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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 266/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 462/2020 de 30 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 266/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100264
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1705
Núm. Roj: STSJ PV 1705:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS ÁNGEL GARRIDO BENGOETXEA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a treinta de junio de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 462/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 35.430, de veintiocho de abril de 2020, del TEAF de Guipúzcoa por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM002 y NUM003, presentadas contra la liquidación del IS del ejercicio 2016 y contra la sanción de ella derivada.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
El día veintiuno de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
La procuradora de los tribunales doña Marta Arruza Doueil, actuando en nombre y representación de Okan, presentó, el quince de octubre del año pasado, escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se declarara la nulidad de la resolución del TEAF de fecha de veintiocho de abril de 2020 impugnada, en la que se hacía referencia a la liquidación del IS del ejercicio 2016 y a la imposición de las correspondientes sanciones relativas a ese concepto y período impositivo y, en consecuencia, se declarase asimismo la nulidad del acuerdo de la subdirectora general de inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), de fecha de catorce de diciembre de 2018, con expresa imposición de costas a la parte demandada.
El cinco de noviembre de 2020, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tuvo por formalizada la demanda.
La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, presentó, el veintitrés de diciembre de 2020, escrito de contestación. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, desestimando la demanda formulada de adverso, confirmara en todos sus términos la resolución del TEAF impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
El diecinueve de enero del año en curso, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por contestada la demanda.
Cinco días más tarde, la procuradora de los tribunales doña Marta Arruza Doueil, actuando en nombre y representación de Okan, presentó escrito por el cual aportaba un documento al amparo del artículo 56.4 de la Ley 29/1998. El día veintitrés de ese mismo mes, fue dictado nuevo auto mediante el cual se declaró pertinente y se admitió ese documento.
El doce de marzo de 2021, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se declaró concluso el período probatorio.
Seis días más tarde, la procuradora de los tribunales doña Marta Arruza Doueil, actuando en nombre y representación de Okan, presentó su escrito de conclusiones sucintas. Por su parte, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio mediante escrito presentado el día veintinueve de ese mismo mes. Simultáneamente, se solicitaba la admisión de prueba consistente en un documento.
El cuatro de mayo del presente, esta sección dictó auto por el cual se inadmitió el documento presentado por la demandada.
Fundamentos
Okan se alza contra la resolución 35.430, de veintiocho de abril de 2020, del TEAF de Guipúzcoa por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM002 y NUM003, presentadas contra la liquidación del IS del ejercicio 2016 y contra la sanción de ella derivada.
La mercantil actora explica que, el siete de noviembre de 2014, doña Matilde suscribió un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre la vivienda ubicada en la CALLE000 número NUM000, de la localidad de San Sebastián. El arrendamiento tenía una duración de tres años, prorrogables por plazos anuales hasta un máximo de diez. El derecho de opción de compra podía ejercitarse en cualquier momento durante la vigencia del contrato. El precio de compra pactado era de 360.000 euros, si bien habían de deducirse las rentas abonadas hasta el momento de ejercicio del derecho de opción de compra.
Ese mismo día, se suscribió otra escritura pública de modificación de préstamo con garantía hipotecaria. En ella, doña Matilde aceptaba, a su cargo, el pago de todas las cantidades derivadas del préstamo con garantía hipotecaria sobre la vivienda mencionada. En consecuencia, liberaba a Okan de cualquier obligación como prestataria.
El dieciséis de julio de 2015, la junta general de Okan adoptó, por unanimidad de sus socios, un acuerdo de reducción de capital en la suma de 1.200 euros, mediante la devolución de aportaciones a su socia doña Matilde, adjudicándole la vivienda antes mencionada con sus cargas correspondientes. Ese mismo día, el acuerdo se elevó a escritura pública. No obstante, no pudo inscribirse en el Registro Mercantil de Guipúzcoa, debido a que la entidad no había depositado las cuentas anuales de los ejercicios 2012 y 2013.
