Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 264/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 923/2019 de 11 de Marzo de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 00264/2021

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G:47186 33 3 2019 0000865

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000923 /2019 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D. Jose Augusto

ABOGADO D.VÍCTOR MUÑOZ MOSQUETE

PROCURADORAD.ª ANA ISABEL CAMINO RECIO

ContraTEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a once de marzo de dos mil veintiuno.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Núm. 264/21

En el recurso contencioso-administrativo núm. 923/19interpuesto por don Jose Augusto, representado por la Procuradora Sra. Camino Recio y defendido por el Letrado Sr. Muñoz Mosquete, contra Resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don Francisco Javier Pardo Muñoz, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 10 de septiembre de 2019 don Jose Augusto interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Salamanca por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, por un importe a ingresar, intereses de demora incluidos, de 66.811,18 euros -que el TEAR confirma-, y contra una sanción derivada de la misma por dejar de ingresar la deuda tributaria, por importe, sin reducciones, de 28.564,74 euros, que el TEAR anula por falta de motivación.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 2 de diciembre de 2019 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida, con expresa imposición de las costas del proceso a la Administración.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 16 de enero de 2020 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 66.811,18 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose las admitidas con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando las actuaciones en fecha 17 de febrero de 2021 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 5 de marzo de 2021.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada. Causa de la liquidación provisional.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por don Jose Augusto frente a la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Salamanca por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, por un importe a ingresar, intereses de demora incluidos, de 66.811,18 euros -que el TEAR confirma-, y contra una sanción derivada de la misma por dejar de ingresar la deuda tributaria, por importe, sin reducciones, de 28.564,74 euros, que el TEAR anula por falta de motivación.

La resolución impugnada confirmó la liquidación provisional practicada por la Dependencia Gestora de la que resulta una cuota a ingresar de 57.129,49 euros, en la que se incluye una ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2012 de 212.733,94 euros, producida por la venta de unas participaciones sociales. La reclamante había alegado ante el TEAR la nulidad de pleno derecho de la liquidación recurrida por inadecuación del procedimiento legalmente previsto para la comprobación del valor teórico de venta de participaciones no cotizadas, así como la improcedencia de la comprobación limitada que se ha desarrollado a estos efectos y la imposibilidad de razonar sobre le contabilidad de las sociedades por los órganos de gestión, con infracción del artículo 136 de la Ley General Tributaria.

El TEAR rechaza dicho motivo de impugnación -que se reproduce en la demanda y que, ya se anticipa, ha de correr suerte estimatoria- considerando que la actuación se enmarca dentro de un procedimiento de comprobación limitada de acuerdo con lo establecido en el artículo 136 de la L.G.T., sin que se hayan realizado actuaciones no permitidas en dicho artículo ya que la Oficina gestora se limita a calcular el valor teórico de la participación resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto y a capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultado de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a dicha fecha, en base a los datos declarados por la sociedad, los cuales no han sido cuestionados por la reclamante, sin que ello suponga examinar la contabilidad mercantil, por lo que esta actuación entra dentro de las competencias de la Dependencia de Gestión Tributaria.

SEGUNDO.-Sobre la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas. Procedimiento inadecuado. Estimación.

El procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que finalizó con la práctica de la liquidación provisional objeto del presente recurso se inició mediante requerimiento de aportación de documentación de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 9 de marzo de 2017 con el siguiente contenido:

'- Aportación del justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto.

- Conforme a los datos obrantes en poder de la Administración, el contribuyente Jose Augusto, con NIF NUM002, transmitió acciones o participaciones sociales de la/s entidad/es Sol mediterráneo costa dorada SL, con NIF B43800317, durante el ejercicio 2012. Por ello, a efectos de comprobar la correcta declaración de las posibles ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de tales transmisiones se efectúa el siguiente requerimiento.

