TEAF.

1.- En este ámbito vemos como la demandante defiende que las conclusiones alcanzadas por la inspección se pueden resumir en haber considerado a los transportistas como compradores de tabaco y, a su vez, que todos los ingresos bancarios recibidos de los transportistas se corresponden con ventas de labores del tabaco efectuadas a éstos, y que todos los ingresos recibidos a través del terminal punto de venta (TPV) situado en el bar Kukaña corresponden a tabaco comprado y vendido por la obligada tributaria.

Por ello, la inspección considera que se han producido ventas por parte de Doña Estefanía y de diferente tabaco tanto a los transportistas como, en este caso, al bar Kukaña.

Conclusión que se califica de disparatada si es analizada sin la concurrencia de más datos, por cuanto la inspección está considerando de alguna forma que se vende mucho más tabaco del originariamente adquirido a Logista y Comet, por lo que la inspección defiende que se vende tabaco que no existe, conclusión que queda desvirtuada del siguiente análisis la inspección no ha llevado a cabo.

Parte de que el comercio al por menor de labores de tabaco es una actividad especialmente regulada de acuerdo con la Ley 13/1998 de Ordenación del Mercado de Tabacos y del Real Decreto 1199/1999 que la desarrolla. El margen de beneficio que se puede obtener de la venta de tabaco está estrictamente regulado. Así, para el supuesto de venta al público el margen es de 8,5 por 100 y para el caso de ventas en establecimiento de venta con recargo el margen por cajetilla es de 15 céntimos, precisamente por este recargo, que le corresponde al dueño del establecimiento donde se encuentra la máquina expendedora.

En el caso de la demandante, al total de ventas llevadas a cabo para hallar el número de unidades de tabaco realmente vendidas, únicamente se requiere descontar el margen de otros productos que fueron adquiridos a Logista Dis, S.A. por un importe de 1.131,17 euros en 2011, y por 200,70 euros en 2012, así como adicionar las comisiones por ventas de timbres y juegos de la once, también por importes menores que ya fueron expuestos.

Precisa que con ello lo que se ha querido demostrar es que la venta de tabaco representa cerca del 100% del volumen de ventas de durante los ejercicios inspeccionados, lo que unido al margen de beneficio regulado por la venta al público a puntos de venta con recargo, viene a evidenciar la inevitable transparencia económica que proyecta un sector extremadamente regulado.

Tras ello plasma la demandante los datos concretos de cada ejercicio, así como los ingresos 'incrementados' artificiosamente por Hacienda, para precisar que se está ante unas ventas e ingresos ajustados a las compras, así como el sistema de ventas a través de una empresa transportista encargada de la distribución del tabaco en máquinas expendedoras de diferentes zonas.

Destaca el tamaño del estanco y su ubicación, que hacían imposible alcanzar esas cifras de ventas sin la disposición de un servicio de transporte, que una vez cesó, provocó un descenso drástico de las ventas.

Añade que, contrariamente a todo ello, la inspección ha sostenido sin argumentos ni pruebas que el tabaco adquirido inicialmente se multiplicaba al considerar que lo cobros producidos mediante TPV en los puntos con recargo debía provenir necesariamente de tabaco diferente del adquirido a Logista. Sin embargo, la explicación dada a los actuarios no fue de su agrado, al constatar que la demandante cobraba a través de su TPV las ventas de tabaco procedentes de otros estancos, a quienes posteriormente entregaba lo recaudado que les correspondía.

Defiende que ello no hace sino desvirtuar el relato defendido por la inspección, que ante las conclusiones que alcanzó y como autoridad pública, debió tramitar la correspondiente denuncia ante la Comisión de Labores de Tabaco si había detectado la venta de tabaco presuntamente no adquirido legalmente, al no tratarse, de acuerdo con sus indicios y posteriores conclusiones del inicialmente adquirido a Logista o Comet, únicos distribuidores oficiales.

Ratifica que no hace sino consolidar el hecho de que, en el presente caso, no había ningún tabaco ilegal, y que todo lo transportado procedía de los estancos a quienes los mismos actuarios han inspeccionado y obligado a tributar el mismo margen imputado a varios sujetos.