El quince de julio de 2016, se suscribió una nueva escritura pública por la que doña Matilde ejercía la opción de compra sobre la mencionada vivienda.
La demandante explica que Okan era propietaria del inmueble por aportación en la escritura de su constitución. En ella se indicaba que su valor era de 842.000 euros. No obstante, sobre ella pesaba una hipoteca por importe de 480.000 euros, constituida el ocho de agosto de 2008, y otra hipoteca de máximo unilateral por importe de 360.600 euros, constituida el treinta y uno de octubre de ese mismo año.
El recurso señala que desconocería los motivos por los que, en la escritura de arrendamiento con opción de compra, se fijó el precio de la compraventa en 360.000 euros. Reconoce que, en las posteriores escrituras de reducción de capital y de subsanación de 2018, la vivienda se habría valorado en 838.000 y 720.600 euros respectivamente. No obstante, atribuye las disparidades a un error.
En cualquier caso, argumenta que el contrato de arrendamiento con opción de compra se firmó en 2014. De tal modo que debería haber sido en ese momento cuando, si la administración consideraba que se trataba de una operación vinculada, debía haber determinado si estábamos o no ante un precio de mercado. Reconoce que el momento de devengo de una operación vinculada se produce en el momento en que se materializa (en este caso, julio de 2016). Ahora bien, argumenta que la valoración del inmueble ha de referirse al momento en que se concede la opción y se pacta el precio, y no a aquel en que se ejercita el derecho. Razona que las partes no podrían alterar el precio pactado en su momento. Destaca que, de asumirse el criterio de la administración, podría suceder que, en el momento de ejercerse la opción de compra, doña Matilde ya no fuera socia de Okan o que su esposo ya no fuera el administrador de la entidad. Y cualquiera de estas circunstancias provocaría que ya no pudiera hablarse de operación vinculada.
A partir de ahí, la demanda niega que el informe de tasación del inmueble tenga valor alguno, dado que se referiría a un momento erróneo de valoración de la vivienda. Y es que, según su criterio, en la medida en que el precio se habría fijado en el año 2014, todas las actuaciones posteriores deberían respetarlo. Esta consideración no debería verse alterada por el hecho de que la compraventa se materializase en el año 2016.
Por otro lado, Okan afirma que el contrato de arrendamiento con opción de compra debería haberse tenido por resuelto, por confusión de derechos, con la escritura de reducción de capital. Razona que, en ese momento, se convirtió la misma persona en propietaria, arrendataria y titular del derecho de opción de opción de compra de la vivienda en cuestión. Reconoce que esta escritura no pudo ser inscrita en el Registro Mercantil. Ahora bien, señala que esta inscripción sería meramente declarativa, a la vista de que la ley no le atribuiría otro efecto. Destaca que la escritura de reducción de capital se presentó, el veinticinco de agosto de 2015, en el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Guipúzcoa, en la sección Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias. De tal modo que, a su juicio, desde ese momento la operación de reducción de capital debió desplegar para la DFG todos sus efectos. Por consiguiente, todas las operaciones posteriores practicadas sobre el inmueble carecerían de validez y de efecto tributario alguno.
A continuación, el recurso explica que habría sido la escritura de opción de compra la que marcó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación a principios del mes de febrero de 2018. Tras estas actuaciones, la administración habría llegado a la conclusión de que nos encontrábamos ante una operación vinculada y se mostró disconforme con el valor aplicado al inmueble. Destaca que el informe de tasación elaborado para determinar su valor de mercado adolecería, a su juicio, de graves errores.
En primer lugar, insiste en que el momento al que debería referirse la tasación sería el siete de noviembre de 2014, fecha de celebración del contrato de arrendamiento con opción de compra.
En segundo lugar, la defensa de Okan señala que también existiría un error en cuanto al objeto de valoración. En concreto, se queja de que se haya incluido un trastero de 10 metros cuadrados, que no constituiría un elemento anejo a la vivienda. Y es que este habría sido asignado a la vivienda principal izquierda, tras la división operada en el año 1978.