En concreto se deberá aportar la escritura de transmisión de las acciones/participaciones sociales de la/s entidad/es Sol mediterráneo costa dorada SL, con NIF B43800317. Asimismo, deberá aportar la justificación documental del valor de adquisición de dichas participaciones. Esto es, la escritura de adquisición de éstas si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo.

También podrá aportar justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores'.

Y en cuanto al alcance del procedimiento se hacía constar lo siguiente: 'El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revision y comprobacion de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones / participaciones sociales de la/s entidad/es Sol mediterráneo costa dorada SL, con NIF B43800317.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto'.

Por otro lado, la liquidación provisional de 8 de mayo de 2017, confirmatoria de la propuesta y determinante de una cuota a ingresar, intereses de demora incluidos, de 66.811,18 euros, contiene, en esencia, la siguiente motivación:

'- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

- El art. 33 de la Ley 35/2006, del IRPF establece que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'. En consecuencia, la venta de las participaciones sociales constituye para el consultante una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado, según el artículo 34 del mismo texto legal, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.3 de la Ley del Impuesto, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

- No obstante, el artículo 37 de la Ley del Impuesto establece unas reglas específicas de valoración, que, para los casos en que la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, será la prevista en la letra b) de su apartado 1, según la cual 'la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.' Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: 1) El valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto,2) El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. De conformidad con el art. 35.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, más los gastos y tributos inherentes a la misma, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el interesado.

- En el presente caso, según la documentación aportada, este valor asciende a 1.129,00 euros. Por su parte, el valor de transmisión efectivamente satisfecho asciende a 1.129,00 euros. Sin embargo, el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, en este caso el 2011, asciende a 214.872,64 euros, siendo el patrimonio neto de la empresa de 572.993,70 euros, según la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades de la empresa y el porcentaje de participaciones transmitidas del 37,50 del total de la sociedad. Por otro lado, el resultado de capitalizar al tipo del 20% los resultados de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, asciende a - 839.840,72 euros, de acuerdo con los datos consignados en la declaración del impuesto sobre sociedades de la entidad correspondientes a los ejercicios 2011, 2010 y 2009, toda vez que dichos resultados fueron de (-454.742,14); (-13.949,03); y (-35.213,26) euros respectivamente. En consecuencia, el valor de transmisión que ha de tomarse en consideración, teniendo en cuenta la participación del contribuyente en la sociedad es de 214.872,64 euros (572.993.70 euros * 37,50 de participación), esto es, el mayor de los tres mencionados. En consecuencia, la ganancia patrimonial asciende a 213.787.44 euros que resulta de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición referidos anteriormente.

- El contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, el 26 de abril de 2017, indicando: 1. Que para determinar la ganancia patrimonial se tomara la diferencia entre el valor de adquisición (al precio inicial de la aportación deber sumarse las sucesivas aportaciones efectuadas) y el valor de transmisión. 2. Que el valor de adquisición está formado por la aportación inicial de 1.128,75 euros que es el 37,50 % del capital social, de 3.010,00 euros más las sucesivas aportaciones efectuadas por el socio que son 307.500,00 euros. Por lo que resultaría una pérdida patrimonial de 307.499,75 euros, y teniendo en cuenta el balance de situación de 2011 y de 2012, previo a la venta. 3. Que al formularse la venta se tiene en cuenta un procedimiento contra la Sociedad Sol Mediterráneo Costa Dorada S.L, por la que se le condena al pago de la cantidad de 480.405,00 euros más intereses 4. Que aporta una tasación de un terreno de la Sociedad comprado el tres de octubre de 2006 por un importe de 463.135,00 euros y valorado pericialmente en fecha 16 de marzo de 2011 por un importe de 6.647,72 euros.

