Sentencia Administrativo Nº 2653/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 470/2007 de 19 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02653/2014

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección: 003

VALLADOLID

65591

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2007 0100942

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000470 /2007

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De CENTRO DE CALCULO FINANCIERO 2000 S.L.

Abogado: ELIAS ALVAREZ FRADE

Contra TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL CASTILLA LEON

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Proceso núm.: 470/2007.

SENTENCIA NÚM. 2653

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a diecinueve de diciembre de dos mil catorce.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de noviembre de 2006, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM003 , y NUM003 referidas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil uno y dos mil dos y sanciones tributarias.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía mercantil CENTRO DE CÁLCULO FINANCIERO 2000, S.L., defendida por el Letrado don Elías Álvarez Frade, y representada por la Procuradora de los Tribunales doña Henar Monsalve Rodríguez; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia y «se declare la nulidad de las actuaciones inspectoras, y de las actos administrativos de ellas derivadas (Acta 70939663 y acuerdo sancionador de fecha 20 de diciembre de 2004, y liquidador de 13 de enero de 2005), así como de los que posteriormente las han confirmado y Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 23 de febrero de 2005, en las reclamaciones acumuladas números 24/311/05 y 24/313/05 por el concepto de Impuestos sobre Sociedades ejercicios 2001 y 2002.

2.-Subsidiariamente, se anulen las liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2001 y 2002), procediéndose a dictar otras en las que se computen los gastos soportados por la mercantil Centro de Calculo Financiero 2000 ,S.L. que se hayan aportado como documentos 32 al 231».

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.-El procedimiento se recibió aprueba con el resultado que figuran los autos. Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, se señaló para votación y fallo el día once de diciembre de dos mil catorce.

CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala, y por la reiterada e infructuosa solicitud de documentación al Juzgado de Instrucción nº 3 de León.

Fundamentos

I.-La compañía mercantil demandante impugna en este proceso judicial la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de noviembre de 2006, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM003 , y NUM003 interpuestas contra los Acuerdos adoptados por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por las que se practica la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001 y 2002, por un importe respectivo de 37.469,77 € (cuota 33.206,99 €; intereses de demora 4.262,78 €) y 18.416,63 € (cuota 17.157,77 €; intereses de demora 1.258,86 €), y dos sanciones tributarias graves respecto de cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos para ello ( artículo 79.a) de la LGT 230/1963), y en acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de ejercicios futuros ( artículo 70.d) de la LGT 230/1963) por los importes respectivos de 33.206,99 € y 4.456, 72 €,respecto al ejercicio 2001; y de 17.157,77 € y 2.596,60 €, respecto del ejercicio 2002. El fallo de la resolución del TEAR impugnada acuerda estimar en parte las reclamaciones presentadas, confirmando el Acuerdo de liquidación y anulando la sanción impuesta tanto en el ejercicio 2001 como en el 2002, por la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos para ello tipificada en el artículo 79, letra a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria cuantificada en el 100 por cien de la base de la sanción y reducir su importe al resultante de aplicar el 95 por ciento a la base de la sanción.

Alega la actora la demanda como motivos de impugnación la nulidad radical del acuerdo de autorización de inicio de actuaciones inspectoras y por ende de todo el procedimiento que del mismo se deriva por no estar suficientemente razonada la iniciación de las actuaciones inspectoras frente a la actora; que se ha procedido por la administración a aplicar la doctrina de levantamiento del velo a la persona física de don Virgilio de una forma analógica e irregular conforme a presunciones carentes de justificación respecto de las que no se ha permitido prueba contrario; con carácter subsidiario, que la Administración tributaria incurre en arbitrariedad en la determinación de los ingresos y gastos imputables a la recurrente.

La Administración demandada en el escrito de contestación mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada y solicita la desestimación de la demanda.

II.-Como breves antecedentes de la cuestión debatida se recogen los siguientes: El sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el Impuesto sobre Sociedades consignando en las mismas bases imponibles negativas en cada uno de los periodos por importe de 44.564,21 € en el ejercicio 2001, y de 26.965,99 € en el ejercicio 2002.

La sociedad Centro de Calculo Financiero 2000 S.L. se constituyó mediante escritura pública de fecha 20 de noviembre de 2000, siendo socios de la misma, entre otros don Pio , socio mayoritario y administrador único de la sociedad, don Romulo , y doña María Antonieta . Asimismo, mediante escritura pública de fecha 8 de enero de 2001 el administrador único de la sociedad otorga a su padre don Virgilio amplios poderes, que coinciden con las facultades del órgano de administración enumeradas en el artículo 14 de los Estatutos de la Sociedad.

Don Virgilio , apoderado de la sociedad ejerció la actividad de explotación electrónica por terceros, actividad clasificada en el epígrafe 845 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, hasta el 31 de diciembre de 2000, fecha en la que se da de baja por fin de actividad.

La actividad desarrollada por la entidad ha sido la de explotación electrónica por terceros que como se ha dicho esta clasificada en el epígrafe 845 de la Sección Primera de las tarifas del impuesto sobre Actividades Económicas. El objeto social de la entidad consiste en la prestación de servicios de asesoramiento en materia comercial, económica, contable, fiscal, laboral y mercantil.

Las actuaciones inspectoras se inician mediante Orden de Carga en Plan de Inspección acordada por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de fecha 9 de enero de 2004, con alcance de actuación de comprobación e investigación general del IVA 2001 y 2002; comunicación notificada el 15 de enero de 2004, compareciendo como representante de la obligada tributaria don Virgilio , y a partir del 23 de septiembre de 2004 comparece como representante doña Carmela .

Mediante comunicación de 5 de octubre de 2004 se notifica al sujeto pasivo la ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002.

En el expediente se ha producido el descubrimiento de una actividad oculta, habiéndose descubierto la existencia de unos ingresos que no habían sido declarados por la sociedad actora ni por don Virgilio , por un importe respecto del ejercicio 2001 de 152.320,17 € y respecto al ejercicio 2002 de 84.158,56 €. Con posterioridad al inicio de este expediente de inspección, en año 2014, don Virgilio presentó autoliquidaciones rectificando la del IRPF del año 2001 (no había declarado ingresos de actividad económica) y presentando la primera del año 2002 declarando dichos ingresos en el ejercicio de su actividad.