En tercer lugar, atribuye al informe un defecto de motivación de la valoración y la ausencia de inspección visual. Destaca que el perito de la administración se habría limitado a aplicar una serie de fórmulas y coeficientes genéricos que darían como resultado un valor puramente matemático. Sin embargo, no se habrían tomado en consideración las especialidades que pudiera presentar el inmueble. Especialmente se queja de que el perito no realizara una visita a la vivienda. Ello le habría impedido conocer sus características peculiares.
Por otro lado, la defensa de Okan destaca que la DFG habría llegado a la conclusión de que nos encontraríamos ante una operación vinculada, debido a que el marido de doña Matilde, con el que estaría casada en régimen de separación de bienes, sería administrador de la sociedad. Reconoce que, de considerarse procedente la regularización del IS aplicada por la administración, el tratamiento que se le otorgó de liberalidad sería el correcto.
Ahora bien, explica que la persona que se habría beneficiado de la relación sería una persona física, a saber, doña Matilde. De tal modo que la operación debería quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, la inspección habría practicado el ajuste en la base imponible del IRPF. Para Okan este ajuste carecería de trascendencia, dado que el gasto no habría sido previamente deducido. Por tanto, se muestra conforme con el tratamiento aplicado a la entidad.
Por lo que se refiere a la sanción aplicada, la mercantil actora destaca la necesidad de que, para apreciar la existencia de una infracción, concurra un elemento subjetivo en el infractor. En efecto, el principio de culpabilidad excluiría la posibilidad de imponer sanciones por el mero resultado. Ello obligaría a la administración a motivar adecuada y suficientemente el acto sancionador.
Sin embargo, el acta de disconformidad se limitaría a indicar que se habría cometido una infracción del artículo 46 NF2/2014. Ahora bien, ni en ella ni en la resolución del TEAF se probaría la existencia de culpabilidad de Okan. De tal modo que la administración habría impuesto la sanción basándose, en exclusiva, en el elemento objetivo.
La recurrente afirma que en todo momento habría tratado de mantener una actitud diligente o, cuanto menos, cautelosa. Así, habría dos hechos que evidenciarían la falta de dolo en su conducta. En primer lugar, se refiere al ejercicio de la opción de compra. Considera que si las partes hubieran sido conscientes de que el precio no era acorde a mercado, no habrían ejercido la opción de compra cuando, a través de la reducción de capital, doña Matilde ya habría dispuesto de título bastante para acreditar su propiedad. En segundo lugar, hace referencia a la escritura de subsanación del valor de la opción de compra. Explica que, como consecuencia de la inspección, se decidió elevar a público uno de los argumentos vertidos durante el procedimiento, al que no se habría concedido validez. En concreto, se habría rectificado el precio que constaba en la escritura.
En cualquier caso, destaca que sería la demandada quien tendría la carga de probar la culpabilidad de Okan, sin que esta deba probar su inocencia. De ahí la exigencia de que la resolución esté suficientemente motivada. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, esta no cumpliría los requisitos impuestos por la doctrina y la jurisprudencia, dado que la administración habría presumido la culpabilidad de Okan por los simples hechos que constarían en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación.
La DFG reclama la confirmación de la resolución impugnada.
Para fundamentar su oposición, la administración explica que, el siete de noviembre de 2014, se otorgó escritura pública por la que Okan concedía a doña Matilde (casada -en régimen de separación de bienes- con el administrador de la citada entidad), un derecho de opción de compra sobre el inmueble ubicado en la CALLE000, NUM000 de San Sebastián.
El quince de julio de 2016, se otorgó nueva escritura pública de ejercicio de opción de compra y compraventa. En virtud de ella, doña Matilde adquirió la propiedad del correspondiente inmueble.