- En cuanto a la primera alegación, hay que indicarle que según el artículo 37 de la Ley del impuesto de la Renta de las Personas Físicas, 37 de la Ley del Impuesto establece unas reglas específicas de valoración, que, para los casos en que la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, será la prevista en la letra b) de su apartado 1, según la cual 'la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.' Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: 1) El valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, 2) El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

- En cuanto a la alegación segunda, donde indica que ha aportado 307.500,00 euros hay que indicarle que conforme al artículo 35.1 de la ley 35/2006, del IRPF, en el supuesto de transmisiones a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Las aportaciones de socios o propietarios quedan comprendidas dentro de los Fondos Propios, según la normativa fiscal (Modelo 200, casilla 198, otras aportaciones de los socios) y contable (RD 1514/2007 Plan General Contable, Número de Cuenta 118, integrada en el Grupo 11, Reservas y Otros Instrumentos de Patrimonio Neto). Se definen como elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas. Por lo tanto, no procede eliminarlas del cálculo del valor teórico resultante del balance.

- En cuanto a la alegación tercera y cuarta sobre la condena al pago de la cantidad de 480.405,00 euros; y sobre la pérdida de valor del terreno desde 463.135,00 euros hasta 6.647,72 euros; hay que indicarle; primero, que de ser cierta dicha cuestión, debería de estar contabilizado dicho pagos y dicha pérdida como provisión y deterioro, disminuyendo el Patrimonio Neto y por lo cual ya se habría tenido en cuenta en el cálculo del valor teórico del valor de la transmisión de las participaciones sociales ; y segundo, que no se prueba si está o no contabilizado; y que de no estarlo, no se puede tener en cuenta.

- Teniendo en cuenta la documentación aportada, los datos de los que disponemos y las alegaciones presentadas, esta Oficina Gestora, se ratifica en la propuesta de liquidación, manteniéndose, por tanto, el valor de adquisición en 1.129,00 euros y el valor de Transmisión en 214.872,64 euros, el 37,50 % del mayor de los valores anteriormente citados'.

Hasta aquí la motivación de la liquidación impugnada de la que se desprende que para calcular tanto el valor teorico como el de capitalización de las participaciones transmitidas a los efectos del artículo 37.1.b) LIRPF se han utilizado los datos contables del balance de situacion y de la cuenta de perdidas y ganancias consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la mercantil participada para el ejercicio 2011. La recurrente, aparte de reproducir su alegato sobre nulidad de pleno derecho e inadecuación del procedimiento legalmente previsto seguido por los órganos de gestión, insiste en la errónea interpretación de las pruebas obrantes en el expediente que determinan la infracción de la doctrina administrativa aplicable a la consideración de las aportaciones de los socios como valor de adquisición, lo que supondría la práctica de una nueva liquidación eliminando de los fondos propios las aportaciones existentes en la cuenta 118 para el cálculo del valor teórico en orden a determinar el valor de transmisión de las acciones, interpretación de la normativa contable de la que discrepa la Dependencia Gestora.

Así las cosas, la Sala reitera el criterio adoptado ya desde la sentencia de 1 de octubre de 2020 recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 1038/19, firme por no recurrida, en la que dijimos lo siguiente:

«Por lo demás, esta obtención, examen y valoración en el seno de un procedimiento de comprobación limitada de los datos o estados contables de la entidad participada contenidos en sus propias declaraciones del Impuesto sobre Sociedades nos lleva al enjuiciamiento del primer motivo de impugnación formal hecho valer ya en vía económico-administrativa ante el TEAR (por más que la Abogacía del Estado afirme que se trata de un argumento introducido ex novo en sede judicial), que no es otro que la nulidad de pleno derecho del procedimiento por vulneración de la limitación relativa al examen de la contabilidad mercantil a que se refiere el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud ' 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

La Exposición de Motivos de la reforma del apartado c) del artículo 136.2 introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que ' Se modifica el régimen jurídico de la comprobación limitada al objeto de facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria tenga efectos preclusivos'.

