Sentencia Administrativo Nº 2665/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3073/2003 de 21 de Noviembre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02665/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección: 003

VALLADOLID

65586

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2004 0105120

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0003073 /2003

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De: LOS BORRITAS, S.L.

Representante: LEOPOLDO MARCOS SANCHEZ

Contra - TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA Y LEON

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintiuno de noviembre de dos mil ocho.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2665/08

En el recurso contencioso-administrativo núm. 3073/03 interpuesto por la entidad mercantil Los Borritas, S.L., representada por el Procurador Sr. Ballesteros González y defendida por el Letrado Sr. Marcos Sánchez, contra Resolución de 25 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, siendo parte demandada la Administración de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre liquidación y sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 4º T de 1999.

Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 30 de diciembre de 2003 la entidad mercantil Los Borritas, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 49/717/00, 49/52 /01 y 49/318/01 en su día presentadas contra los Acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Zamora de 27 de noviembre de 2000, por el que se giró liquidación provisional correspondiente al concepto de IVA periodo 4º T de 1999, por importe a ingresar de 1.864,32 €; de 18 de enero de 2001, por el que se impuso sanción de 631,54 € por la comisión de infracción tributaria grave en relación con dicho impuesto y periodo; y de 8 de junio de 2001, por el que se acordó aumentar el importe de la sanción en 270,66 € por infracción tributaria grave en relación al mismo impuesto y periodo en aplicación del artículo 21.2 del R.D. 1930/1998 .

SEGUNDO.- Por interpuesto el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 16 de marzo de 2004 la correspondiente demanda en la que solicitaba: a.- Se anulen, revoquen, o dejen sin efecto, como contrarias a Derecho, las liquidaciones y resoluciones recurridas, imponiendo a la Administración demandada las costas del procedimiento; b.- Se ordene la indemnización a cargo de la Administración demandada de los gastos de los avales bancarios que hubo de prestar para obtener la suspensión de la ejecución de los actos recurridos en vía administrativa y jurisdiccional, y ello en orden a reponerle en la situación inicial previa a la notificación de las liquidaciones recurridas; c.- Se ordene la devolución de los ingresos que por el concepto reclamado, hubiera efectuado, en su caso, e intereses de demora correspondientes desde la fecha del ingreso.

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 3 de septiembre de 2004 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso.

CUARTO.- Contestada la demanda, se fijó la cuantía en 2.766,51 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó para el día 20 de noviembre de 2008.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 25 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, objeto del presente recurso, desestimó las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 49/717 /00, 49/52/01 y 49/318/01 en su día presentadas por la entidad mercantil Los Borritas, S.L., contra los Acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Zamora de 27 de noviembre de 2000, por el que se giró liquidación provisional correspondiente al concepto de IVA periodo 4º T de 1999, por importe a ingresar de 1.864,32 €; de 18 de enero de 2001, por el que se impuso sanción de 631,54 € por la comisión de infracción tributaria grave en relación con dicho impuesto y periodo; y de 8 de junio de 2001, por el que se acordó aumentar el importe de la sanción en 270,66 € por infracción tributaria grave en relación al mismo impuesto y periodo en aplicación del artículo 21.2 del R.D. 1930/1998 , por entender, en esencia, que a los efectos del plazo máximo de cinco años para compensar el exceso entre las deducciones procedentes y el importe de las cuotas devengadas establecido en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 del IVA , la lógica del impuesto obliga a obtener en cada uno de los periodos de liquidación, mensual o trimestralmente, un saldo, que si es positivo genera la correspondiente deuda, pero que si es negativo puede compensarse dentro del plazo de cinco años (actualmente cuatro) con los saldos de declaraciones futuras, generando pues dicha operación de detracción (entre cuotas devengadas o repercutidas y las cuotas soportadas) un "saldo" a compensar en periodos futuros, pero no unas cuotas de IVA soportado a compensar en el futuro, tesis esta última que pretende la reclamante -sumando previamente las cuotas de IVA soportado y el "saldo" a compensar generado en periodos anteriores, para así obtener un concepto unitario a detraer de las cuotas de IVA repercutido- que supondría alargar artificiosamente el plazo máximo de cinco años de compensación futura establecido por el legislador, habiendo realizado el acuerdo impugnado un estudio pormenorizado de las cuotas a compensar desde el año 1993, trimestre por trimestre, del que resulta que la reclamante ha pretendido compensar en el 1T y 2T de 1999 saldos negativos (4T de 1993 y 1T de 1994) ya prescritos; que en cuanto a la sanción impuesta ex artículo 79 a) de la LGT , concurre el tipo objetivo de la infracción grave de "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria", no existiendo en cuanto al elemento subjetivo, sancionable a título de simple negligencia, dudas razonables en la interpretación de la norma -cinco años como máximo para ejercitar el derecho a la compensación futura-; y que se ajusta a Derecho la liquidación para el ingreso de la reducción o rebaja en el 30% de la sanción por conformidad en la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido 4ª T de 1999 que contenía la regularización de la situación tributaria del obligado, habida cuenta que dicha liquidación fue impugnada.

