Sentencia Administrativo Nº 264/2016, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 357/2014 de 17 de Mayo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00264/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 357 de 2014-

S E N T E N C I A Nº 264 de 2016

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molins García Atance

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En Zaragoza, a dieciocho de mayo de dos mil dieciséis.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 357 de 2014, seguido entre partes; como demandante la compañía GRÁFICAS JALÓN, S.L. UNIPERSONAL , representada por el Procurador de los Tribunales don Fernando Gutiérrez Andréu y asistida por el Abogado don Juan Ignacio Camón Aguirre, y como administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución de fecha 26 de junio de 2014 de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón que acuerda desestimar la reclamación nº 50/106/11 interpuesta contra el acto de imposición de sanción relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 y 2007, adoptado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Zaragoza.

Procedimiento : Ordinario.

Cuantía : 32.674,81 euros.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 3 de octubre de 2014, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que se estime íntegramente la demanda con imposición de costas a la parte demandada.

TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

CUARTO .- Habiendo propuesto la demandante prueba documental, practicada la misma y evacuado el trámite de conclusiones, se celebró votación y fallo el día señalado, 11 de mayo de 2016.

Fundamentos

PRIMERO .- La parte actora impugna la resolución de fecha 26 de junio de 2014 de la Sala Segunda del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón que acuerda desestimar la reclamación nº 50/106/11 interpuesta contra el acto de imposición de sanción relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 y 2007, adoptado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Zaragoza.

SEGUNDO.- Tras invocar la demandante la aplicación de los principios del Derecho Penal al ámbito administrativo sancionador, la parte alega en primer lugar la necesaria separación entre el órgano instructor y el órgano sancionador del procedimiento sancionador. Cita al efecto el art. 24 de la Constitución Española y expone que el órgano instructor debe abstenerse de fallar porque puede temerse legítimamente una falta de imparcialidad al haber tenido contacto directo con el acusado y con los hechos y datos que deben servir para averiguar el delito y sus posibles responsables. Menciona la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en su decisión del caso 'De cubre' de 26 de octubre de 1984 y asimismo el caso 'Piersack' de 1 de octubre de 1982 , con cita del art. 6.1 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales de 1950. Y alega que esta doctrina resulta de aplicación a los órganos administrativos que, por la capacidad de autoorganización que el art. 11 de la Ley 30/1992 reconoce a las administraciones públicas debe traducirse en el ámbito sancionador en una flexibilización al servicio de la objetividad.

El Abogado del Estado se opone a este motivo de impugnación y recuerda que los tribunales no han venido exigiendo, por su distinta naturaleza, una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales.

En realidad la parte no plantea expresamente una infracción de la preceptiva separación entre el órgano de instrucción y el órgano sancionador sino que expone este principio para poner de manifiesto la relevancia que luego destaca acerca de la, a su juicio, distinta apreciación de los hechos realizada por el órgano sancionador. En todo caso, el examen del expediente administrativo evidencia que no se ha producido la infracción referida, porque la propuesta de imposición de sanción de 10 de agosto de 2010 ha sido dictada por un órgano distinto del que dicta el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 17 de noviembre de 2010, de forma que no consta infracción de las previsiones de los arts 211 LGT y 22 y siguientes del Reglamento General de Régimen sancionador. Por lo expuesto procede desestimar este motivo de impugnación.

En segundo lugar la parte opone que la resolución no se encuentra debidamente motivada, porque al apreciar la resolución sancionadora la existencia de simulación relativa en la actividad económica de don Sabino , elimina uno de los dos conceptos que determinan el carácter muy grave de la infracción, -de los dos conceptos apreciados inicialmente, la omisión de operaciones y la falsedad de asientos, se elimina este último- con lo que según la parte debería haberse impuesto una sanción inferior a la inicialmente propuesta, y el mantenimiento de la misma sanción se hace sin justificación alguna. Y alega que respecto a la posible existencia de facturas falseadas, es necesario hacer constar que una cuestión es que la Inspección aprecie la posible existencia de una realidad económica subyacente y otra que la contabilidad adolezca de defectos graves. E insiste en que lo relevante no es que el Sr. Sabino cuente con infraestructura para realizar los trabajos, porque este puede subcontratarlos a la sociedad, de manera que se puede entender que es él quien ha realizado la actividad. Sostiene también que nos hallamos ante una mera y lícita economía de opción, por lo que no cabe apreciar la culpabilidad de la conducta sancionada, sino que ha habido a lo sumo una 'tributación conjunta' pero no cabe atribuir dolo o culpa al contribuyente.