Ratifica que es motivo suficiente para declarar la nulidad de las liquidaciones de IRPF dictadas en relación al IRPF de 2009, 2010, 2011 y 2012, así como las sanciones que de ellas se derivan.

2.- Ello ha de ponerse en relación con lo que razonó el TEAF en este ámbito, que a continuación retomaremos, dado que es la posición que asume y a ella se remite la contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa, en este proceso; así:

< < Respecto a las ventas en los terminales punto de venta instalados en el bar Kukaña, la Inspección considera que las mismas corresponden a los abonos en cuentas bancarias titularidad de la obligada tributaria por los conceptos 'Operaciones TPV tabaco', 'Remesa de tarjetas NUM016' y 'Remesa de tarjetas NUM017'.

Sin embargo, la reclamante alegó ante la Inspección que, si bien es cierto que la recaudación de los citados terminales iba directamente a sus cuentas, dicha cantidad después se descontaba en las liquidaciones como parte satisfecha del género suministrado.

Ante este Tribunal, la reclamante alega que los ingresos imputados por la Inspección correspondientes a los abonos en cuentas a través de las terminales punto de venta (TPV) ya están incluidos en los ingresos obtenidos por las ventas del tabaco previamente adquirido a Logista, SA, por lo que considera que se estarían computando los mismos ingresos varias veces. Asimismo, tal y como ya hemos hecho referencia anteriormente, la reclamante alega que el margen de 15 céntimos por cajetilla que se establece para los establecimientos de venta con recargo le corresponde al propietario del establecimiento donde se encuentra la máquina expendedora y no al estanco suministrador del tabaco.

Pues bien, debemos señalar que lo alegado por la reclamante consiste en simples manifestaciones, sin valor probatorio alguno, al no haberse acreditado documentalmente. Así, una vez que la Inspección pone de manifiesto los ingresos en las cuentas bancarias titularidad de la obligada tributaria n° NUM018 y n° NUM019, originados por las ventas de tabaco en las terminales, corresponde a la misma acreditar la procedencia de los mismos. En efecto, debe ser la reclamante la que tiene que justificar las manifestaciones realizadas por ella y por otras personas en relación con la operativa o el procedimiento que se desarrollaba en las ventas de tabaco realizadas mediante terminal punto de venta (TPV).

En este caso, no se prueba que los ingresos generados por las terminales punto de venta (TPV) y abonados en las cuentas bancarias de la titular del estanco fueran después descontados al efectuar el pago del tabaco suministrado, tal y como alegó la reclamante ante la Inspección. Tampoco se prueba la liquidación efectuada por el género suministrado ni la liquidación del recargo sobre el precio de venta fijado en expendeduría.

A este respecto, en los Acuerdos impugnados, la Inspección señala que las manifestaciones realizadas por el administrador de la sociedad que regentaba el bar Kukaña no desvirtúan los hechos comprobados, y destaca que no se aporta ninguna documentación que acredite las alegaciones de la reclamante.

Hay que señalar en este punto que, tras la comprobación efectuada, la Inspección llega a la conclusión de que existe un reparto de la comisión del tabaco suministrado, por lo que, siendo cierto que la Inspección no señala que haya habido venta de tabaco con origen diferente al suministrado por el proveedor, sí pueden existir actuaciones irregulares en relación con dichos recargos. En efecto, el hecho de que el mercado del tabaco se encuentre estrictamente regulado no significa que no se puedan producir infracciones en cuanto a los precios de venta autorizados, recargos, intervinientes u operadores en dicho mercado. En este caso, ha quedado acreditado que la obligada tributaria ha cometido diversas irregularidades tanto en el ámbito tributario como en el del mercado del tabaco, y a este respecto se aporta documentación de pedidos realizados por establecimientos los cuales no disponen de la correspondiente autorización para la venta o no están asignados para adquirir género a la expendeduría de la obligada tributaria; no se emiten los correspondientes documentos de circulación, 'vendís' o facturas, en el momento de la venta de mercancías; y se realizan actividades que exceden del ámbito autorizado.

