Sentencia Administrativo Nº 264/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 326/2013 de 19 de Mayo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000326 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02767/2013

Demandante:BANKIA

Procurador:D.JACINTO GÓMEZ SIMÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 326/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el procurador D. Jacinto Gómez Simón en nombre y representación de BANKIA frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de abril de 2013, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, siendo la cuantía del presente recurso 174.843,86 euros.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 27 de junio de 2013 el presente recurso Contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 1 de octubre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 11 de abril de 2014 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento.

QUINTO. - Mediante providencia de esta Sala de fecha 3 de mayo de 2016 , se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 5 de mayo de 2016 fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el TEAC el 24 de abril de 2013, en virtud del cual se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid contra la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 9 de agosto de 2010, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de sanción dictado por la misma Dependencia por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, y contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en la sanción anterior, en cuantía de 174.843,86 euros.

La sanción impuesta se refiere a la aplicación por la entidad en el periodo impositivo de un importe en concepto de deducciones reguladas en el Capítulo IV del Título VI de la LIS superior al límite impuesto en el apartado 1 del artículo 44 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , a consecuencia de la cual la entidad obtuvo indebidamente una devolución por importe de 663.071,83 euros, iniciando la Administración un procedimiento de verificación de datos que originó una liquidación a devolver por menor importe.

SEGUNDO.- La demandase opone a la resolución impugnada con base en los siguientes motivos de impugnación:

1) La conformidad del obligado tributario respecto de la regularización del principal no implica en modo alguno reconocimiento de la culpabilidad.

2) Falta de motivación del acuerdo sancionador.

3) Ausencia de culpabilidad.

4) Desproporción en la base de cálculo de la sanción.

Con base en los anteriores motivos, la demanda finaliza solicitando se dicte sentencia anulando la resolución impugnada y el acuerdo sancionador.

Por su parte, la Abogacía del Estado se opone a las pretensiones de la actora en su escrito de contestación a la demandapor razones sustancialmente coincidentes con las expresadas por el TEAC en su resolución, solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Planteado el litigio en los términos expuestos, debemos comenzar señalando que, en principio, no cabe hacer objeción al primero de los motivos de impugnación, por ser claro que, con carácter general y salvo excepciones en supuestos muy singulares (por ejemplo, en aquellos casos en que el sujeto pasivo voluntariamente reconozca su propia culpabilidad en los hechos integrantes del elemento objetivo de la infracción o aquélla se deduzca inevitablemente de las particulares circunstancias del caso), cabe afirmar que la conformidad prestada a la regularización del principal no comporta necesariamente el reconocimiento de la culpabilidad.

CUARTO.- Por tanto, pasaremos a analizar conjuntamente el segundo de los motivos de impugnación, referido genéricamente a la falta de motivación del acuerdo sancionador, y el tercero, referido a la ausencia de culpabilidad del sujeto, dado que del tenor de la demanda se deduce que lo que se reprocha al acuerdo sancionador es la falta de motivación de la culpabilidad.

A tal fin, debemos tener presente, de entrada, que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto. El análisis de ambos elementos debe ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.

En el supuesto examinado no plantea duda alguna ni controversia entre las partes la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, por lo que nos centraremos en el elemento subjetivo, referido a la culpabilidad del sujeto.

A este respecto, hemos señalado en nuestra sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013 )lo siguiente:

'En relación con dicho elemento subjetivo, esta Sala ha afirmado (por ejemplo, en la SAN de 16 de abril de 2015, recurso nº 146/2012 ) que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Esto es, aunque fuera incorrecto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Aun más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012 ) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente'.

Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 ) que ' los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

En el caso ahora examinado, el acuerdo sancionador describe los hechos que se deducen de la comprobación realizada, señalando que la entidad presentó declaración solicitando la devolución de 94.246.950,20 euros, realizándose dicha devolución y que, posteriormente, se inició un procedimiento de verificación de datos que originó una liquidación a devolver por menor importe, por haberse superado el límite de deducciones del Capítulo IV del Título VI de la LIS, siendo la cuantía de la devolución indebidamente obtenida de 666.071,83 euros.