Se trata de facturas en las que si bien figura el nombre y el NIF de don Virgilio , en las mismas figura el anagrama Centro de Cálculo Financiero así como el mismo domicilio fiscal (Moisés de León 25), el mismo e-mail ( DIRECCION000 ), el mismo número de teléfono ( NUM000 ), y el mismo número de fax ( NUM001 ), que constan en las facturas emitidas por la actora que contienen la denominación social y el NIF de la obligada tributaria que sí han sido declaradas.

III.-Plantea la parte actora la nulidad del acuerdo de autorización de inicio de las actuaciones y por tanto de todo el procedimiento que del mismo se deriva por entender que se ha vulnerado el artículo 29 de la antiguo Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986, vigente a la fecha de realización de las actuaciones de inspección están en el origen de los actos impugnados, que disponía que las actuaciones de la Inspección de los Tributo se iniciará, por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo, con autorización escrita y motivada del Inspector Jefe Respectivo. Añade que el Tribunal Supremo ha considerado que debe constar en el expediente administrativo de inspección la razón suficiente del modo de iniciación de las actuaciones inspectoras en los términos del artículo 29 del Reglamento para que se pueda controlar en su caso el ajuste a derecho de dichas actuaciones.

Expone que constan en el expediente a los folios 65 y 66 de del expediente de gestión del procedimiento 210/07, y folios 201 y 202 del procedimiento 470/2007, dos documentos de fecha 9 y 13 de enero de 2004 respectivamente, titulados 'Orden de Carga en Plan de Inspección', en los que por toda motivación se señala lo siguiente:

'Obligado tributario: Centro de Cálculo Financieros 2000, S.L. B23425126

Descripción del programa: control IVA Actuac. Comprobación e Inves.

Alcance de la actuación de comprobación e investigación General IVA 2001 y 2002 Firma el Inspector Regional Adjunto'

Dice que a la vista de lo señalado en el artículo 29 del referido Reglamento y de la doctrina del Tribunal Supremo, que para que la orden de carga en plan produzca los efectos que la normativa aplicable le adjudica, es preciso, que, o bien se realice en aplicación de un plan, o bien 'se autorice motivadamente por el órgano competente' a iniciar la actuación inspectora respecto que los contribuyentes, circunstancias que no han ocurrido en este caso, lo que motiva la nulidad del expediente nulidad, que es radical o absoluta. En este caso los documentos de orden de carga en plan de inspección no reúne los requisitos necesarios para que puedan considerarse una actuación derivada de un plan de control tributario previamente aprobado; ni tampoco pueden considerarse como una orden de carga en plan aprobado por el Inspector jefe y debidamente motivado, pues ni está firmada por el Inspector Jefe, siquiera por delegación, ni contiene motivación alguna. Conforme señala la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la actora el 19 de enero de 2004 la carga en plan se produjo 'Por orden del Inspector Jefe', por lo que debe entenderse que el fundamento de las actuaciones inspectoras es el previsto en el artículo 29 del citado Reglamento esto es 'sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada de Inspector Jefe respectivo'; y, sin que de los documentos anteriormente referidos pueda tener la más mínima consideración de autorización escrita y motivada.

Añade la actora que conforme consta en la primera diligencia de constancia de fecha 9 de febrero de 2004, que se emite por la Inspectora actuaria (a los folios 74 y ss del expediente del procedimiento 2010/07, y al folio 207 del procedimiento 470/07), esto es el primer día que comparece el obligado tributario se le exhiben una serie de facturas emitidas a la sociedad Rebisa y se solicita aclaración de las mismas. Así parece que se quiere justificar la Inspección en el hecho de que obran en su poder una serie de facturas que no ha sido declaradas por la sociedad. Argumenta que esas facturas en cuya consideración la Inspección inició la comprobación son falsas; posteriormente aportó don Virgilio al expediente las facturas verdaderas, lo que comporta que se inició el expediente por la Inspección en base a unas facturas falsas y por tanto la actuación de la Inspección no estaba fundamentada. Solicita la nulidad de todo el expediente por haberse incumplido lo establecido en el artículo 29 del citado Reglamento.

Así, desde un punto de vista formal, la actora solicita la declaración de nulidad de lo actuado en vía administrativa, al entender que la orden o autorización del Inspector Regional Adjunto por la que inició la actuación inspectora no ha halla escrita y motivada, por lo que se infringió lo prevenido en el artículo 29.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, lo que traduce en la ilegalidad de lo actuado.

La doctrina del TS en la materia debatida se recoge en la sentencia del TS de 28 de febrero de 2013, recurso de casación nº 2220/2010 , fundamento de derecho segundo:

'Sin embargo, antes de hacerlo así con relación al primero de los motivos, debemos poner de relieve que la sentencia impugnada, en el Segundo de los Fundamentos de Derecho, hace una extensa referencia a la doctrina de los defectos formales en Derecho Administrativo, y, tras poner de relieve que, en todo caso, será necesario examinar la trascendencia que el vicio formal hubiera tenido en la resolución del fondo del asunto, la sentencia continua argumentando:

'Partiendo de este criterio, y ya en relación con la inclusión o no de la entidad en un Plan de la Inspección, la Sala tiene reiteradamente declarado, entre otras, en Sentencia de fecha 25 de junio de 2.009, dictada en el recurso núm. 111/2006 , lo siguiente: «'Respecto a la ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a .... (en el caso de autos, a ....) para ser objeto de Inspección, alega la recurrente que ello implica el inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras, ya que en el expediente administrativo no consta ningún acuerdo de incorporación al Plan de Inspección ni ningún otro que acredite su existencia, añadiendo que la falta de acuerdo de inclusión en un plan de inspección impide el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección, así como la regularización de la situación tributaria del obligado, por lo que el inicio de las actuaciones inspectoras fue arbitrario y debe reputarse la liquidación nula de pleno derecho.

El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que 'las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo; b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el art. 33 bis de este Reglamento '.