La mera transcripción del fundamento de este motivo de impugnación pone de manifiesto que más que una falta o insuficiencia de motivación, lo que la formulación del motivo evidencia es una disconformidad con los fundamentos de la resolución sancionadora impugnada.

Por lo demás, es oportuno recordar lo razonado por la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011, recaída en el recurso de casación 1061/2007 , distinguiendo lo que es elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, razonando lo siguiente:

«A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal. (...)

C) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 (...)».

Asimismo señala la sentencia citada con relación a la invocada 'economía de opción' que:

«En la 'economía de opción' los actos o negocios jurídicos realizados son los habituales o propios del resultado obtenido.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 21 de febrero de 2006 , Hlifax , Ar. C 255/02 y University of Huddersfield Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecian acumulativamente dos requisitos: 1º) que la ventaja fiscal que se pretenda sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; y 2º) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

El uso legítimo de la 'economía de opción' tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica».

En conclusión y como señala la sentencia referida 'La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria'.

En el presente caso, de las actuaciones inspectoras y el acta de conformidad se desprenden, tal y como se hace constar en la resolución recurrida de forma sintética, los siguientes datos de hecho:

«- que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos y gastos deducibles.

La contabilidad sólo recoge las operaciones relativas a la actividad realizada bajo la titularidad del obligado tributario, omitiendo las realizadas bajo el nombre Comercial de Flexopapel Aragón, que corresponden a don Sabino , empresario acogido al régimen de estimación objetiva para la determinación de sus rendimientos.

Gráficas Jalón, SL y esta persona física han simulado ejercer dos actividades separadas aún cuando la documentación obrante en el expediente evidencia que existe una única actividad económica, la ejercida por la sociedad, ya que es esta entidad la que dispone de organización propia, estructura completa y medios de producción siendo el Sr. Sabino un trabajador más en la organización de ésta.

Entre las facturas que se expiden a nombre de la persona física, existen algunas de ellas que, realizándose realmente el servicio, se han valorado por un precio superior al usual aplicado al resto de los clientes.

-que la actividad principal es la clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 474, ARTES GRAFICAS (IMPRESION GRAFICA);

-que las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y otros documentos, justificantes y datos que tienen relación con los elementos de la obligación tributaria.

La base imponible declarada de +1.466,89 € y -6.156,49 € de los ejercicios

2006 y 2007, respectivamente, debe modificarse en:

Año 2006: 24.130,94 euros

Año 2007: 183.405,77euros

Dando lugar a unas bases imponibles comprobadas de:

Año 2006: 25.597,83 euros

Año 2007: 177.249,28 euros

-que las modificaciones provienen de un incremento de los ingresos y gastos declarados, así como del incremento en las disminuciones en los ajustes al resultado contable, conforme a las siguientes especificaciones:

A. Incremento de las ventas declaradas procedentes en ambos ejercicios de la incorporación a la sociedad de la facturación realizada por el contribuyente en módulos Sabino . Ello determina un incremento de las ventas declaradas en el año 2006 de 294.668,53 € y en el año 2007 de 312.755,46 €.