Sobre este motivo de impugnación, y en relación a dos liquidaciones de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones sociales no admitidas a cotización, esta Sala y Sección ha dictado sendas sentencias de 17 de junio -citada por el TEAR en la resolución impugnada, que el actor obvia- y 20 de septiembre de 2016 (recursos 4 y 5/2015) contrarias a la tesis del recurrente, adverando la utilización de dichos datos contables por las oficinas gestoras al señalar que «Es decir, la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación limitada no puede debatir o discutir o alterar la documentación contable, pues para ello debe acudir a otros mecanismos. Pero ello no impide que no pueda aplicar en sus resoluciones datos ofrecidos por el propio obligado tributario o por un tercero como constitutivos de su situación mercantil, y por ello realizados por él mismo. Otra cosa sería tanto como cercenar indeleblemente el actuar de comprobación limitada y obligar, de hecho, a acudir a trámites de inspección en todos los casos en que se tratasen temas de contabilidad; es evidente que la ley impide a la Administración en este trámite debatir o alterar las cifras de la contabilidad, pero no emplear las ofrecidas como propias por una sociedad y depositadas en los registros públicos y partir de su exactitud y aplicarlas, que es lo que ha hecho, en el presente caso la Administración, que ha partido en su liquidación de los datos contables de..., por lo que nada hay de censurable en la actuación de la Administración en el presente caso».

Asimismo, y en apoyo de la tesis sobre la inexistencia de exceso competencial alguno por parte de la oficina gestora la resolución del TEAR impugnada cita la Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 (reclamación NUM003, en la que el Director del Departamento de Gestión Tributaria recurrente cita las dos sentencias de esta Sala) que, resumidamente, contiene la siguiente doctrina: 'Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración.

En tal caso, los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquella en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tal razón no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT.

Y acudiendo a las normas específicas del procedimiento de comprobación limitada, solo podría procederse a este contraste por la Administración en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2, lo que tampoco resulta posible, ni de conformidad con la letra c) del artículo 136.2 LGT, puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero; ni al amparo de letra d) del mismo precepto, puesto que en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros 'para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

Si, en cambio, el obligado tributario no cuestiona los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada'.

El artículo 37, aplicado por la oficina gestora, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece lo siguiente: ' 1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:... b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente'.

En este caso la oficina gestora procede a determinar las ganancias patrimoniales por la diferencia entre, de un lado, el importe declarado por la enajenación de las participaciones en entidades no cotizadas según las correspondientes escrituras publicas que documentaron tales transmisiones y, de otro, el valor de dichas participaciones en funcion ex artículo 37.1.b) LIRPF de los datos contables declarados por dichas entidades en las correspondientes declaraciones- liquidaciones del impuesto sobre sociedades.

Así las cosas, la Sala -ya se anticipa- acomete un cambio de criterio determinante a su vez de la estimación del recurso sobre la base de las siguientes consideraciones:

a)En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, el artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada el artículo 136.2.a) y b) LGT permita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación del apartado c) del artículo 136.2 LGT, ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.

No compartimos, pues, el criterio de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 de que al amparo de lo dispuesto en el artículo 136.2.b) LGT 'no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantumdel artículo 37.1.b) LIRPF, determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada'.

b)Por otro lado, el artículo 108.4 de la LGT, recordado por la resolución del TEAC, dispone que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.

Sobre este precepto compartimos la consideración del TEAC de que no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT ya que los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquélla en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como la conclusión de que tampoco es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero: 'En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros 'para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

c)Sin embargo, no se acepta la conclusión que a renglón seguido alcanza el TEAC cuando, tras afirmar la inaplicación del artículo 108.4 LGT -que, en lo esencial, exige el contraste de los datos presentados por otros cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, condiciona o subordina en estos casos la validez del procedimiento de comprobación limitada, primero, precisamente a que el interesado no cuestione los datos declarados por la entidad participada y, después, a que no aporte pruebas que exijan el examen de la contabilidad mercantil.

Dice el TEAC lo siguiente: 'En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantumadoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en el artículo 37.1.b) LIRPF.

A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.

Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación'.