A partir de ahí, la demandada señala que la contraparte pretende que la valoración del inmueble se refiera a noviembre de 2014, fecha en que se concedió la opción de compra. Sin embargo, la administración argumenta que la realización de la operación consistiría en la entrega del bien, no en el otorgamiento del derecho de opción de compra. De tal modo que la operación vinculada no se habría producido en 2014, sino en el momento del ejercicio de la opción de compra.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de los errores que la actora atribuye al informe de tasación del inmueble.
En lo que se refiere a la fecha de la valoración, la DFG insiste en que la fecha correcta sería la de ejercicio de la opción de compra.
Por lo que se refiere al objeto de la valoración, la administración señala que la finca tasada era la número NUM001, trasmitida mediante escritura pública de fecha de quince de julio de 2016. De tal modo que no habría error alguno en el informe en cuanto al objeto de valoración.
Además, la administración niega que el informe de tasación no esté debidamente motivado. Destaca que en él se indicarían las fórmulas, parámetros y criterios utilizados para la valoración de la vivienda. Igualmente, estarían recogidas las operaciones realizadas para llegar al resultado. Niega que sea necesario el reconocimiento personal del bien para que la valoración sea correcta. Destaca que se habría aplicado el decreto foral 6/1999, de veintiséis de enero, con los datos de la ponencia de valoración aprobada por la DFG en 2016. Estos habrían tomado como referencia los estudios de mercado inmobiliario llevados a cabo en 2015. Además, señala que todas las circunstancias relevantes del inmueble podrían obtenerse de las fuentes documentales contrastadas. El método utilizado por la Hacienda Foral para determinar el valor de mercado de la operación vinculada fue el del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 42.4 NF2/2014, dado que se consideró que era el más adecuado. Y para comprobar el valor del bien inmueble objeto de la trasmisión se acudió al dictamen de peritos de la administración, conforme a lo dispuesto en el artículo 56.1.d) NFGT.
Frente a esto, la demandada afirma que la defensa de doña Matilde se habría limitado a criticar la valoración por ella efectuada. Sin embargo, no habría aportado otra que la contradiga ni habría aportado ningún elemento probatorio al respecto. Simplemente le atribuiría errores que en realidad no se habrían cometido.
Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda se ocupa del acuerdo de reducción de capital social adoptado por Okan el dieciséis de julio de 2015. Esta reducción (de 1.200 euros) se habría llevado a cabo mediante la devolución de aportaciones a doña Matilde y adjudicación a esta de la vivienda. Pese a esta operación, la demandada destaca que, al año siguiente, se otorgó escritura por la cual se ejercitaba la opción de compra sobre el inmueble. Y en ella figuraba que la propietaria de este era Okan. Destaca que la escritura anterior no se inscribió en el Registro Mercantil. Tampoco se inscribió en el Registro de la Propiedad la adquisición de la vivienda por doña Matilde.
Por otro lado, la DFG destaca que, hasta la demanda, nunca se habría manifestado que doña Matilde fuera socia de Okan. De hecho, en las alegaciones presentadas ante el TEAF se indicaría, expresamente, que la mencionada no tendría ninguna relación directa con la sociedad. También señala que la trasmisión de participaciones sociales debe hacerse constar en documento público. Sin embargo, nunca se habría presentado ante la Hacienda Foral el documento público en virtud del cual se habrían trasmitido las participaciones de Eraikuntzak Zuberoa, S.A. a doña Matilde para que esta pasara a ser socia de Okan. Tampoco se habría tributado por esa operación. En cuanto al hecho de que se habría presentado en la Hacienda Foral la escritura de reducción de capital, la administración señala que, si realmente se hubiera trasmitido la vivienda a doña Matilde, debería haber sido esta, y no Okan, quien tendría que haber presentado el modelo 60-S como sujeto pasivo de la operación de reducción de capital. Sin embargo, doña Matilde no habría presentado nada. Por su parte, Okan tendría que haber tributado por esa operación dentro del IS, pero tampoco lo habría hecho.