B. Incremento de los gastos declarados. En el año 2006 de 159.375,88 € y en el año 2007 de 56.681,69 €.

C. Incremento de las disminuciones en los ajustes al resultado contable. De 102.624,01 en el año 2006 (diferencias de leasing 33.206,57 y de libertad de amortización 69.417,44) y de 72.688,00 en el año 2007 (diferencias de leasing 1.545,94 y de libertad de amortización 71.122,06);

-que, respecto a las modificaciones a realizar en las bases imponibles declaradas, como consecuencia de la existencia de una simulación relativa, cabe destacar:

La cuestión principal que se plantea descansa en los hechos que acreditan la existencia de una simulación relativa. De toda la exposición que a continuación se va a realizar se infiere que la persona física mencionada ( Sabino ) no realiza una actividad económica real, sino sólo aparente, de manera que viene a suplantar al obligado tributario en las operaciones realizadas para terceros o para ella por terceros, que son ciertas pero efectuadas realmente por aquél o para aquél.

Es decir, se simula la existencia de una actividad empresarial en el régimen de estimación objetiva, realizada aparentemente por la persona física indicada para así reducir la tributación del obligado tributario real, Gráficas Jalón, SL. , en el impuesto sobre Sociedades y en el impuesto sobre el Valor Añadido.

También se ha simulado en el año 2007 la existencia de una relación mercantil entre la sociedad y el Sr. Sabino , cuando este último no es más que un empleado por cuenta ajena de la primera.

I.- Hechos que acreditan de forma fehaciente la existencia de un negocio simulado se detallan a continuación:

a) D. Sabino , al igual que Gráficas Jalón, S.L., se encuentra matriculado en el epígrafe 474.1 de las Tarifas de I.A.E., actividad de ARTES GRAFICAS (IMPRESIÓN GRÁFICA), lo que le faculta para realizar también la actividad de preimpresión o encuadernación de sus trabajos, siempre que estas actividades se desarrollan con carácter accesorio a la actividad principal.

Está sometido, por la citada actividad iniciada el 1 de julio de 2002, al Régimen de Estimación Objetiva para la determinación de sus rendimientos empresariales, y al régimen Simplificado del IVA.

b) Es hijo de D. Fructuoso ; administrador de Gráficas Jalón, SL, y socio de RYBA 110, SL, entidad patrimonial de su familia, de la que posee el 6,26% de las participaciones. Esta sociedad es la propietaria del local donde ambos ejercen la actividad de servicios de imprenta, compartiendo el mismo espacio, sin que exista ningún tipo de separación física entre la sociedad y el Sr. Sabino en el domicilio de la actividad.

c) que el personal asalariado de don Sabino durante los años 2006 y 2007 se reduce al trabajador don Simón , que trabaja y ha trabajado manipulando una máquina de impresión. Y el Sr Sabino no tiene afecta a la actividad que dice desarrollar ningún tipo de inmovilizado;

d) que en manifestaciones realizadas a la Inspección en diligencias de 2/03/2010 y 14/04/2010, se indica que D. Sabino no posee ningún tipo de maquinaria afecta a la actividad, pero en las facturas expedidas a los clientes ING Publicidad, SC y M-Almorín, SL, detalla la realización de determinados diseños y maquetaciones. No existen facturas de proveedores recibidas por este concepto. Gráficas Jalón, SL reconoce en diligencia de 8/4/2010 que los diseños facturados por Flexopapel se realizan en su departamento de Diseño Gráfico.

e) Como se ha podido comprobar en la BDC de la AEAT, Sabino no posee ningún vehículo industrial para el reparto de las impresiones gráficas que realiza. No obstante, deduce como gasto la reparación de una furgoneta de Gráficas Jalón, SL (diligencia de 14/04/2010);

f) Que entre las facturas recibidas, aporta gasto de teléfonos móviles cuyo número de líneas ascienden a seis, siendo seis los números que se detallan en la misma. Y en Flexopapel Aragón únicamente trabajan el titular y un empleado (diligencia de 14/4/2010);

g) Que la mayoría de los clientes de los años 2006 y 2007 son comunes a las dos empresas, según se detalla. El concepto por el que facturan ambos contribuyentes a sus clientes es el mismo, y queda atestiguado por las facturas expedidas de cada uno de ellos en los años 2006 y 2007;

h) En diligencia de constancia de hechos de fecha 3 de marzo de 2010, el representante de la entidad reconoce que D. Sabino está autorizado en determinadas cuentas bancarias aperturadas a nombre de la sociedad, en concreto en la cuenta bancaria de CAIXA número NUM000 , cuya titularidad ostenta Gráficas Jalón, SL.