Y, tras hacer constar las alegaciones de la entidad, señala en relación con ellas lo siguiente:

'La sanción viene derivada de la obtención indebida de una devolución por importe de 666.0711,83 euros sanción que está tipificada en el artículo 193.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre,el cual establece que constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Respecto a que no ha habido ocultación por parte de la entidad hay que decir que en la liquidación llevada a cabo por la administración de la que se deriva la presente sanción, únicamente se ha limitado a verificar la correcta aplicación del límite, de deducciones del Capítulo IV Título VI de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo que no se ha hecho correctamente pues estas deducciones se han minorado en el importe que ha superado el límite establecido por la norma, es decir en 673.139,80 euros. En cuanto a que ha fallado e! programa de ayuda al no alertar al contribuyente de que las cantidades exceden de los límites establecidos, hemos de señalar que para la confección del modelo 220 no hay un programa como tal para su realización sino que han de hacerlo la entidad por sí misma de acuerdo a sus datos y lo único que se ofrece y así se dice en las instrucciones de cumplimentación de este modelo es que se podrá descargar desde la dirección electrónica www.agenciatributaria.es programas que le permitirán cumplimentar los formularios ajustados al contenido de los modelos aprobados por la correspondiente orden ministerial que aparecerán en la pantalla del ordenador y, de esté modo, obtener el fichero con la declaración a transmitir, o bien transmitir un fichero de las mismas características que el que se genera con la cumplimentación de los citados formularios

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID con NIF G28029007 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante'.

Más adelante, bajo la rúbrica ' MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES', el acuerdo señala:

' Se estima que la acción de obtener indebidamente devoluciones es constitutiva de infracción tributaria en base al artículo 193.1 de la Ley 58/2003 , en dicha conducta concurre al menos simple negligencia, requisito exigido en el artículo 183.1 de esta Ley . No apreciándose, por otra parte, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de dicha Ley '.

Pues bien, aplicando la doctrina antes referida al caso examinado, a la vista de lo expuesto y razonado en el acuerdo sancionador, alcanzamos la conclusión de que la actora, por las razones expresadas en dicho acuerdo, que compartimos, ha incurrido en una clara contravención de la norma de todo punto irrazonable, respecto de la cual no cabe alegar error alguno y, mucho menos, pretender descargar la responsabilidad en la Administración por facilitar a los contribuyentes la confección de la declaración mediante la puesta a su disposición de modelos que no tuvieran incorporada una ' fórmula automática que advirtiese al contribuyente de que se estaba produciendo un error en la multiplicación a efectos de aplicar el límite del artículo 44 del TRLIS' (como se afirma en la página 33 de la demanda).

En este sentido, cabe afirmar que no es necesario realizar esfuerzo interpretativo alguno para apreciar la improcedencia de aplicar deducciones por encima del límite señalado por la ley. En consecuencia, es evidente que cuando se aplican deducciones por encima de ese límite y, como consecuencia de ello, se solicita y se obtiene una devolución indebida por importe de 666.071,83 euros, el sujeto pasivo tiene que haber incurrido, como mínimo, en un notable descuido consistente en no efectuar la simple constatación de cuál el límite de deducciones legalmente previsto y al que tenía derecho.

Por tanto, descartando que se haya podido producir un error en la interpretación de la norma (que la actora no alega), estamos ante una clara contravención de lo previsto en ella, que no podría haberse producido si el sujeto hubiera observado una mínima y elemental diligencia en su actuación. La Administración ha considerado que concurría en este caso al menos simple negligencia, valoración que compartimos y que es suficiente para concluir afirmando la culpabilidad del sujeto (la cual apreciamos ínsita en la conducta de éste, conforme a la doctrina establecida en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 ).

Por lo tanto, entendemos concurrentes en este caso los elementos objetivo y subjetivo de la infracción y, por ello, la conducta infractora debe ser sancionada.

QUINTO.- Por último, la recurrente alega la desproporción en la base de la sanción aplicada, señalando que lo procedente sería que la cuantía se limitase a 6.569,48 euros, equivalente a los intereses de demora derivados del tiempo en que dispuso indebidamente del exceso del importe de la devolución.

Este motivo también debe ser rechazado pues, como bien afirma el Abogado del Estado en su escrito de conclusiones, la Administración no puede alterar las reglas legales establecidas para el cálculo de la sanción (que se corresponde con una infracción calificada como leve), que tienen en cuenta la cantidad que se ingresa de menos al obtener indebidamente la devolución.

No apreciamos a este respecto ninguna vulneración del principio de proporcionalidad, pues precisamente la base de la sanción está proporcionada a la cantidad de la que hubiera disfrutado indebida y definitivamente el sujeto de no haber mediado la actuación de comprobación, sin que quepa confundir la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora con la finalidad disuasoria -entre otras- que, con toda lógica, persigue el legislador al determinar el cálculo de la cuantía de la sanción.

SEXTO.- En virtud de lo expuesto, procede confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con imposición de costas a la parte actora, al haber sido desestimado totalmente el recurso, conforme a lo previsto en el artículo 139 de la LJCA .

Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de BANKIA, como sucesora universal de Caja Madrid, contra el indicado acuerdo dictado por el TEAC el 24 de abril de 2013, el cual confirmamos por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA ,estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.