Asimismo, como ya hemos señalado reiteradamente, no se aportan las facturas emitidas, la contabilidad ajustada al Código de Comercio, que se debería haber confeccionado, ya que el rendimiento de la actividad se habría tenido que determinar mediante el método de estimación directa en su modalidad normal, en lugar de la modalidad simplificada, como se ha calculado por la reclamante. Debemos señalar que en esta última modalidad es preceptivo llevar los libros registro de ventas e ingresos, de caja y de bienes de inversión, que tampoco han sido aportados por la reclamante.

Por otra parte, debemos puntualizar que no es cierto que se hayan imputado como ingresos traspasos entre cuentas cuyo titular es la obligada tributaria, por importe de 80.200 euros, ya que, como se señala por los actuarios en el punto 6.c) de la comunicación de nuevos hechos extendida el 18 de junio de 2015, que corrige la diligencia de resumen de hechos anteriormente realizada por la Inspección en fecha 11 de junio de 2015, la cuantía de las transferencias realizadas entre cuentas titularidad de la obligada tributaria, por importes de 80.200 euros en el año 2011 y 6.800 euros en el año 2012, no se tienen en cuenta a efectos del cómputo de los ingresos de la actividad en los periodos de referencia.

Asimismo, en relación con el importe de 20.000 euros al que hace referencia la obligada tributaria en sus alegaciones, cabe indicar que se trata también de un error, cuya corrección fue efectuada en la comunicación de fecha 18 de junio de 2015 referida anteriormente, ya que el importe de los abonos en la cuenta de Caixanova n° NUM019, cuyo concepto corresponde a D.ª Julia, ascendió en el ejercicio 2009 a 671.319,46 euros y no a 651.319,46 euros, como por error se indicó en el punto 7.1 de diligencia n° 13 extendida el 11 de junio de 2015.

Teniendo en cuenta todo lo expuesto, este Tribunal considera que no procede acoger las alegaciones realizadas por la reclamante, en lo que respecta a la determinación de los ingresos comprobados por la Inspección, no pudiendo considerarse que la actuación de la Inspección al regularizar los mismos haya sido incongruente y contraria a derecho > > .

3.- Conviene precisar que ya no está en debate en el proceso lo que sí se debatió en vía previa, en relación con lo que consideró la reclamante como imputación como ingreso de traspasos entre cuentas de su titularidad, por importes de 80.200 € y de 6.800€, dado que el TEAF ratificó, que esos traspasos realizados en 2011 y en 2013, no se habían tenido en cuenta a efectos del cómputo de los ingresos de la actividad de dichos periodos, añadiendo que, así mismo, en relación con un importe de 20.000 €, se reconoció que era un error, cuya corrección se había realizado en la comunicación de 18 de junio de 2015, que es la que hemos recogido en la relación de antecedentes relevantes en el FJ 4º, que consta a los folios 514 y siguientes del expediente.

4.- Al responder debemos partir de la conclusión ya alcanzada previamente en el sentido de ratificar, con la resolución recurrida y, por ello, con la actuación de la inspección, en relación con la inexistencia de contratos de trasporte de la demandante con los referidos como trasportistas.

Vemos como la demandante insiste en considerar que se le viene a imputar unos ingresos desproporcionados, incluso resalta que se viene a concluir que se había venido más tabaco del que originalmente se había adquirido, en concreto alude a Logista y Comet, enlazando con las pautas de la regulación del mercado de tabaco, al insistir en que la actividad de venta al por menor de labores de tabaco es una actividad especialmente regulada, lo que así es, con remisión nuevamente a la Ley 13/98 de Ordenación del Mercado de Tabaco y su Reglamento aprobado por Real Decreto 1199/1999, alegato que incluso como veíamos lo pone en relación con el tamaño del estanco y su ubicación.

En este ámbito debemos partir de las consideraciones que hicieron ya en los actos de liquidación, que fueron los ratificados por el TEAF, y por ello considerar que, efectivamente, estamos ante unas simples manifestaciones que no pueden alcanzar el valor de prueba en contra de lo concluido por la Inspección y ratificado por el TEAF, debiéndose considerar relevante los ingresos constatados en las cuentas bancarias, sin que pueda considerarse que existe una válida prueba que justifique la concreta procedencia de los ingresos, en concreto para destruir las conclusiones alcanzadas por la Inspección y ratificadas por el TEAF, en relación con una actividad, como se defiende en las actuaciones y desprende de lo actuado, que está en el ámbito de dominio de la propia demandante.