ll. Determinación de los ingresos y gastos en los que incurrió Sabino en los años 2006 y 2007 en el desarrollo de su presunta actividad comercial, para poder llevar a término los efectos jurídico tributarios de la declaración de simulación relativa: 2006, ingresos 294.668,53 y gastos 104.419,13. Y en 2007, ingresos 312.755,46 y gastos 75.630,12.

1º) no se incluyen dentro de los ingresos las facturas expedidas por Sabino a Gráficas Jalón SL correspondientes a los años 2006 (de 11.813,20 €) y 2007 (de 60.280,00 €). Estas facturas han sido deducidas como gasto por Gráficas Jalón, SL, sin embargo no todas corresponden a la actividad de servicio de imprenta, aunque el Sr. Sabino las incluyó como tales en el libro de facturas emitidas de la actividad en módulos. Respecto a las facturas del año 2006 que no han sido abonadas, deben considerarse perfectamente deducibles por la entidad, ya que se trata de comisiones percibidas por Sabino , independientemente de su supuesta actividad empresarial de servicio de imprenta. Corresponden a captación de servicios para la sociedad, función que realiza realmente para Gráficas Jalón, SL, con independencia de su trabajo habitual en la sociedad (reparto de mercancía terminada etc.,).

En cuanto al ejercicio 2007 son trabajos de imprenta cuyos costes están incluidos en los gastos incorporados a la sociedad a través de Flexopapel o han sido soportados por la propia entidad, por lo que su deduciblidad supondría la duplicidad del gasto realizado, no resultando fiscalmente deducibles para Gráficas Jalón, dando lugar a una minoración de los gastos por facturas recibidas de Flexopapel por importe de 60.280,00 €.

2º) las facturas expedidas a los clientes M-Almorín, SL NIF B50933241 Y ING Publicidad, se NIF J50658988 no recogen la realidad económica del servicio prestado, y así se ha puesto de manifiesto, tanto por parte del emisor como de los receptores de las mismas, en las diligencias de constancia de hechos de 4 de mayo de 2010 ( Sabino ), 13 de abril de 2010 (M- Almorin, SL), 3 de mayo de 2010 (ING Publidad, SC); determinándose los verdaderos importes a los que debieron ser expedidas:

2º) a. Facturas expedidas a M. Almorin, S.L.. Año 2006, base I.V.A. 38.179,00 €; I.V.A. 16% 6.108,64 €; total 44.287,64 €. Año 2007, base I.V.A. 122.150,00 €; I.V.A. 16% 19.544,00 €; total 141.694,00 €. Se detallan las facturas que se ajustan a sus precios reales, y que en el año 2006 suman un importe a precio de venta de mercado de 18.945,83 €, con un I.V.A. de 3.031,33 € y una suma total de 21.977,16 €. En el año 2007, suman un importe a precio de venta de mercado de 57.410,50 €, con un I.V.A. de 9.185,68 € y una suma total de 66.596,18 €.

2º) b. Facturas expedidas a ING Publicidad, S.C. La base imponible en 2006 de éstas asciende a 57.430,00 € y en el año 2007 a 22.308,00 €. Y los importes que se determinan como reales son: en el año 2006 de 25.630,70 € y en el año 2007 de 8.700,12 €».

Hasta aquí la transcripción de los hechos del acta de conformidad.

Atendidas las referidas circunstancias procede concluir que en absoluto se puede justificar en este supuesto la existencia de la economía de opción invocada por la parte recurrente, porque como señala el Tribunal Supremo, se ha traspasado el límite que permite entender existente y legítima dicha 'economía de opción', dada la artificiosidad creada en el negocio jurídico que tenía por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca.