La alegación de nulidad que se examina se funda en entender que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o 'modos de iniciación' que el precepto recoge - artículo 29 RGIT -, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del 'programa' de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que 'Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad', de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993 , hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos , a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública ( artículo 109 de la L.G.T ., en relación con el artículo 10 del R.G.I .T .), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente, el acuerdo de inclusión en el plan.

Cabe señalar que son ciertas las críticas dirigidas desde diversos sectores doctrinales al carácter secreto (19.6 del mencionado Reglamento) de dichos Planes, que impiden el control acerca de los criterios de selección o inclusión. Pero lo cierto es que, cualquiera que sea la opinión científica o práctica 'de lege ferenda', las normas reglamentarias actualmente vigentes -ya que la Ley guarda silencio sobre este extremo- no permiten fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que está siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y si así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9 de la Constitución . Sin embargo, tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT , en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios 'de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad'.

Al respecto, finalmente, debe traerse a colación la doctrina establecida por diversas Sentencias del Tribunal Supremo, entre las que se puede destacar la de fecha 4 de octubre de 2004 , que establece, en cuanto aquí interesa, lo siguiente:

'a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , precisa en su Exposición de Motivos que: 'La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo, la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras'.

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que 'los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad'.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que 'per se' no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico- administrativa, ni tampoco jurisdiccional.'

Procediendo en consecuencia con la citada doctrina, aplicada al presente supuesto, la desestimación del presente motivo de impugnación'.

A los razonamientos expuestos sólo cabría añadir que la parte actora no ha solicitado prueba alguna (en esta sede) sobre la existencia del concreto acuerdo de inclusión en el plan. Si, como ha señalado esta Sección en anteriores pronunciamientos, no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan, que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección a que se refiere el artículo 19 R.G.I .T ., y que entre ellos se hallara la hoy demandante, pudo ésta haber interesado la correspondiente acreditación de la existencia del Plan y su inclusión en el mismo. Sin embargo, ni siquiera ha solicitado la demandante el recibimiento a prueba del recurso, pues en su escrito de demanda (v. otrosí segundo) se limita a interesar el trámite de conclusiones escritas 'dada la naturaleza jurídica de la cuestión debatida en este pleito'.» ( Sentencia de fecha cuatro de noviembre de dos mil nueve, dictada en el rec. nº 237/2006 ).

Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.'

Expone la entidad recurrente que el recurso contencioso-administrativo no defendió que los planes de inspección no tuvieran carácter reservado, sino que comunicado el inicio de actuaciones, el contribuyente tenía derecho a conocer si su selección se había producido de acuerdo con los criterios legales y reglamentarios y que una vez conocido dicho criterio, tendría la posibilidad de someterlo al control jurisdiccional.

Por otro lado, se afirma que no es oportuna ni cierta la afirmación de que la parte actora no ha solicitado prueba alguna sobre la existencia de acuerdo de inclusión en el Plan, cuando con el escrito de demanda se aportaron todos los documentos del expediente de inspección que se consideraron precisos para fundamentar lo que alegaba la recurrente, por lo que si la Administración no hubiera estado conforme con algún motivo del recurso, sería ella la que debería probar documentalmente lo que conviniere a su derecho. A ello se añade que se solicitó en el correspondiente período de prueba la documentación que pudiera existir y que enlazara el Plan Nacional de Inspección de 1999 con la orden de carga en plan de Inspección o, alternativamente, la orden escrita y motivada que, a partir de la 'información obtenida', determinó el posterior inicio de actuaciones.

Pues bien, para dar respuesta al motivo formulado, hemos de partir de que, de conformidad con el artículo 109 de la Ley General Tributaria de 1963 , todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas, si bien con ausencia total de arbitrariedad en la actuación administrativa.

A ello responde, la delimitación da los modos de iniciación de la actuación inspectora, a cuyo efecto el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aplicable 'ratione temporis', establece:

'Artículo 29. Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada

c) En virtud de denuncia pública (...)'

Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación 3003/2008 , F. J.Cuarto):

' ...Es cierto que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los arts. 107.1 de la Ley 30/1992 y 25.1 de la LJCA y, por tanto, no impugnable de manera independiente; mas no lo es menos que, en nuestro sistema jurídico-administrativo (y tal y como resulta, entre otros, del párrafo segundo del precitado apartado 1 del art. 107 de la Ley 30/1992 ), la impugnación de tal acto de trámite puede válidamente efectuarse al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector, como resulta en el caso de autos.

Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.

Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria.'

En el presente caso, tal y como se deduce de lo actuado, consta la autorización de Orden de Carga en el Plan de Inspección (de fecha 9 de enero de 2004), dada por el órgano competente el Inspector Regional Adjunto, acordándose iniciar las actuaciones (el 14 de enero de 2004), que fue debidamente notificado a la interesada (personalmente a su apoderado don Virgilio el 19 de enero de 2004), recogiéndose tanto el alcance de las actuaciones, IVA ejercicios 2001 y 2002, como los efectos que dicha comunicación producía, requiriéndose de la presentación de diversa documentación sobre la contabilidad. Una vez iniciado el procedimiento inspector, en la diligencia de 9 de febrero de 2004, tras tomar constancia de la aportación del libro registro de facturas de la sociedad y otros documentos contables, seguidamente se pusieron en conocimiento de la interesada, en la misma comparecencia por la Inspección, la existencia de las facturas emitidas a la sociedad REBISA objeto de investigación por no haber sido declarados los ingresos correspondientes ni por la actora ni por el administrador de hecho de la misma don Virgilio . Como indica la actora en la demanda la comprobación de las mismas motivó la iniciación del procedimiento de inspección. El que no se recogiese en la Orden de carga en Plan la existencia de estas facturas está justificada en la eficacia de la labor de comprobación realizada a la obligada tributaria. Ninguna indefensión se causó a la actora por la circunstancia de que no se recogiera la existencia de tales facturas en la Orden de carga en Plan, ni consta arbitrariedad alguna en esta actuación, ni tampoco en la selección de la contribuyente. La circunstancia de dichas facturas fuesen falsas resulta intrascendente a los efectos de la validez de la iniciación del procedimiento pues no se discute la realidad de los flujos económicos no declarados recogidos en aquellas, sometiéndose a debate la imputación de tales ingresos.