Aquí y ahora la Sala también debe tener presente lo que al respecto razonó y concluyó en la sentencia 250/2021, de 21 de junio, en el recurso 879/2018, interpuesto por la madre de la aquí demandante, también en relación con IRPF ejercicios 2009 a 2012, titular así mismo de un estanco y con circunstancias, como hemos referido, sustancialmente coincidentes con las del presente supuesto, sentencia en la que en el párrafo último de su FJ 11, en relación con los ingresos de la actividad de la allí demandante, razonábamos como sigue:

< < En relación con los ingresos de la actividad, los acuerdos de liquidación explican claramente cómo se fijan por los actuarios. No se computan dos veces como sostiene la parte recurrente. Lo que sucede es que el recargo por cajetilla aparece ingresado en su cuenta, y lo que no acredita es que, como afirma, se liquidara y devolviera el recargo a Armalaz S.L. Ni aporta facturas emitidas por las ventas realizada a Armalaz S.L., ni de las liquidaciones realizadas para devolver el importe del recargo. La parte recurrente desarrolla su argumento partiendo de que acredita documentalmente lo que afirma, y que a la Inspección le corresponde acreditar lo contrario. Sin embargo, al recurrente en cuya cuenta figuran los ingresos, le correspondía acreditar que, como afirma, el recargo se abonaba a Armalaz S.L., o cuantas eran las cajetillas que vendía a Armalaz S.L., lo que no hace. Como se indica en los Acuerdos de liquidación, los ingresos obtenidos por las ventas se obtienen sumando el valor de venta al público de las labores adquiridas a Logista y Comte, de las adquiridas a otros estancos, y el valor del recargo aplicado en la venta de labores en Bar Kukaña. El recargo se estima examinando la documentación bancaria, partiendo del importe de las remesas abonadas en la cuenta del Banco Sabadell, considerando un valor estimado por cajetilla > > .

Con ello, como alegato complementario, la Sala tiene que ratificar en este ámbito la resolución del TEAF, que asume lo que ratificaron los actos de liquidación de la Subdirección General de Inspección, y por ello la actuación de la Inspección en relación con las actas de liquidación.

DÉCIMO. - Ratificación de las sanciones.

Tras ello debemos responder al último de los motivos de la demanda, que incide en las sanciones impuestas por cada uno de los ejercicios de IRPF, de 2009 a 2012.

1.- En este ámbito la demanda defiende que no concurría el elemento subjetivo, y por ello quedaría excluida la imposición de la sanción.

Se remite a la STC 76/1990 del 26 de abril, enlazando con lo que se defendió en la demanda respecto a la sanción por haber considerado la inspección el gasto de trasporte como no deducible, y en segundo lugar sanción por haber considerado la inspección la ocultación de ingresos.

Sobre el motivo referido al ámbito sancionador, los argumentos que incorpora la demanda se ratifican por la demandante en su escrito de conclusiones, tanto para la no admisión de los gastos derivados por el servicio de transporte, como por la elevación de los ingresos mediante la venta de tabaco que no existía, porque la inspección se sirvió de indicios que no contaban ya sin ningún fundamento de forma individualizada, sino que tras su análisis de forma agregada eran imposibles de sostener.

En relación al servicio de transporte a cuya realidad la inspección se ha opuesto, debe recordarse que es la propia normativa reguladora del mercado de labores de tabaco la que ampara a mi mandante para optar, dentro del marco de su actividad de distribución de tabaco, por la contratación de un servicio como este.

Por ello, que la conclusión alcanzada por la inspección constituya el punto de partida sobre el que sancionar por la deducibilidad de un servicio efectivamente contratado y llevado a cabo no hace sino poner de manifiesto lo exagerado de calificar su conducta como merecedora de sanción.

En la misma escala defiende que deben situarse las sanciones derivadas del incremento de los ingresos.