La entidad mercantil Los Borritas, S.L., alega en la demanda que, en contra de lo afirmado por la Administración Tributaria, sí ha compensado efectivamente las cuotas de IVA soportado en plazo legal, teniendo en cuenta que para compensar los créditos por este impuesto procedentes de ejercicios anteriores no hay que esperar a deducir del IVA repercutido en cada periodo de liquidación las cuotas de IVA soportado de ese mismo periodo de liquidación, sino que previamente pueden deducirse los saldos negativos anteriores, resultando de la normativa aplicable que el derecho a la deducción se ejercita, y por tanto no caduca, cuando se hace producir el efecto de la deducción en las declaraciones periódicas correspondientes; que de seguir la tesis de la Administración Tributaria de compensación en los cinco años siguientes al de su efecto, supondría que los saldos negativos del cuarto trimestre de 1993 y primer trimestre de 1994 -sobre cuyas cuotas repercutidas positivas han operado las deducciones de las compensaciones de ejercicios anteriores- no podrían compensarse en declaraciones de ejercicios futuros; que bien aplicando la regla de imputación del pago de las obligaciones tributarias, bien aplicando las normas sobre imputación de compensación de pagos del Código Civil, han de entenderse primero compensados, en defecto de la voluntad manifestad del contribuyente, los créditos más antiguos, por más gravosos, y sólo después y en su defecto, los más modernos; que se ha infringido el principio de proporcionalidad en materia tributaria al no ser posible vincular la caducidad de derechos sustantivos al cumplimiento, incluso circunstancialmente erróneo, de obligaciones o requisitos formales en la formalización de los modelos de declaración, pues en los modelos suministrados por la Administración Tributaria no se incluye advertencia alguna sobre las consecuencias de elegir entre la opción de compensar el saldo negativo resultante y la petición de devolución de dicho saldo negativo en relación con el régimen de caducidad del derecho a compensar o el orden o prioridad en que tales saldos han de ser compensados, principio de proporcionalidad que no supone negar las facultades exorbitantes atribuidas a la Administración Tributaria para la lucha contra el fraude y recaudación; que la interpretación que la Administración Tributaria efectúa del régimen de compensación de los excesos de cuotas soportadas es incompatible con el artículo 18.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE , conforme a la que la compensación ha de trasladarse forzosamente al periodo impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución, sin que se autorice a trasladar el exceso de deducciones a un ejercicio posterior -en que exista saldo positivo- al siguiente en que se produce el exceso; que se ha infringido el artículo 219.6 de la LOPJ sobre necesaria abstención del instructor del expediente sancionador al ser el mismo que denunció las infracciones cuya sanción instruyó; que concurre indebida acreditación de la supuesta culpabilidad en la infracción que se imputa, al presumir que el contribuyente es culpable de una supuesta infracción por tener que conocer la regulación de las operaciones vinculadas, siendo improcedentes -desterrada la responsabilidad objetiva- los criterios de imputación de culpabilidad aplicados con infracción del artículo 77 de la Ley General Tributaria , y de la doctrina y jurisprudencia que lo interpreta, habiendo presentado ante la Administración los documentos y declaraciones en tiempo y forma oportunos e ingresado las cuotas derivadas de la reglamentaria autoliquidación, datos que en definitiva integran las pruebas de cargo de la liquidación, lo que corrobora su buena fe; que no existe infracción por meras diferencias objetivas de liquidación, aún en supuestos de declaraciones no manifiestamente erróneas que no se fundamentan en una interpretación razonable, si no concurre, como en este caso, culpabilidad específica en el sujeto pasivo, faltando el elemento intencional en los casos de error en la formulación de las declaraciones que no afecta a la veracidad de los hechos declarados, no existiendo tampoco infracción sancionable cuando la Administración Tributaria tiene en su poder datos para poder practicar las liquidaciones de oficio, que además han sido aportados por el propio sujeto pasivo con sus declaraciones sistemáticas en cada uno de los ejercicios.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la fórmula IVA repercutido-IVA soportado en que se basa el fundamento del impuesto genera un saldo, que de ser positivo da lugar al ingreso, y de ser negativo da lugar al derecho a la devolución o, si el interesado lo prefiere, a la posibilidad de compensación con saldos positivos, si bien la Ley limita el ejercicio de este derecho a su ejercicio en el plazo de caducidad de cinco años (actualmente cuatro); que del expediente se deduce que el saldo negativo a compensar del 4T de 1993 no pudo ser compensado en su totalidad -al ser inferior el IVA repercutido al soportado- durante los siguientes cinco años, quedando en el 1T de 1999 una cuantía de 295.510 pesetas que no pudieron ser compensadas y que ya no puede incluirse en el futuro, pretendiendo la recurrente aplicar el saldo a compensar a la cuota repercutida positiva de ejercicios posteriores, con lo que el plazo de caducidad no sería nunca aplicable; que el criterio que defiende por la Abogacía del Estado ha sido mantenido tanto por el Tribunal Económico-Administrativo Central como por distintos Tribunales de Justicia; que el artículo 99 de la LIVA ha respetado íntegramente la Sexta Directiva , que impone a los Estados la obligación de permitir en los casos de excedente de IVA trasladarlo al periodo impositivo siguiente, y esto es lo que precisamente regula la legislación española, permitiendo compensarlo los cuatro ejercicios posteriores, lógicamente si existe saldo positivo suficiente para proceder a la compensación, sistema que no menoscaba los derechos de los contribuyentes ya que siempre tienen la posibilidad de solicitar la devolución; que en cuanto a la infracción tributaria, no es necesario la intencionalidad del sujeto pasivo, bastando la mera inobservancia o descuido, la imprudencia más leve, -lo que concurre aquí en la empresa actora, que quiso practicar la compensación una vez el derecho ya había prescrito- para dar por cumplido el principio de culpabilidad en el Derecho Administrativo sancionador.