La Sala estima que no es acertado fijar el alcance de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y, por extensión, condicionar la validez de un procedimiento de gestión tributaria a la concretísima estrategia defensiva o exculpatoria desplegada en cada caso por el interesado pues, desde luego, dicha tesis ('En principio', 'casuística muy variada'... dice el TEAC) no parece respetuosa con el principio de seguridad jurídica, sin perjuicio de que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.

d)Al entender de la Sala y de los distintos TEARs cuyas resoluciones -citadas por el recurrente- dieron lugar en unificación de doctrina a la del TEAC de 10 de mayo de 2018, la determinación de valores mediante la aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF exige inexcusablemente las siguientes actuaciones del órgano liquidador: 1) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados. 2) Proceder posteriormente al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Por otra parte, 'la Administracion tributaria en las indicadas liquidaciones provisionales procede a fijar el porcentaje de los interesados en el capital social de las entidades participadas, lo que obligaría a la citada Administracion a determinar la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisicion de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, etc., en definitiva a examinar la situacion mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades implicadas. La vida de la sociedad en palabras del Tribunal Supremo' ('El procedimiento de comprobación limitada: la comprobación del valor de enajenación de títulos no cotizados'; J.F. García de Pablos, CEF, mayo 2017, aportado por el recurrente).

En suma, la utilización y ulterior análisis y valoración de los datos, estados o cifras contables declarados por la sociedad -de los que ya disponía la Administración y que precisamente sirvieron de base a la apertura del procedimiento al observarse incidencias o discrepancias existentes entre tales datos y lo declarado por el interesado como ganancia o perdida patrimonial-, exige en todo caso el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por el artículo 136.2.c) LGT, estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector ex artículos 141 y 142.1 LGT (relativo al examen de la ' contabilidad principal y auxiliar'), y ello, además, desde el inicio mismo habida cuenta el objeto del procedimiento de comprobación limitada tal y como quedó circunscrito en el requerimiento de documentación en orden a determinar el importe de la posible ganancia o perdida patrimonial derivada de la transmision de las participaciones sociales.

Dicho de otro modo, cuando el artículo 136.2.c) LGT impide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida -si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción.

e)Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b) LIRPF, parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoracion mas adecuado de las participaciones, entre el valor teorico o el valor de capitalización, por lo que, estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora. Decía el TEAC en esta última resolución lo siguiente: 'Como se ha expuesto anteriormente, analizando las circunstancias que concurren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos, en tanto en cuanto la Administración ab initio, a través del procedimiento que iniciaba, estaba requiriendo la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que le está vedado al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el supuesto es claro y patente

En relación con lo anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifiesto y ostensible, insistimos, el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131. Y no debe confundirse el desarrollo argumental que este Tribunal Central despliega, por la razón de estar obligado a motivar sus resoluciones (máxime cuando va a apreciar la nulidad de pleno derecho de un acto de la Administración) con que la infracción del ordenamiento cometida no sea palmaria.

En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada, abordando materias reservadas por la ley de manera clara y terminante a otros procedimientos; procedimientos entre los que existen diferencias sustanciales, razonadas en el fundamento de derecho tercero, que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa; de forma tal que el grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedad que, por todo ello, el vicio cometido encaja en el apartado e) del artículo 217 de la LGT, debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho'.

Y f)Pero es que, además, incluso si adoptáramos el criterio más flexible -aunque incierto- de la Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018, la liquidación sería igualmente nula de pleno derecho pues en este caso el interesado cuestionó la realidad y actualidad de los datos contables y aportó las escrituras públicas de transmisión, obligando a la Dependencia Gestora a efectuar consideraciones sobre la contabilidad en cuestión. Reproducimos los párrafos que recogen la controversia:

'3. Que el precio de la venta de las participaciones sociales de las que era titular en Talleres la Paz, SL, se fijó en condiciones libres de mercado, segun un valor ajustado a las disposiciones del citado articulo 37.1.b de la Ley de IRPF, de conformidad con lo acordado en la escritura de compraventa de fecha de 3 de octubre de 2012; y fue el resultado de aplicar al valor teórico contable de las participaciones sociales a fecha de 31/12/2011 (1.122.852,36 euros) unos ajustes realizados en el valor neto de las construcciones de la mercantil, y ello en base a un deterioro de valor (270.598,32 euros) por comparación con una valoracion de la Junta de Castilla y Leon, obtenida en fechas próximas a la transmision de las naves propiedad de Talleres La Paz SL, (valoraciones que acompana al presente escrito).