Para concluir, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la sanción impuesta a Okan. Niega que la contraparte haya mantenido una actitud diligente. Destaca que, conforme a la inspección, la interesada habría incurrido en el presupuesto de hecho contemplado en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 46 de la NF 2/2014, habida cuenta de que el valor de mercado de la operación vinculada no se correspondería con el precio pactado en la escritura pública de ejercicio de opción de compra.
Igualmente, la DFG rechaza la acusación de que la resolución sancionadora no se encuentre debidamente motivada. Señala que el acuerdo de liquidación explicaría extensamente el porqué se habría llegado a la conclusión de que se había cometido una infracción.
En primer lugar, Okan niega que se haya producido la operación vinculada que motivó la regularización del IS del ejercicio 2016.
Para resolver esta cuestión, hemos de analizar cómo se han sucedido los hechos que llevaron a la liquidación ahora impugnada.
El cinco de junio de 2012, se otorgó escritura pública mediante la cual se constituyó Okan (folios 100 y siguientes del expediente administrativo). Su capital social se fijaba en 17.800 euros, dividido en 17.800 participaciones. De ellas, 15.000 se adjudicaban a Bestik 2008, S.L. y 2.800 a Erainkuntzak Zuberoa, S.A. La aportación de esta se materializaba mediante dos inmuebles. De ellos, uno era la vivienda situada en la CALLE000, NUM000 de San Sebastián, cuyo valor se fijaba en 842.000 euros. Su valor neto a efectos de la aportación se fijaba en 2.000 euros. La finca estaba gravada con una hipoteca y una hipoteca de máximo unilateral.
El seis de junio de 2014, se otorgó escritura pública de compraventa de participaciones sociales de Okan (folios 158 y siguientes de las actuaciones). En su virtud, Eraikuntzak Zuberoa, S.A. vendió a doña Matilde 2.000 participaciones sociales de aquella entidad. En concreto, se trataba de los números 15.001 a 17.000.
El siete de noviembre de 2014, se otorgó escritura pública en virtud de la cual Okan y doña Matilde celebraron contrato de arrendamiento con opción de compra sobre la vivienda situada en la CALLE000, NUM000 de San Sebastián. El precio del inmueble se fijó en 360.000 euros, si bien se preveía que el precio se reduciría en la cantidad abonada en concepto de rentas durante la vigencia del arrendamiento. El contrato preveía una duración de tres años, prorrogables por plazos anuales hasta un máximo de 10. El derecho de opción de compra podía ejercitarse en cualquier momento durante la vigencia del contrato.
El dieciséis de julio de 2015, se otorgó escritura pública de reducción de capital social por devolución de aportaciones (folios 104 y siguientes de las actuaciones). En ella se explicaba que Okan tenía un capital social de 17.800 euros y era propietaria de la vivienda situada en la CALLE000, NUM000 de San Sebastián, valorada en 838.000 euros y afectada por una hipoteca y otra hipoteca de máximo unilateral. Igualmente, se indicaba que doña Matilde tenía a su favor, sobre ese bien, un arrendamiento con opción de compra. A efectos de la reducción de capital se valoraba la finca en 1.200 euros.
En esa escritura, se declaraba reducido el capital social de Okan en 1.200 euros, mediante devolución de aportaciones. Además, se adjudicaba la vivienda indicada a doña Matilde. En consecuencia, se declaraban amortizadas las participaciones sociales 15.001 a 16.200 de doña Matilde.
A la escritura se unió certificado del acuerdo adoptado por la junta general de Okan celebrada el dieciséis de julio de 2015.
El quince de julio de 2016, se otorgó escritura pública de ejercicio de opción de compra y compraventa de la vivienda mencionada (folios 43 y siguientes del expediente administrativo). En ese acto, Okan se declaraba propietaria del inmueble ubicado en la CALLE000 número NUM000 de San Sebastián, gravada con una hipoteca y otra hipoteca unilateral. Igualmente, se indicaba que la casa estaba arrendada a favor de doña Matilde. Esta, en ese acto, ejercitó la opción de compra que se le había concedido en 2014. En consecuencia, adquiría la propiedad del inmueble. El precio se fijaba en 360.000 euros, que se considera abonado mediante subrogación de la compradora en el préstamo existente a favor del Banco Sabadell. Además, de esa cantidad se descontaron los importes ya abonados, en concepto de renta, por la compradora. A la escritura se incorporaba certificación de la junta general de Okan, celebrada el 11 de julio de 2016, en la cual se autorizaba la operación en cuestión.