Planteada en la demanda la falta de firma por el órgano competente de la orden de Carga en Plan de Inspección, y teniendo en cuenta que fue firmada por el Inspector Regional Adjunto, de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT (mismo órgano que firmó el acuerdo de liquidación), no cabe duda que dicha actuación se realizó por el órgano competente, que tiene a los efectos cuestionados la consideración de Inspector Jefe conforme establece la resolución de 24 de marzo de 1992 del Ministerio de Economía y Hacienda, en la redacción dada por la resolución de 20 de marzo de 2003.

'A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector Jefe:

(...)

c) El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia.'

Por tanto no existe el vicio formal que se denuncia.

IV.- Alega la parte actora en la demanda que la Administración Tributaria realiza una singular y arbitraria aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, por el hecho de que se imputa a una persona jurídica, la entidad recurrente, la actividad propia de una persona física, don Virgilio y no al revés. Añade, que parte el Inspector Jefe de una premisa que no es cierta, el que nos hallamos ante una sociedad de profesionales y que la actividad realizada por el profesional debe ser imputada a la sociedad, y ello a pesar de que el citado profesional no guarda relación accionarial alguna. Alega que Centro de Calculo Financiero 2000, S.L, no es una sociedad de profesionales, y no cabe imputar a la sociedad la actividad profesional desarrollada a título particular por un apoderado de la sociedad. Se le ha creado a la actora una situación de indefensión ya que no puede demostrar que los hechos imputados no han sucedido. Alega que las facturas emitidas por Virgilio a la mercantil Rebisa S.A. se corresponden la relación profesional prestada por don Virgilio durante los ejercicios 2001 y 2002 a la citada mercantil, facturas que fueron pagadas en cuentas de la titularidad del Sr. Virgilio .

Añade, que los hechos indiciario en los que se apoya la Inspección para dejar demostrado, sin actividad probatoria alguna, que sólo la mercantil Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L., realizaba la actividad económica son los siguientes: constancia formal de baja de actividad de Don Virgilio , cese de los trabajadores, coincidencia del local de negocio en el que se desarrollaban actividades profesionales y societarias, del fax y número de teléfono, así como que los medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad profesional habían sido cedidos a la mercantil. Mantiene que estos indicios no son concluyentes respecto de que hubiera habido un cese efectivo en la actividad de don Virgilio . Se expone en la demanda que ' Antes bien al contrario, tales hechos de concurrencia de ejercicio de actividad en el citado local y de la ausencia de medios materiales y humanos para que el Sr. Virgilio pudiere prestar la actividad profesional quedan enervados con la comprobación por parte de este tribunal de los siguientes hechos' : 1º) En el mismo centro de trabajo calle Moisés de León 25, venían desarrollando su actividad no sólo Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L., sino también y además de don Virgilio , las sociedades CIMAS INSTALACIONES Y TELECOMUNICACIONES, S.L. y BARRAU GESTIÓN S.L.; y, 2º) Obran en poder de la parte recurrente 31 declaraciones firmadas por los clientes de don Virgilio que afirman que la prestación de los servicios realizados en los ejercicios 2001 y 2002 se vinieron realizando por don Virgilio que los prestaba personalmente, y él emitía las facturas de los servicios profesionales realizados en los ejercicios 2001 y 2002, y se le abonaban en sus cuentas bancarias. Aporta dichos documentos como Anexo 1, números 1 al 31 de la demanda. Por todo ello considera que las actas giradas a la actora no son ajustadas a derecho en cuanto consigna como base imponible del Impuesto sobre Sociedades ingresos que no han sido obtenidos por la actora.

Examinados los autos procede rechazar estos motivos de impugnación de la demanda. Lo que el actor llama formalmente levantamiento del velo no es sino la labor de investigación y de comprobación que ha realizado la Administración tributaria ante la existencia de unos negocios jurídicos simulados y ocultos para comprobar la realidad de los hechos acontecidos y atribuir a la actora como sujeto real de la actividad profesional realizada por don Virgilio los ingresos facturados por éste y no declarados en su IRPF hasta que iniciadas las actuaciones don Virgilio tuvo conocimiento de la labor inspectora de la AEAT realizada a la actora. A esta conclusión se llega como consecuencia de los siguientes razonamientos.

1º) Como se indica en el acuerdo de liquidación de 13 de enero de 2005, no existe controversia en la existencia de una actividad oculta no declarada a la Administración Tributaria. Una vez determinada la existencia de una actividad oculta, no declarada el objeto de controversia sobre la misma se centra en determinar a quien son imputables dichos rendimientos, si a la sociedad Centro de Cálculo Financieros 2000, S.L., o a don Virgilio en el ejercicio de actividad profesional. La sociedad mantiene que la actividad ha sido realizada por don Virgilio y la Inspección que ésta ha sido realizada por la sociedad y es está quien debe tributar por ella.

2º) Mantiene la resolución del TEAR impugnada que en aplicación de las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria, articulo 114.1 de la Ley 230/1961 , General Tributaria, y en la actualidad el artículo 105.1 de la vigente Ley 58/2003 , también General Tributaria, corresponde a la administración la carga de la acreditación de de los ingresos que deban ser imputados a la sociedad. A continuación dicha resolución, recoge los hechos en que la Inspección (tanto en informe del actuario en relación con el acta de disconformidad 70939663, como en el acuerdo de liquidación) se basa mediante la prueba de indicios para considerar que las facturas de las que se deriva el ajuste practicado corresponden a la Sociedad actora.