Destaca, en ambos casos, el escaso esfuerzo probatorio llevado a cabo por la inspección, que durante todo el procedimiento situaron en sede de la contribuyente la carga de probar su propia inocencia, por la vía de realizar incontables requerimientos de información de terceros cuya puesta a disposición podía haber exigido a éstos la propia inspección.

Reitera que, durante todo el procedimiento de inspección, la demandante ha facilitado y relatado a la inspección la realidad fáctica del funcionamiento de su actividad económica, habiendo desatendido la inspección no solo esta sino cualquier otra que se desviara del relato que, alcanzado este punto del procedimiento, pudiera presumirse que estuviera pre-constituido antes del inicio de la inspección.

Para la demandante, sobre el incremento de los ingresos, las conclusiones alcanzadas por la inspección quedan desvirtuadas súbitamente por la vía del siguiente razonamiento: si como se ha encargado de defender la inspección, y ello ha motivado las sanciones absolutamente desproporcionadas que aquí se cuestionan, lo que la demandante llevó a cabo fue la venta de tabaco de origen desconocido (única forma de defender esta teoría por cuanto el margen de beneficio se encuentra regulado), cuál fue el argumento para no dar traslado de tan irregular comportamiento a la autoridad correspondiente en materia de Tabaco.

Se apoya en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en cuanto a la motivación no ya para la imposición de las sanciones, sino para justificar la operativa defendida, elemento que ha brillado por su ausencia tanto en sede de la inspección como en la resolución del TEAF.

Defiende que la inspección, mediante los medios de que disponía, debía haber ido más lejos y recabar y construir un relato fáctico absolutamente contundente, ante los elementos y explicaciones facilitadas por la demandante, resultando llamativamente insuficiente la labor que llevó a cabo y, cuanto menos, deficiente o interesada la conclusión alcanzada para sancionar.

2.- A continuación, retomaremos el contenido de lo razonado por la resolución del TEAF, porque es en lo que se apoya, a lo que se remite, la contestación de la Diputación Foral en el proceso.

El TEAF en el fundamento octavo, en relación con las sanciones derivadas de las liquidaciones razonó como sigue:

< < En el caso que nos ocupa, la reclamante, según resulta de las liquidaciones que hemos confirmado en los fundamentos de derecho anteriores, como consecuencia de haber consignado gastos de la actividad económica superiores e ingresos inferiores a los que le correspondían, dejó de ingresar parte de la deuda del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios impugnados, actuación que puede suponer una infracción tributaria de acuerdo con la normativa referida.

Como se ha indicado anteriormente, establece el artículo 188 de la citada Norma Foral General Tributaria que las infracciones son sancionables concurriendo cualquier grado de negligencia. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se ha puesto la diligencia necesaria, entre otros supuestos, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La reclamante alega, en primer lugar, que las liquidaciones de las que traen causa las sanciones son improcedentes y contrarias a derecho. A esté respecto, debemos remitirnos a los fundamentos de derecho anteriores, en los que se ha establecido la conformidad a derecho de dichas liquidaciones.

En segundo lugar, la reclamante manifiesta que no se ha acreditado suficientemente su culpabilidad, limitándose a aplicar los criterios de graduación de una forma automática y estereotipada. Se incide en que las sanciones impuestas no se ajustan a derecho ya que no existe responsabilidad por parte de la obligada tributaria al ampararse en la normativa para realizar el transporte de tabaco hasta los puntos de venta con recargo y haber puesto la diligencia necesaria en desarrollo de la actividad.

Pues bien, teniendo en cuenta lo señalado por la Inspección, entendemos que no puede afirmarse, como sostiene la reclamante, que no se hacen constar por parte de la Inspección los motivos que le llevan a considerar que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad. En los anexos a las Actas y en los Acuerdos de liquidación se expone por parte de la Inspección que la cuota dejada de ingresar se deriva, por una parte, de la ocultación de ingresos y gastos, por la obligada tributaria, quien no ha declarado la totalidad de ventas y gastos de la actividad en el periodo de referencia, y por otra, de la deducción improcedente de una serie de gastos cuya afectación a la actividad no ha podido justificar y/o cuyo soporte documental no ha podido aportar. A continuación, se señala por dicho órgano que con el citado proceder la obligada tributaria ha eludido el pago del Impuesto, hecho que constituye una infracción tributaria sancionable incluso a título de simple negligencia.

