Sentencia Administrativo Nº 2648/2014, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 757/2013 de 30 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2648/2014

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Sección Funcional 3ª

RECURSO Nº 757/2013

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTA:

Dª. ROSARIO CARDENAL GÓMEZ

MAGISTRADOS:

D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

En la Ciudad de Málaga a 30 de diciembre de dos mil catorce.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 757/2013 interpuesto por DON Cayetano representado/a por el/a Procurador/a D. Felipe Torres Chaneta contra TEAL-MELILLA, representado/a por SR. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el/a Procurador/a D/ Felipe Torres Chaneta en la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso- Administrativo contra resolución del TEAL-Melilla, número de reclamación NUM000 por el concepto: IRPF, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa, interpuesta con fecha 4 de marzo de 2013, contra el Acuerdo de Resolución del Recurso de reposición, número de recurso 2013GRC87180001P RGE706000792013, Concepto: Liquidación provisional I.R.P.F. 100 2010 Anual, N° Liquidación NUM001 , por importe de CUATRO MIL QUINIENTOS CINCUENTA EUROS CON NOVENTA Y lINCO CÉNTIMOS DE EURO (4.550,95 euros).

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La resolución impugnada desestimó la reclamación económico-administrativa, interpuesta con fecha 4 de marzo de 2013, contra el Acuerdo de Resolución del Recurso de reposición, número de recurso 2013GRC87180001P RGE706000792013, Concepto: Liquidación provisional I.R.P.F. 100 2010 Anual, N° Liquidación NUM001 , por importe de CUATRO MIL QUINIENTOS CINCUENTA EUROS CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS DE EURO (4.550,95 euros). El TEAL de Melilla consideró que el recurrente no tenía derecho a la deducción por residencia habitual en Melilla porque: 'En el presente caso, el Órgano gestor expone en los actos emitidos, propuesta, liquidación , yacuerdo desestimatorio del recurso de reposición, las siguientes razones para considerar acreditada la residencia efectiva en Melilla: que no dispone el interesado de vivienda propia, ni título de arrendamiento en Melilla, que sí dispone de fincas propias en Madrid y Cartagena, que el propio interesado consigna como vivienda habitual una finca que está situada en Madrid, que se dispone de cuentas abiertas en la Península, siendo el lugar donde se recibe la correspondencia bancaria en la Isleta de la Manga, y que la documentación remitida al domicilio en Melilla es recogida en lista, no por el interesado y sí por otra persona. Así las cosas, considera el Tribunal que el Órgano gestor ha expuesto suficientes elementos de hecho, que permiten razonablemente cuestionar la residencia efectiva en Melilla, situando en este caso al interesado, ahora, en la carga de probar lo contrario, es decir, que la presunción que deduce el Órgano gestor de no residencia en Melilla, sobre la base de los hechos expuestos, no es correcta.

En su demanda el actor sostuvo que desde el año 1996 es residente en Melilla, aportando pruebas testificales y documentales de ello. En consecuencia, al haber trabajado y cotizado en Melilla y haber percibido rentas una vez se hallaba en esa Ciudad, todos los rendimientos obtenidos, deben ser computados, aplicándose a los mismos los beneficios fiscales de la residencia en Melilla.

El Abogado del Estado, en trámite de contestación vino a oponer la desestimación del recurso, defendiendo la plena legalidad de la resolución combatida.

SEGUNDO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 69.4.1 a) del R.D.Leg. 3/2004, de 5 de marzo, '... los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla...'. El debate litigioso se circunscribe a establecer si durante el ejercicio fiscal de 2.006 el recurrente tenía o no su residencia habitual en Melilla, pues sólo en caso de respuesta afirmativa cabría concluir que en su declaraciones por IRPF para ese ejercicio aplicó correctamente las deducciones previstas en el precepto citado.

Como dirá la SAN de 15 de Abril de 2003, dictada en recurso 653/2000 , en el orden de las presunciones es cierto que si bien el domicilio a efectos tributarios o la vecindad administrativa, no determinan como tales la residencia habitual , también lo es que la declaración del sujeto pasivo como lugar de su residencia habitual de un determinado domicilio supone una presunción 'iuris tantum' de esa habitualidad de la residencia con arreglo al artículo 45 de la Ley General Tributaria . Y lo mismo cabe decir de las normas de Régimen Local reguladoras de la vecindad administrativa. Pero esa presunción relacionada con el domicilio declarado constituye una presunción 'iuris tantum', admite prueba en contrario, pudiendo por tanto la Administración rectificar el domicilio tributario declarado expresamente por los sujetos pasivos mediante la comprobación pertinente( Sentencia de esta Sala de 25 de Marzo de 2008 dictada en recurso 1738/2003 ). Por ello esta Sala deberá ponderar todos los medios de prueba utilizados por las partes para que, a tenor de su resultado y con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (así, Sentencia de 14 de noviembre de 1998 ), llegar a determinar si se ha probado que el recurrente tenía su residencia habitual -entendida como realidad de hecho de una estancia previsiblemente prolongada, materializando la voluntad de permanencia en un determinado lugar-, en Melilla.

Pues bien, en el supuesto de litis el actor se limita en su demanda a reproducir los argumentos que en su dia sirvieron de fundamentación a la reclamación económico administrativa, sin combatir expresamente los fundamentos jurídicos de la resolución que se impugna y sin que las pruebas aportadas en el presente tengan la virtualidad de desmontar las apreciaciones de la Administracion, Pues de dichas pruebas en especial de las documentales, recibo de Itv, sicotécnico para armas y envíos postales de 2014 y la tenencia de recibos domiciliados, no acreditan una residencia efectiva y este Tribunal, a la vista de los argumentos dados por la Administración - resumidos en fundamento anterior -, para desvirtuar la antedicha presunción de domicilio, encontrándolos de todo punto razonables y ajustados a la razón y la lógica jurídica, considera que los mismos no han quedado desvirtuados por las razones subjetivas de la parte que quiere beneficiarse de la deducción, todo lo cual conduce a la desestimación de este primer motivo del recurso.

TERCERO.En relación a la sanción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 , y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello, el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la consideración de que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como delimitación del mínimo respecto del cual por simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , cuando textualmente declara que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985.

Por el contrario, en el 77.1 seguía rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ).

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).Por otra parte, el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los supuestos en los que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Se ha de tener en cuenta a este respecto, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, señalándose a renglón seguido que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por último, cabe destacar que la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003), define en su art. 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley , incluye entre tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquellos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia. Como también es doctrina reiterada del Tribunal Supremo (ss. de 22 de Enero de 1991 y 25 de Mayo de 1992, entre otras) el dolo es un elemento intelectivo que supone la representación o conocimiento del hecho, que comprenda el conocimiento de la significación antijurídica de la acción y el de su resultado, por tanto el error y la ignorancia inciden sobre la culpabilidad, y dada la dificultad de su demostración por pertenecer a lo más íntimo de la conciencia de cada individuo, no basta su alegación, sino que deberá probarse.

CUARTO.- En el supuesto de litis la conducta del recurrente, que se acogió indebidamente a la deducción por residencia habitual en Melilla, pone de manifiesto el elemento culpabilístico de la infracción, ello conduce indefectiblemente a la desestimación también de este motivo de recurso.

QUINTO.- En consecuencia, también en este caso el recurso debe ser desestimado en su integridad. Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. No concurriendo tal circunstancias, procede la imposición de costas al demandante.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto. Procede la imposición de costas al demandante.

Notifíquese la presente resolución a las partes.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión al rollo de apelación.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-