a) La sociedad 'CENTRO DE CÁLCULO FINANCIERO 2000, S.L.' se constituye mediante escritura pública de fecha 20 de noviembre de 2000, siendo socios de la misma, entre otros, D. Pio , administrador único de la sociedad, D. Romulo y Da. María Antonieta . Asimismo, mediante escritura pública de fecha 8 de enero de 2001, el administrador único de la sociedad otorga a D. Virgilio amplios poderes, que coinciden con las facultades del órgano de administración enumeradas en el artículo 14 de los Estatutos de la Sociedad,

b) D. Virgilio , apoderado de la sociedad, se dio de baja, con fecha 31 de diciembre de 2000, en el Impuesto sobre actividades Económicas en actividad de explotación electrónica por terceros, epígrafe 845, siendo la causa el fin de la actividad, idéntica actividad en la que se da de alta la sociedad 'CENTRO DE CÁLCULO FINANCIERO 2000, S.L.'.

c) El local donde D. Virgilio venía ejerciendo su actividad es el mismo en el de la sociedad al haberse subrogado la entidad en el contrato de arrendamiento suscrito inicialmente por D. Virgilio .

d) Todos los trabajadores que tenía D. Virgilio pasan a formar parte de la plantilla de la Entidad.

e) Las facturas no contabilizadas por la sociedad y que son objeto de controversia están emitidas a nombre de D. Virgilio , pero en las mismas figura el anagrama del Centro de Cálculo Financiero, así como aparece el mismo domicilio fiscal, la misma dirección de correo electrónico, y los mismos números de fax y teléfono que las facturas emitidas a nombre de Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L. La copia cotejada de estas facturas se encuentran incorporadas al expediente.

Las facturas de las que se derivan los ingresos son conocidos por la Administración a través de las actuaciones seguidas respecto de un tercero no habiendo sido declaradas ni por la sociedad interesada ni por D. Virgilio , por lo que se trata de una actividad inicialmente oculta a la Administración.

g) D. Virgilio presenta, con fecha 23 de marzo de 2004, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, las autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e IVA correspondientes a los ejercicios objeto de regularización. Estas declaraciones no suponen ingreso alguno para la hacienda Pública puesto que junto con los ingresos declara una serie de gastos casi todos coincidentes con los declarados por la sociedad.

Los hechos transcritos, todos ellos debidamente acreditados en el expediente, ponen de manifiesto una pluralidad de indicios que apuntan a la misma dirección: que la entidad ahora reclamante fue la que realizó la actividad, existiendo un nexo claro de unión entre estos indicios y la conclusión alcanzada por la inspección, habida cuenta que, de acuerdo con un criterio de racionalidad, habiéndose dado de baja por fin de la actividad D. Virgilio , habiendo traspasado todos los medios materiales y humanos a la sociedad, no habiendo presentado en tiempo la declaración exigida por el Ordenamiento todo apunta a considerar que quién efectuó los servicios realmente fue la Sociedad, el hecho de que en las facturas aparezca el nombre y NIF de D. Virgilio no enerva esta conclusión habida cuenta que este tenía poder suficiente para poder actuar en nombre de la sociedad y existe alguna factura a nombre de D. Virgilio sobre la que no se discute corresponde a la entidad interesada, y que, como alega la propia reclamante, aparece a nombre del Sr. Virgilio precisamente debido a los amplios poderes que tenía aquel con relación a la sociedad.

Asimismo, tampoco lo alegado por la entidad permite redireccionar las conclusiones alcanzadas a partir de lo anteriores hechos ya que, por un lado, si bien hay pagos de la sociedad REBISA (entidad a la que se emiten las facturas) a una cuenta bancaria titularidad de D. Virgilio , señala la inspección (Diligencia de 29/11/04), y no es cuestionado por la reclamante, que existen facturas recibidas y registradas en los correspondientes libros registros de la sociedad 'Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L.' que también son pagadas a través de dicha cuenta. De igual forma, cabe señalar que el hecho de que las facturas tengan el mismo domicilio, teléfono, fax y dirección de correo electrónico, efectivamente, no determina la presencia de una circunstancia concluyente por sí misma pero si apoya las conclusiones alcanzadas por la Inspección. Manifiesta la reclamante que si bien D. Virgilio estaba dado de baja de la actividad éste podía seguir realizando la misma, sin embargo como única prueba de esta afirmación señala que la sociedad no tiene porqué saber si D. Virgilio realiza o no la actividad, y se remite las autoliquidaciones presentadas alegando que nada influye que se trate de los mismos gastos que los declarados por la sociedad o que sean extemporáneas. Sin embargo, cabe señalar que la extemporaneidad no responde a un deseo espontáneo de regularizar su situación sino que se producen, corno se señala en las alegaciones, en un momento temporal muy concreto, cuando D. Virgilio tiene conocimiento, puesto qué era representante de Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L, de que la Inspección de Hacienda está llevando cabo unas actuaciones de investigación y comprobación cerca de la antedicha Entidad con relación a las facturas que no estaban declaradas hasta ese momento ni por la sociedad ni por nadie, es decir, permanecían ocultas al conocimiento de la Administración, y, a ello cabe añadir que las declaraciones no se limitan a recoger tales ingresos sino que para compensarlas se incluyen una serie de gastos que declara y contabiliza como propios la sociedad.

Por todo lo anterior entiende esta sala que ha quedado probado por la inspección que la actividad, y por ende los ingresos que de ella proceden, corresponde a la sociedad desestimand se las alegaciones de la reclamante.'

3º) Examinados los autos se comparte el criterio de la Inspección, ratificado por el TEAR, de entender acreditado que quien realizaba la actividad era la sociedad y no don Virgilio como profesional individual. El criterio de la Inspección está correctamente fundado en el exhaustivo expediente incorporado a los autos que facilita el examen minucioso de todos los hechos, razonamientos y motivación mantenida por la Inspección que conducen a la conclusión de que la actividad profesional por la que se giraban las facturas discutidas era realmente realizada por sociedad actora, que era quien realizaba la ordenación de la actividad y tenia los factores materiales y personales. La Administración ha cumplido ampliamente con la carga de acreditar los ingresos que se imputan a la sociedad actora.

Establece el artículo 5.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ' son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios'.

El artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, señalaba que: 'En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible grabado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Y el artículo 28 de la anterior Ley General Tributaria añadía: ' El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la aplicación tributaria',y que ' El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

Queda por consiguiente acreditado que es ficticia la imputación que de sus rendimientos hacia don Virgilio en detrimento de la entidad recurrente.