Asimismo, en los Acuerdos de liquidación, en su fundamento de derecho cuarto, se hace constar también por parte de la Inspección que en los expedientes sancionadores tramitados se han observado todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria, y en particular, ha quedado acreditada el elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto infractor, requisito exigido también conforme a la jurisprudencia aplicable, al quedar acreditado que la contribuyente no ha observado actitud diligente alguna en sus obligaciones tributarias, habiendo dejado de ingresar una suma relevante de cuota tributaria, y ello sin ninguna justificación, por lo que su actitud es merecedora de imposición de sanción.

Con posterioridad, en el citado fundamento de derecho se indica que, 'según ha quedado acreditado en el acta, Estefanía presentó unas declaraciones incompletas e inexactas, no declarando la totalidad de las ventas realizadas, al tiempo que declaró deducibles unos gastos procedentes de facturas, emitidas por unos transportistas que tributan en módulos, por unos supuestos servicios de transporte respecto de los cuales no ha acreditado que hayan sido prestados por cuenta suya. Se estima que la conducta de la obligada tributaria es voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Así con respecto a las ventas no declaradas, la obligada tributaria ha defendido que, en el, caso de los ingresos detectados en los movimientos de sus cuentas bancarias obtenidos desde una terminal de punto de venta situada en el Bar Kukaña de Irún, que a pesar de la recaudación se realizaba a través de su cuenta bancaria, con posterioridad esos ingresos le eran descontados al dueño del establecimiento al suministrarle nuevas labores del tabaco. Las manifestaciones del dueño del establecimiento, sin ninguna prueba que corrobore las manifestaciones realizadas no desvirtúa, la realidad comprobada de la existencia de unos ingresos en sus cuentas que no habían sido declarados y sin que la falta de declaración se ampare en una interpretación razonable de la norma, ni otra causa que le exculpe de su responsabilidad, máxime cuando la obligada tributaria se ha negado a aportar cualquier documentación relativa a sus ventas (facturas emitidas, libros registro de venta...).

Asimismo, la voluntariedad se aprecia en la actuación de la obligada tributaria al haber aumentado el importe de los gastos deducibles valiéndose de unas facturas que documentan un servicio de transporte que no ha podido acreditar que le haya sido prestado. La documentación aportada en ningún caso ha justificado que Estefanía fuera la receptora del eventual servicio documentado en las mismas. Este extremo se explicará con mayor detalle más adelante al analizar la procedencia del criterio de graduación de utilización de facturas falsas y falseadas, al cual nos remitiremos a fin de evitar reiteraciones. La utilización de unas facturas falsas acredita que la obligada tributaria actuó con ánimo al menos negligente en la deducción indebida de los referidos gastos.

Por tanto, la conducta de la obligada tributaria resulta constitutiva de la infracción tributaria de dejar de ingresar tipificada en el artículo 195.1 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 184.2 de la citada NFGT, siendo plenamente sancionable'.

En consecuencia, este Tribunal no puede sino compartir los argumentos trascritos, por lo que considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de las sanciones tributarias, ya que se aprecia una actuación cuando menos culposa en el grado de simple negligencia, y la actuación que se sanciona en el caso que nos ocupa no cabe encuadrarla en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 184.2 de la Norma Foral General Tributaria.

En lo que respecta a los criterios de graduación de las sanciones, la reclamante señala que los mismos se han aplicado de forma automática y estereotipada. Sin embargo, el análisis de las propuestas y de los actos de imposición de las sanciones, nos permite concluir que no se ha producido la aplicación automática en cada ejercicio de los criterios de graduación tenidos en cuenta para cuantificar las sanciones tributarias. Nos remitimos, al efecto, al contenido de dichas propuestas, en las que se han recogido de manera detallada los argumentos y cálculos efectuados.