4. Que ademas se tomó en consideracion de mutuo acuerdo entre las partes la existencia un pasivo contingente, los costes laborales de indemnizaciones al personal, que a pesar de efectuarse con posterioridad a la venta fueron devengados con anterioridad a la firma de la escritura pública (199.983,62 euros), calculados en funcion de la plantilla y la antigüedad de los trabajadores.

5. Que así, el verdadero valor de los Fondos Propios ascendía a la fecha de la transmision a 652.315,42 euros, y teniendo en cuenta la participacion del contribuyente en la sociedad por las 167 participaciones sociales transmitidas (33,40%), el valor de transmision ascendería a 217.873,35 euros, valor efectivamente satisfecho, segun consta en la escritura publica de compraventa. Y lo mismo respecto a las 83 participaciones sociales, cuyo valor de transmision ascendería a 108.284,37 euros, teniendo en cuenta el porcentaje del 16,60 % que ostentaba en la sociedad. correctamente la ganancia patrimonial declarada en IRPF 2012, puesto que el contribuyente ha cumplido con la labor probatoria y ha justificado el valor de venta de las participaciones, y la Administracion ha actuado de forma imparcial, al aplicar el articulo 37.1.b de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Fisicas...

- En cuanto a la alegación donde indica que el balance de la entidad no estaba incluido el deterioro de valor del inmovilizado, hay que indicarle que el articulo 108.4 de la Ley General Tributaria indica que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demas documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podran rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Igualmente el Plan General Contable indica en su segunda parte, 2.2a. Inmovilizado Material, sobre deterioro del valor, que se producira una perdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso; y que a estos efectos, al menos AL CIERRE DEL EJERCICIO, la empresa evaluara si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, DEBERA estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

- En definitiva, las depreciaciones deber estar contabilizadas y al estarlo, quedaran reflejadas en el patrimonio neto de la Entidad, y por tanto en el valor teorico de las participaciones, ya que hay que tener en cuenta que el balance ha de ser fiel reflejo de la realidad economica de la empresa y que el valor teorico no es sino el que segun dicho documento tiene la sociedad y que para calcular tanto el valor teorico como el resultado de capitalizar al 20% se han utilizado las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la empresa en cuestion, las cuales han quedado incorporadas al expediente. Por lo tanto, no se pueden estimar dichas alegaciones, ratificándose esta Oficina Gestora en la Propuesta de Liquidacion Provisional'.

En fin, la oficina gestora no debió iniciar el procedimiento de comprobación limitada y, en todo caso, pudo y debió concluirlo mediante el inicio de un procedimiento inspector que incluyera el objeto de aquél, en lugar de dictar la liquidación impugnada, consideraciones todas ellas que nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación íntegra de la demanda por nulidad de pleno derecho de la liquidación al haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, con el corolario en este caso de prescripción de la deuda tributaria».

Hasta aquí nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 1038/19 cuyas consideraciones son plenamente aplicables al caso, sin que a ello se oponga la alegación de la Abogacía del Estado de que la recurrente no cuestionó los datos del balance o cuenta de resultados, pues debemos insistir en que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, es decir, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y habida cuenta el cambio de criterio acometido por la Sala y el motivo de anulación ha sido suscitado en lo esencial por la propia Sala, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jose Augusto contra la Resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001), que se anula, al igual que la liquidación provisional de la que trae causa, por ser nula de pleno derecho, y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.