SEGUNDO.- Normativa aplicable e interpretación jurisprudencial.

En nuestra Sentencia de 16 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1958/2003 , ya decíamos lo siguiente: "El artículo 99 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , sobre ejercicio del derecho a la deducción, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1999, establecía que "Uno. En las declaraciones- liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas...

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho...

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Por su parte, el párrafo primero del art. 100 dispone que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ", añadiendo el artículo 115 que "Uno . Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

En cuanto a las deducciones por cuotas excesivas del impuesto, el art. 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo , dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".

Sobre la cuestión litigiosa, la STSJ de Cataluña de 9 de junio de 2006 señala que "no cabe admitir un sistema de compensación que permita seguir deduciendo las cantidades pendientes de ejercicios anteriores más allá del plazo de caducidad previsto legalmente, en una interpretación y aplicación del precepto que prácticamente conduciría, de admitirse, a la innecesariedad de establecer plazo alguno para la deducción de excesos anteriores no compensados y que ignoraría el hecho de que la deducción, en principio, sólo procede en relación con las cuotas soportadas en el ejercicio correspondiente, así como que siempre existe el límite temporal de los cinco años para la compensación en ejercicios futuros".

La STSJ de Castilla-La Mancha de 28 de marzo de 2007 señala que "En definitiva, la compensación o la devolución podrán hacerse efectivas siempre que no hayan transcurrido el plazo de cinco años a contar desde la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso, por cuanto la devolución es una manifestación más del ejercicio del derecho de deducción, y sujeta por tanto a los mismos plazos".

TERCERO.- Aplicación de la anterior normativa al caso que nos ocupa. Liquidación provisional procedente. Sobre la base de que la liquidación provisional practicada por la oficina gestora por los trimestres 1º y 2º de 1999 elimina la compensación realizada por la recurrente de ciertos saldos negativos que arrastraba ininterrumpidamente desde el ejercicio 1993, y ello por haber caducado su derecho a compensación, la impugnación en lo que se refiere a dicho extremo ha de correr suerte desestimatoria, ya que de la normativa expuesta resulta:

a) Que la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general y a los efectos del presente litigio, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo de cinco años que la ley del impuesto establecía (plazo que en la actualidad se ha fijado en cuatro ). El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los Libros Registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el plazo pertinente. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación cuando la cuantía total del IVA deducido o soportado en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado o repercutido en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta un plazo de cinco años (actualmente cuatro); sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación del año podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