Así, se ha estimado por parte de la Inspección que en los cuatro ejercicios se produce ocultación, ya que no se ha declarado la totalidad de las ventas y se han incluido gastos por operaciones inexistentes, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación, en relación con la base de la sanción, del 100 por 100.

Asimismo, en los cuatro ejercicios se considera procedente la aplicación del criterio de graduación por utilización de medios fraudulentos, tanto por apreciación de anomalías sustanciales en la contabilidad o libros registro, como por la utilización de facturas y documentos falsos o falseados; de una parte, porque los ingresos omitidos en cada periodo impositivo representa más de un 50 por 100 del total de los ingresos registrados en el periodo y de otra parte por el empleo de facturas falsas o falseadas para acreditar gastos derivados de operaciones inexistentes que representan un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción > > .

3.- La Sala tendrá que ratificar la conclusión del TEAF, lo que asume la contestación de la Diputación, en relación con los antecedentes que hemos ido valorando al responder a los distintos motivos que incorpora la demanda previos al presente, en concreto para ratificar que la actuación de la demandante, en este ámbito sancionador, al menos debe considerarse como culposa, enlazando con lo que se debe extraer de los antecedentes valorados en cuanto a ocultación de ingresos, y en concreto al no declarar la totalidad de las ventas, incluso con deducción improcedente de gastos, a ello nos hemos referido al responder al motivo sustantivo, que ha incidido en los gastos y en los ingresos.

En relación con la invocación del principio de culpabilidad, que la demandante soporta en la STC 76/1990, la que también tuvo presente la resolución del TEAF, también incidió la sentencia de la Sala antes referida, sentencia 250/2021, de 21 de junio, en el recurso 879/2018, en su respuesta al alegato en el fondo coincidente con el presente respecto a otra recurrente, madre de la demandante.

Tampoco aquí no pueden considerarse relevantes las alegaciones que se hacen sobre las pautas del art. 184.2 de la Norma Foral General Tributaria, en cuanto a la responsabilidad por infracciones tributarias, en concreto cuando prevé en su punto 2 los supuestos de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que enlaza con las previsiones sobre la interpretación razonable de la norma, dado que no puede concluirse que concurra en este supuesto, remitiéndonos a los antecedentes que hemos valorado, a la situación fáctica que la Sala ratifica, en concreto la actuación que constató y confirmó la resolución del TEAF, al asumir lo relevante de las conclusiones de la Inspección de Tributos en las actas de liquidación, y finalmente en los actos de liquidación de la Subdirección General de Inspección.

La demandante insiste, ahora en el ámbito sancionador, en relación con el incremento de los ingresos, enlazando con las críticas a las conclusiones que alcanzó la Inspección, considerando que, en el fondo, se partía de que la demandante ha llevado a cabo venta de tabaco de origen desconocido, lo que para ella sea la única forma de defender lo que hace la Inspección, destacando que estamos ante un marco de beneficios que se encontraba regulado, insistiendo en por qué no se dio traslado del comportamiento a la autoridad correspondiente en materia de tabaco.

Debemos responder que, porque la conducta de la demandante haya podido tener, o pudiera haber tenido, consecuencias en otro ámbito, no excluye las relevantes en las que inciden directamente la actuación recurrida, en relación con los rendimientos de una actividad económica, este caso vinculados a la expendeduría de tabaco, en relación con la venta de cajetillas de tabaco.

Por tanto, tenemos que ratificar la infracción del art. 195.1 de la Norma Foral General Tributaria por la que se sancionó, en concreto por infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la autoliquidación.

En relación con ello, como de forma precisa ya se trasladó por los inspectores y se ratificó por los actos de imposición de sanciones de la Subdirectora General de Inspección de 29 de enero de 2016, en cuanto a la aplicación de los criterios de graduación tenidos en cuenta en el curso del expediente sancionador, en primer lugar fue el de ocultación de datos del art. 191 b), de la citada Norma Foral 2 2005, General Tributaria, enlazando con los artículos 9 y 14 del Reglamento aprobado por Decreto Foral 42/2006, en relación con los datos que hemos valorado y tuvo presentes la resolución del TEAF, la singularidad que ha tenido este supuesto respecto a la no consideración como gastos d los que la demandante ha pretendido en concepto de trasporte.