La recurrente niega que se haya producido operación vinculada alguna porque, según argumenta, con la reducción de capital acordada el dieciséis de julio de 2015, se habría producido una confusión de derechos en la persona de doña Matilde. De tal modo que esta habría pasado a ser la propietaria del inmueble que, según la administración, habría sido el objeto de la operación vinculada que ha dado lugar al procedimiento que ahora nos ocupa.
No cabe duda de que, en julio de 2015, se otorgó una escritura pública por la cual se reducía el capital de Okan en 1.200 euros. Esta reducción afectaba a 1.200 participaciones de doña Matilde. Y, en compensación por esas participaciones, se le asignaba a la interesada la vivienda ubicada en la CALLE000, NUM000 de San Sebastián.
Ahora bien, tampoco cabe duda de que ni siquiera las partes dieron validez a ese negocio. Hemos de tener en cuenta que la señora Matilde continuó, como arrendataria, abonando el importe de la renta por el alquiler de la vivienda. Tampoco consta que se subrogara en las hipotecas constituidas sobre el inmueble ni que se modificara la titularidad del inmueble en el Registro de la Propiedad. Tampoco Okan tributó por esta operación en el Impuesto de Sociedades.
Pero lo más significativo sería el negocio celebrado del quince de julio de 2016. Ese día, se otorgó nueva escritura pública por la cual doña Matilde ejercía el derecho de opción de compra. En esa escritura, se indicaba claramente que la titular de la vivienda era Okan, y que la señora Matilde era la arrendataria. De tal modo que las propias partes, con esta forma de proceder, o bien reconocían que el negocio anterior carecía de eficacia o bien lo estaban revocando tácitamente. La parte actora argumenta que nos encontraríamos ante un mero error de los intervinientes. Ahora bien, no se entiende cómo varias personas, solo por error, pueden acudir a un notario para elevar un negocio a escritura pública. Ese modo de proceder no puede justificarse como un mero error. De lo que no cabe duda es de que el comportamiento de las partes carece de una justificación racional, y de que se comportaron, en todo caso, como si la escritura de reducción de capital y adjudicación de la vivienda no se hubiera otorgado nunca. De tal modo que el negocio que realmente tuvo eficacia fue el de ejercicio de la opción de compra de quince de julio de 2016.
Lo razonado nos sirve para llegar a la conclusión de que la operación vinculada se realizó y tuvo validez. Por consiguiente, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.
A continuación, Okan critica la tasación del inmueble llevada a cabo por la administración por tres motivos. En primer lugar, considera que la fecha de valoración no debería ser la de ejercicio de la opción de compra, sino la de celebración del contrato de arrendamiento. Explica que, el siete de noviembre de 2014, cuando se celebró este contrato, se fijó el precio de la vivienda, para el caso de que se ejerciese la opción de compra, en 360.000 euros. Por consiguiente, considera que habría de respetarse ese importe o, en su caso, referir el precio del inmueble a ese momento. En segundo lugar, afirma que la tasación incluiría un trastero que, en realidad, no formaría parte del inmueble que ahora nos ocupa. En tercer lugar, considera que el informe no estaría suficientemente motivado y, además, se queja de que el encargado de su elaboración no hiciera una inspección visual de la vivienda.
Comenzando por este último motivo, Okan afirma que el informe de tasación (folios 88 y 89 del expediente administrativo) no estaría suficientemente motivado. Además, considera que no sería válido porque el profesional encargado de elaborarlo no habría visitado personalmente la vivienda y, por consiguiente, no podría conocer sus circunstancias y características.