4º) No es obstáculo a la conclusión anterior las razones y argumentación esgrimidas al respecto en la demanda. Así, respecto de los hechos alegados en la demanda para rebatir que el Sr. Virgilio hubiera prestado la actividad por cuenta de la entidad actora, se indica que la circunstancia de que en el mismo centro de trabajo, calle Moisés de León número 25, viniese desarrollando su actividad no sólo el Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L., sino además las sociedades Cimas Instalaciones y Telecomunicaciones, S.L. y Barrau Gestión S.L., en nada obstaculiza aquella conclusión, pues aparte de que sobre este hecho se haya ratificado en prueba testifical exclusivamente el representante de la primera de las sociedades, don Arturo , sin que se haya practicado prueba respecto al representante de la otra sociedad por ser desconocido su domicilio (diligencia de constancia del Juzgado de lo Contencioso administrativo número 3 de León, de 1 de marzo de 2010), lo que se está debatiendo es la imputación del resultado de una actividad profesional realizada por don Virgilio a la entidad actora, partiendo del hecho de que este profesional se dio de baja en diciembre de 2000 en la misma actividad, que la realizada a partir de enero de 2001 por la entidad actora en el mismo centro de trabajo. Tampoco desvirtúa la conclusión de que quien realizaba realmente la actividad era la entidad Centro de Cálculo Financiero 2000 S.L. y no don Virgilio el resultado de la prueba testifical practicada en estos autos de diferentes clientes que han reiterado que quien prestó servicios a los mismos en los ejercicios 2001 y 2002 fue don Virgilio , ya dado que dada la situación creada por éste de falta de transparencia, oscuridad, y confusión en el ejercicio de su actividad profesional, girando facturas con el anagrama de Centro de Cálculo Financiero, ha podido confundir fácilmente la realidad de lo acontecido a los referidos clientes, lo que priva de relevancia a estas pruebas. Un ejemplo de lo anterior es la contestación dada a la primera pregunta por el testigo don Constancio , en su declaración testifical de 17 de febrero de 2010, cuando dice: ' Manifiesta que a la vista de los documentos aportados con el exhorto 4 y distintas facturas del Centro de Cálculo Financiero Virgilio , sin numerar; que la firma que obra en el documento 4 es suya y que la contabilidad de su empresa se la llevaba entonces y ahora el Centro ya mencionado '.

5º) En resumen, como se ha dicho, el ejercicio de una actividad empresarial requiere una ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Tenemos que don Virgilio se da de baja en el IAE en la actividad en el epígrafe 845, explotación electrónica por terceros con fecha 31 de diciembre de 2000, dando de baja a sus trabajadores con fecha 31 de enero de 2000, mientras que la sociedad se da de alta en el mismo epígrafe con fecha 4 de enero de 2000, y da de alta a los mismos trabajadores que tenía don Virgilio el día 1 de febrero de 2001. Así, está claro que los medios materiales y humanos con los que contaba don Virgilio para el ejercicio de su actividad profesional han pasado íntegramente a la sociedad para el ejercicio por ésta de la misma actividad. Además. no podemos desconocer que el socio mayoritario y administrador único de la entidad actora es el hijo de don Virgilio , siendo este último el apoderado general de la empresa, actuando como administrador de hecho de la misma. A mayores resulta que don Virgilio había presentado en el plazo reglamentario declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2001, resultando de la misma una cantidad a devolver de 16,53 €, sin que constatara en la misma rendimientos de actividad económica; y sin haber presentado antes de iniciar las actuaciones de inspección frente a la actora el IRPF correspondiente al ejercicio 2002. No obstante una vez iniciadas estas actuaciones, de las que estuvo perfecto conocimiento don Virgilio pues actuó como representante de la misma ante la Administración, con fecha 23 de marzo de 2004, presenta don Virgilio declaraciones por el IRPF de los ejercicios 2001 y 2002, ahora ya incluyendo rendimientos y actividades económicas. También es de resaltar por lo sorprendente que es con fecha 23 de marzo de 2004 cuando don Virgilio presenta el alta en el IAE con fecha defectos 31 de diciembre de 2000 (datos que figuran en acuerdo de liquidación de IRPF del periodo 2001-2002 de don Virgilio de 19 de septiembre de 2005, que figura en la ampliación del expediente administrativo remitido por la Secretaria del TEAR a esta Sala en fecha 3 de junio de 2008, tras el oficio formulada por ésta atendiendo a la solicitud de ampliación del expediente de la parte actora en escrito de 6 de julio de 2007). Si ya es difícil con los datos anteriores entender que el reclamante estaba realizando por sí mismo la actividad profesional discutida lo que ya es un elemento totalmente definitorio de que no realizaba esa actividad por cuenta propia es la consideración de cuando presentó las referidas autoliquidaciones fuera de plazo del IRPF presentó como gastos de su actividad esencialmente los mismos gastos que había sido ya declarados por la sociedad. Así, resulta que al margen de los gastos a los que posteriormente se hará referencia, deducidos en su declaración del IRPF por don Virgilio , y no admitidos por la Administración que afectan a obras de de reformas y acondicionamiento de inmuebles, no consta que haya acreditado don Virgilio la realización de ningún de gasto específico propio de su actividad profesional.

Por tanto de todos los indicios recogidos por la Administración tributaria resulte acreditado que quien realizaba la actividad profesional era la entidad actora y no don Virgilio , estando bien realizada la imputación de las facturas controvertidas a la entidad actora Centro de Cálculo Financiero 2000.