Así mismo aplicó como criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos, prevista en el art. 191 c) de la Norma Foral General Tributaria, enlazando con los artículos 10 y 15 del Reglamento aprobado por Decreto Foral 42/2006, como se precisó en las dos vertientes de anomalías sustanciales en la contabilidad o libros, registros establecidos y utilización de facturas o documentos falsos o falseados, remitiéndonos a lo que al respecto razonó, la Subdirectoras General de Inspección en los actos por los que se impusieron las sanciones, tras dictar actos de liquidación definitiva, donde se analizaron, en relación con el contenido del expediente, las consideradas anomalías sustanciales en la contabilidad o libro de registros establecidos.

Por ello se insistió en el incumplimiento de la obligación de llevanza de libros en virtud del art. 115 de la Norma Foral 10/2006 de IRPF, aplicable a los ejercicios en los que incide el presente recurso, incidiendo en el requerimiento reiterado en numerosas ocasiones en el curso del procedimiento, y en su falta de aportación, sobre lo que nos remitimos al conjunto de diligencias que hemos dejado recogidas en nuestra sentencia.

Incluso se destaca que la obligada tributaria no tuvo problema en aportar los libros de registro de compras y gastos, pero fue incapaz de aportar los libros registros de venta, señalando, en este ámbito, que el no llevar libros registro de ventas, o su negativa a aportarlos a la inspección, había constituido el instrumento necesario para la comisión de la infracción de dejar de ingresar, porque siempre había negado haber realizado las ventas a Julia y a Leopoldo, porque eran meros mandatarios que trasportaban y distribuían las labores de tabaco en su nombre, pero sin demostrar en ningún momento quienes hubieran sido, en su caso, los destinatarios de las ventas, incluso habiendo reconocido desconocer quienes eran los verdaderos destinatarios; a ello ya nos hemos referido al responder a los motivos relevantes de fondo, a lo que nos remitimos.

Por ello se destacó la relevancia del libro de registro de ventas, como importante elemento de pruebas en el aspecto en cuestión, porque en él se debe hacer constar la identidad de los clientes, destacando que la interesada no lo aportó, por lo que se se consideró que los ingresos incorrectos, u omitidos, representaban más del 50 % del total de ingresos registrados en el periodo impositivo, que es por lo que se consideró justificado el porcentaje del 50 puntos de incremento, y, en segundo lugar, se razonó la utilización de facturas y documentos falsos o falseados, enlazando con lo que ya hemos razonado también con carácter previo, al responder a lo debatido en relación con los actos de liquidaciones definitivas.

Ello en este ámbito lleva a ratificar la relevancia de, que la interesaba, como había apreciado la inspección, al determinar el rendimiento neto de la actividad y sus declaraciones de IRPF, dedujo intencionadamente gastos de trasporte, documentados en las facturas que ficticias, lo que supuso aminorar indebidamente la cuota a ingresar en las declaraciones de IRPF, de los ejercicios de 2009 a 2012, con perjuicio económico para la Hacienda Foral.

Tras ello se justificó pormenorizadamente el porcentaje de aplicación de incremento como consecuencia del elemento de graduación apreciado.

Por todo ello, en conclusión, la Sala debe también ratificar la resolución recurrida del TEAF, objeto directo del presente recurso, en el ámbito sancionador, en cuanto confirmó los actos de imposición de sanciones de la Subdirectora General de Inspección.

UNDÉCIMO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a cotas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda, han de imponer las costas a la demandante, fijándose, en aplicación del punto 4 de dicho precepto, en 3.000 € la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la Diputación Foral de Gipuzkoa como Administración demandada.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 658/2018interpuesto por Estefanía contra la resolución 34.096 de 10 de mayo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó la reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, interpuestas contra acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 29 de enero de 2016, por los que se dictaron actos de liquidación de IRPF, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y se impusieron las sanciones derivadas de las referidas liquidaciones, y debemos:

1º.- Confirmar la resolución recurrida y rechazar las pretensiones ejercitadas por la demandante.

2º.- Imponer las costas a la demandante en los términos del fundamento jurídico undécimo.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0658 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.