A este respecto, hemos de señalar que, de entre los medios de comprobación de valores incluidos en el artículo 56 de la NFGT, la administración, en este caso, decidió recurrir al informe pericial.
Por su parte, el perito, para calcular el valor de mercado de la vivienda, recurrió, según señala en su informe, al método del precio libre comparable, previsto en el artículo 42.4.a) de la Norma Foral 2/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Este método, según la propia norma, consiste en comparar «el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».
En aplicación de ese método, el autor del informe, según se especifica en él, parte de los datos catastrales y les aplica una fórmula de valoración. De tal modo que, tal y como denuncia la parte actora, no se hace una visita al inmueble cuyo valor de mercado se pretende fijar.
Teniendo en cuenta esta forma de proceder de la administración, vamos a referirnos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 163/2020, de diez de febrero (rec. 5.848/2018). En ella, nuestro alto tribunal, a propósito de estos métodos de valoración de inmuebles, llega a la siguiente conclusión:
«Sobre la cuestión controvertida existe una jurisprudencia consolidada, de suerte que basta para resolver la controversia suscitada con aplicar al caso debatido la doctrina que sobre la normativa aplicable ha sido creada por este Tribunal Supremo.
Al respecto son numerosas las sentencias que se han dictado, valga por todas la sentencia de 23 de mayo de 2018, rec. cas. 1880/2017, que estableció la siguiente doctrina:
'1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.
2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.
3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.
4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la administración la que debe probar esa falta de coincidencia'.
Sobre la tasación pericial contradictoria se dijo en la misma sentencia lo siguiente:
'1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.
2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.
3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa'».
Ahondando en esta línea, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 39/2021, de veintiuno de enero (rec. 5.352/2019), fija, en su fundamento de derecho sexto, la siguiente doctrina jurisprudencial:
«Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) la mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto».
Pues bien, la simple lectura del informe elaborado en el caso que ahora nos ocupa demuestra que no alcanza los mínimos exigidos por nuestro alto tribunal para entender que la valoración del inmueble expresa su verdadero valor de mercado. En él, el técnico se limita a explicar que parte de los valores catastrales, a los que aplica una fórmula. Sin embargo, desconocemos las características precisas del inmueble. En efecto, el perito ni ha visitado la vivienda ni ha explicado el porqué, en ese caso concreto, no sería precisa tal visita (porque conozca el estado de la vivienda, o existan fotografías suficientes de la misma, por ejemplo). Ello supone que se ha hecho una valoración en abstracto, aplicable a cualquier inmueble de las mismas características, pero no referida al bien concreto. Hemos de tener en cuenta que el estado de conservación de una vivienda o las mejoras que se hayan podido incorporar tienen gran importancia a la hora de fijar su valor de mercado. Sin embargo, ninguna de esas circunstancias han sido tenidas en cuenta en el caso que nos ocupa. Ello supone que, como hemos adelantado, la valoración sea abstracta o genérica, pero no el valor de mercado del inmueble concreto. Una cosa es que se estime que el valor de la vivienda sea superior al precio fijado por las partes al celebrar la compraventa. Ahora bien, ello no quiere decir que ese valor de mercado sea realmente el marcado por la administración, quien no ha puesto en marcha los mecanismos adecuados para llegar a conocerlo.
Conforme a lo razonado, hemos de estimar el recurso contencioso-administrativo planteado por Okan y anular la resolución impugnada.
Dado que no se están asumiendo todos los argumentos de la parte actora, no procede la imposición expresa de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.
Fallo
Estimando el recurso contencioso-administrativo 462/2020, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña María José González Cobreros, actuando en nombre y representación de Okan 2000, S.L., contra la resolución 35.430, de veintiocho de abril de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, por la que se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM002 y NUM003 planteadas contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016 y su correspondiente sanción, debemos:
1º) Declarar no conforme a derecho y, en consecuencia, anular la resolución impugnada.
2º) No hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0462 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.