6º) Las circunstancias de que se haya iniciado el expediente inspector con base en unas facturas falsas giradas a REBISA que la Administración tuvo conocimiento en virtud de una inspección tributaria realizada anteriormente a esta entidad y en la que actuó como representante de REBISA ante la Administración el propio don Virgilio (ha de tenerse en cuenta que éste realizaba las labores propias de asesoría fiscal de REBISA), y la presentación de una querella por falsedad documental en relación a dichas facturas y otros delitos por don Virgilio ante el Juzgado de Instrucción nº 3 de León, archivada mediante auto firme de 13 de febrero de 2007 , carecen de trascendencia a los efectos del enjuiciamiento de las obligaciones fiscales de las actora en los ejercicios 2001 y 2002. Así, figura en el informe de la Abogada del Estado -Secretario del TEAR de fecha 8 de agosto de 2005 que obra en el expediente de reclamación ante el TEAR, que esas primeras facturas falsas que se consignaron en la diligencia de la Inspección de 9 de febrero de 2004, no sirvieron de base a las liquidaciones impugnadas (habiendo sido aquellas facturas falsas posteriormente sustituidas por otras aportadas y tenidas por originales por Virgilio como representante de la actora en el expediente de inspección). Por lo tanto todas las labores de comprobación y la regularización tributaria de la actora se han practicado sobre las auténticas facturas formalmente emitidas por don Virgilio , con su NIF, y en las que consta el anagrama, el e-mail, y el fax que constan en las emitidas por Centro de Cálculo Financiero, 2000, S.L.

IV.- Alega por último la actora la arbitrariedad de la Administración en la determinación de los ingresos y gastos imputables a la mercantil Centro de Cálculo Financiero, S.L. Con carácter subsidiario a las pretensiones anteriores entiende que la actuación de la Administración al presumir que la actividad económica se lleva a cabo sólo en sede de la mercantil Centro de Cálculo Financiero 2000, S.L. no queda suficientemente probada y de haberlo sido no han sido correctamente determinados los ingresos y gastos de la misma. Dice que la Administración selecciona arbitrariamente los hechos que justifican la regularización practicada. Si a efectos de ingresos considera que Cálculo Financiero 2000, S.L. realizaba la actividad profesional no se entiende por qué no realiza la misma práctica presuntiva respecto de los gastos debidamente justificados desarrollados en el ejercicio de la actividad. Si la Inspectora actuaría entiende que existe una única actividad a la que deben imputarse tanto la totalidad de los ingresos como la totalidad de los gastos con independencia de que figuren a nombre de Virgilio o a nombre del sujeto pasivo, esto sin embargo no se materializa. Expone que como se acredita en los documentos que se adjuntan hay toda una serie de facturas recibidas por don Virgilio , que según la Inspección no podía realizar actividad profesional alguna, que se corresponden con la adquisición de bienes y servicios necesarios para el ejercicio de la actividad, que no ha sido deducidos de las bases imponibles de la empresa, ni consideradas a efectos de la deducción de IVA, mientras sí se han computado todas las facturas emitidas por don Virgilio como si fueran ingresos de la sociedad. En las resoluciones del TEAR impugnadas se recoge que son casi coincidentes todos los gastos D. Virgilio y de la entidad, pero ni en el Acta de la Inspección ni en la resolución del TEAR se imputan todos los gastos que soportó quien efectivamente realizó la actividad. Esta actuación arbitraria es una clara vía de hecho. Indica que se acompañan con la demanda un anexo en el que se relacionan todos aquellos gastos realizados en el ejercicio de la actividad que deben ser considerados a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001 y 2002 ( incorpora unos cuadros de los mismos). Aporta los soportes documentales que dice constaban en el expediente de inspección dirigido frente a don Virgilio ; adjuntando fotocopia de las facturas referidas en la relación de gastos reseñados con los números 32 a 37, cuyos originales están incorporados a los autos nº 210/07. Como documentos nº 38 al 231 acompaña los originales a los que se hace referencia en los referidos cuadros de gastos de los años 2001 y 2002.

La resolución de esta cuestión parte de la aplicación de las reglas sobre reparto de la carga de la prueba en materia tributaria. Así, tanto el artículo 114 de la anterior LGT , como el art. 105.1 de la vigente, mantienen que en los procedimientos tributarios quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Tratándose de la acreditación de la existencia de gastos deducibles corresponde a la actora la prueba de su existencia.

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ( 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), establece que ' en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS ( y 19.1 del citado RDL) establece que ' los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales.

Partimos de que es un hecho acreditado la práctica coincidencia de los gastos deducidos por la sociedad y los deducidos por don Virgilio , no habiéndose justificado los gastos incluidos en la relación de don Virgilio y no en la de la sociedad. Así, resulta que en el curso de las actuaciones inspectoras del que se deriva la resolución del TEAR ahora impugnada (tal y como figura en el informe de la Inspectora-actuario en relación con el acta de disconformidad que figura al folio 41 del expediente de gestión) se constató: ' En el curso de las actuaciones inspectoras efectuadas en relación a Virgilio , éste aporta libro registro de compras y gastos de los ejercicios 2001 y 2002 ( Anexo V), coincidiendo la mayor parte de los gastos registrados (proveedor, base imponible, IVA soportado) con los registrados en los libros registros de facturas recibidas aportados por el sujeto pasivo (Anexo VI). Y del informe de la Inspectora-actuario en relación al Acta de disconformidad nº 70997124, incoada a don Virgilio por el IRPF ejercicios 2001y 2002, que figura en la ampliación del expediente remitida por el TEAR en fecha 3 de junio de 2008 tras la solicitud de ampliación del mimos por la actora, ' Por otra parte, en los libros registro de compras y gastos de los ejercicios 2001 y 2002 aportados por el sujeto pasivo, la práctica totalidad de los gastos registrados en los mismos y de los que se ha aportado justificación (proveedor, base imponible, IVA soportado) coinciden con los registrados en los libros de facturas recibidas aportadas por la sociedad (en Anexo VII se recoge una copia de los libros registros de compras y gastos de Virgilio y de la entidad Centro de Cálculo Financiero 2000), no habiéndose aportado justificación de aquellos gastos incluidos en los libros registros de Virgilio y no incluidos en los libros de la sociedad'. Similar razonamiento se recoge en la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2006, que figura en la citada ampliación del expediente, que desestima la reclamación económico administrativa 24/1232 /05 interpuesta en relación con el IRPF ejercicios 2001 y 2002 de don Virgilio al indicar: ' Asimismo, no sólo casi todos los gastos coinciden con los de la Sociedad, sino que, además, tampoco ha podido aportar justificantes de aquellos otros que no habían sido declarados y contabilizados por el Centro de Cálculo Financiero 2000, S,L,'.