Esta es la conclusión que sienta adecuadamente el TEAR de Aragón al razonar conforme a los anteriores hechos que «cabe apreciar la existencia de culpabilidad en la conducta de la sociedad Gráficas Jalón SL, al omitir de forma consciente y voluntaria en su contabilidad parte de los ingresos y gastos de parte de su actividad empresarial, los que bajo la identidad de don Sabino eran facturados por éste (bajo el régimen de estimación objetiva), y para éste, dando la apariencia de que se trataba de dos empresarios diferentes, cuando con claridad las operaciones eran realizadas por y para la entidad Gráficas Jalón S.L., lo cual ha determinado la existencia de una deuda tributaria dejada de ingresar, tal y como ha sido reconocido por la propia contribuyente en el acta levantada de conformidad a esta sociedad». A lo que cabe añadir que no se ha justificado la subcontratación que ahora se invoca para defender la validez de la actuación del Sr. Sabino .

Y respecto a la alegación de haberse eliminado uno de los dos conceptos que determinan el carácter muy grave de la infracción, -de los dos conceptos apreciados inicialmente, la omisión de operaciones y la falsedad de asientos, afirma la parte que se elimina este último- con lo que según la recurrente debería haberse impuesto una sanción inferior a la inicialmente propuesta, hay que indicar que la misma ha sido adecuadamente contestada en la resolución del TEAR de Aragón al razonar: « Esta llevanza incorrecta de la contabilidad, mediante la omisión de operaciones realizadas, en un porcentaje superior al 50%, en todos los trimestres, como se detalla en la propuesta de sanción, determina la existencia de medios fraudulentos, a los efectos de la calificación de la infracción tributaria como muy grave. Calificación que también procede por el hecho de haber utilizado una persona interpuesta, la de don Sabino , con la finalidad de ocultar la identidad de la sociedad en las operaciones con trascendencia tributaria de las que se ha derivado el incumplimiento que constituye la infracción que se sanciona.

Respecto a la alegación de que en la propuesta de sanción se hacía referencia a que existían 'facturas falsas', y que en el acto sancionador no se recoge, y que ello incidiría en el importe de la sanción, se ha de señalar, por un lado, que lo que se dice en dicha propuesta es que 'existe falsedad de asientos ya que se han registrado las facturas procedentes de Sabino (Flexopapel Aragón) a la sociedad en el año 2007, las cuales no tienen contenido económico, suponiendo una cuota de I.V.A. deducido improcedente por la entidad' y en el acto sancionador, que se han llevado incorrectamente los libros de contabilidad; pero son las circunstancias concurrentes en la conducta de la interesada reflejadas en el párrafo anterior las que determinan la calificación de su conducta como infracción tributaria muy grave.

Como tal infracción tributaria muy grave ha sido sancionada con el porcentaje mínimo del 100%, con un incremento de 25 puntos por la aplicación del criterio del perjuicio económico, conforme a lo dispuesto en el artículo 191.4 de la L.G.T .: "La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley ."».

Ello responde, por lo demás, al contenido del expediente sancionador, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Finalmente, la parte realiza una exposición del principio de presunción de inocencia, con cita del art. 137.1 y 3 de la Ley 30/1992 y de distintas sentencias del Tribunal Constitucional, y asimismo de la necesidad de que toda sanción se determine en congruencia con la entidad de la infracción cometida y según un criterio de proporcionalidad. Sin embargo, no llega a exponer y fundamentar por qué razón en un caso en el que se parte de unos hechos recogidos en acta de conformidad en los que se aprecia correctamente un grave supuesto de simulación, se ha producido una infracción de los expresados principios, atendida la fundamentación del acuerdo de imposición de la sanción.

Por todo lo expuesto ha de concluirse desestimando el recurso.

TERCERO.- Procede imponer las costas del procedimiento a la parte demandante, dada la total desestimación de la demanda - art. 139 LJCA en la redacción vigente al tiempo de la litispendencia-.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo referido interpuesto contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.- Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.