Reclamándose en el suplico de la demanda como pretensión subsidiaria que se computen los gastos soportados por la mercantil Centro de Cálculo Financiero S.L., y que se han aportado como documentos 32 al 231 de la demanda de su examen se desprende que solamente aparecen incorporadas las facturas correspondientes a los documentos número 32 a 37 ambos inclusive, el resto de la abundante documentación se limita a ser cargos por domiciliaciones y adeudos en las cuentas de don Virgilio , documentos que no sirve a los efectos pretendidos de la acreditación del gasto deducible, y sin que se hayan practicado otras pruebas sobre su acreditación. Se recuerda que, como se ha dicho, estamos ante deducciones correspondiendo su prueba a la parte actora; y establece el artículo 106.4 de la vigente Ley General Tributaria que: ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practique, cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberá justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hayan realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.Por lo tanto, es evidente que el legislador establece un medio prioritario, es decir, primero, para acreditar la realidad de los gastos deducibles y las deducciones que se practique, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, cuál es la factura o el documento sustitutivo de la misma. Ahora bien, que ello sea así, no significa, que la expedición de una factura acredite sin más la realidad de la operación. La factura no deja de ser un documento privado que, en principio, y según el artículo 1225 del Código Civil , hace fe frente a las partes de un negocio y sus sucesores y es por ello evidente que no hace fe necesariamente respecto a terceros y la Hacienda Pública es, por definición, un tercero en una relación inter privatos.

Centrada por tanto la cuestión a resolver en los gastos que se relacionan en las facturas que se incorporan al escrito de demanda como documentos números 32, 33, 34,35,36 y 37, y por unos importes respectivos de: Ejercicio 2001, 82,51 € (concepto libros tributarios), 9.795.156 Ptas. (instalación de calefacción y tuberías), 48.639 Ptas. (arrendamiento del local), 3.697.500 Ptas. (colocación de puestas y molduras); y Ejercicio 2002, 32.941,47 € (trabajos de instalaciones eléctricas), y 35.304, 89 € (desescombro y colocación de suelo) en modo alguno puede considerarse acreditados tales gastos pues el actor no ha probado, ni su realidad ni su afectación al ejercicio de la actividad.

Así, no solo ha prescindido la parte actora de la ratificación en estos autos mediante prueba testifical de la autenticidad de tales facturas, prueba ni siquiera ofertada, sino que además resulta que sus argumentos sobre la deducibilidad de tales gastos carecen de toda justificación.

No se corresponde a la realidad la aseveración de que ninguno de esos gastos han sido aceptados por la Inspección como deducibles por la empresa actora, pues del examen de los Anexos IV y V, que figuran en el expediente, respectivamente, libros de facturas recibidas de la entidad actora, años 2001 y 2002 y de libros de compras y gastos de la actividad de don Virgilio , ejercicios 2001 y 2002, se evidencia que los gastos por facturas de libros y de arrendamiento (anotaciones 33 y 163 del Libro de facturas de don Virgilio de 2001) se corresponden con las anotaciones 36 y 92 (y ss) del libro de facturas recibidas de la sociedad ejercicio 2001.

Finalmente el argumento básico de la deducibilidad de estas facturas concerniente a la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, y que por tanto imputados todos los ingresos de la actividad profesional realizado por don Virgilio a la entidad actora también hay que imputarle todos los gastos en que ha incurrido don Virgilio , no resulta aplicable al caso de autos, pues el criterio que ha utilizado la Inspección para no reconocer los gastos aportados por don Virgilio y no por la sociedad es que no están justificados, y la parte actora no ha practicado prueba que lo desvirtué. Así, respecto de las facturas aportadas ex novo con la demanda, doc. 33,35,36 y 37, todas ellas correspondientes a unos gastos por obras de mantenimiento y reforma en inmuebles (identificándose solo en una de ellas el lugar de las obras en el edificio de la C Moisés de León 25, local donde la actora realiza su actividad), gastos que sí figuran anotados en los libros de compras y gastos de don Virgilio en los citados ejercicios, sin embargo estos gastos no aparecen recogidos en los libros de gastos de la entidad actora, y en principio a falta de prueba en contrario hay que entender que a ellos se refieren los referidos informes de la Inspección concernientes a que los gastos incluidos por don Virgilio en el libro de compras y gastos que no se recogen en el libro de facturas recibidas de la sociedad actora no están justificados.

Si a estos argumentos unimos la falta de fundamento de la alegación de la demanda de que ' tales facturas fueron debidamente aportadas a la inspección conforme consta en la dirigencia de 21 de octubre de 2004, al parecer numerado en círculo al número 20, ya que la ampliación se encuentra sin foliar,'y examinando dicha ampliación del expediente resulta que al citado folio numerado con círculo al número 20 figura la diligencia de 21 de octubre de 2001, de la inspección en el procedimiento seguido frente a don Virgilio en el que el compareciente presenta entre otros documentos un archivador con las facturas recibidas del ejercicio 2001, y un archivador con las facturas recibidas del ejercicio 2002 (facturas posteriormente devueltas al compareciente conforme a la diligencia de 27 de abril de 2005, folio al parecer correspondiente al nº22 en círculo), y luego como se ha dicho figura en los actos de comprobación de la inspección que los gastos no coincidentes con los declarados por la sociedad no se encuentran justificados, no cabe sino concluir que la parte recurrente no ha cumplido con la carga de acreditación de la realidad de los gastos cuya deducción pretende, ni con la carga de la acreditación de la afección de dichos gastos a la actividad.

V.-Procede por tanto desestimar la pretensión deducida, sin efectuar expresa imposición de las costas, artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación.

Fallo

Que desestimamos la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales doña Henar Monsalve Rodríguez, en la representación procesal que tiene acreditada en autos contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de noviembre de dos mil seis, que desestima la reclamación económico- administrativa núm. NUM002 , y NUM003 . Todo ello, sin hacer especial condena en las costas del proceso a ninguno de los interesados, por lo que cada uno de los litigantes abonará las causadas por ellos y las comunes lo serán por iguales partes.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma no es firme, en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente..

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.