En este sentido, no cabe acoger la pretendida por la recurrente equiparación entre lo que denomina el efecto de la deducción -a las cuotas repercutidas en el ejercicio se le restan (deducen) las cuotas ya soportadas- y el derecho a la compensación del posible exceso sobre los saldo futuros, y es que, como destaca la Resolución del TEAR impugnada, la deducción opera sobre cuotas mientras que la compensación opera sobre saldos, con la trascendental consecuencia de que mientras las cuotas soportadas pueden deducirse de las cuotas repercutidas mientras no caduque el derecho, la compensación del exceso (saldo negativo) puede producirse, por definición de la institución, y en el plazo máximo de cinco años previsto, sólo cuando el saldo sobre el que se pretende proyectar sea positivo, lo que no ha ocurrido -en la parte rectificada por la Administración Tributaria- en el caso que nos ocupa, no siendo posible en modo alguno deducir tales saldos negativos del IVA devengado, y sin que ello suponga en modo alguno la pérdida del derecho, caso de saldo negativo ininterrumpido, pues para ello el obligado tributario tiene la opción de solicitar su devolución;

b) Que el citado periodo de cinco años es un plazo de "caducidad", no de "prescripción"; la caducidad es la terminología que emplea la ley; son dos institutos jurídicos diferenciados, y una de las características más sobresalientes de la segunda que no encontramos en la primera, es que los plazos de prescripción pueden interrumpirse, y no así los de caducidad; la razón está en que la prescripción está ligada a la determinación del derecho, es decir su propia existencia y extensión, mientras que la caducidad se liga o une al ejercicio del derecho ya existente;

c) Que no concurre violación del principio de proporcionalidad en relación con el cumplimiento de los requisitos formales pues, además de insistir en que la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad y cuya vigencia no queda afecto a la eventualidad de que la Administración tributaria avise con antelación de que tal caducidad va a producirse, no existe mandato normativo alguno que obligue a la Administración a advertir o avisar al interesado de las consecuencias de su opción a deducir o de que se extinguirá o caducará su derecho a deducción por haber prolongado su ejercicio durante un tiempo superior al contemplado en el derecho positivo; y

d) Que la normativa aplicable no viola las previsiones contenidas en la Directiva Comunitaria habida cuenta que la mera posibilidad o facultad que la misma otorga a los Estados miembros de trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien de proceder a la devolución "de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas" ha sido acogida más favorablemente para el sujeto pasivo por la norma estatal en el sentido de permitir ambas opciones, aunque con el indicado plazo máximo para su ejercicio.

CUARTO.- Desconocimiento del principio de culpabilidad en la apreciación de la sanción. Normativa aplicable e interpretación jurisprudencial.

El artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo amparo se dictó el acuerdo sancionador, tipifica como infracción grave la de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributarla, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como las cantidades, retenidas o que se hubieren debido retener". Igualmente el artículo 77 de la LGT establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes, y que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

En relación con la invocada por la mercantil recurrente ausencia del requisito subjetivo de culpabilidad, cabe señalar que es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional -sentencias de 21 de enero de 1987, 21 de enero de 1988 y 6 de febrero de 1989 - y del Tribunal Supremo -sentencias de 21 de septiembre de 1981, 26 de mayo de 1987, 20 de diciembre de 1989 y 3 de julio de 1990- la de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador y ello tanto en un sentido material como procedimental, lo que implica que en el campo sancionador administrativo la extrapolación al mismo de los principios de la esfera punitiva exige que la conducta infractora reúna los requisitos que en el ámbito penal se establecen para los delitos y faltas, no pudiendo, en consecuencia, basarse la responsabilidad administrativa al igual que la penal, sino en la culpabilidad por dolo, entendido éste como la voluntad consciente de infringir la norma de aplicación, o por culpa o negligencia, todo lo cual ha llevado a que tratándose de sanciones por infracciones tributarias, se exija por la doctrina jurisprudencial como presupuesto necesario no sólo una conducta tipificada y sancionada por Ley como antijurídica, sino también culpable, aún a título de simple negligencia lo que se traduce en que en el sistema punitivo y sancionador actual hayan quedado superados antiguos vestigios de una responsabilidad objetiva y sin culpa, significando la ausencia de actitud dolosa o culposa la inexistencia de infracción.

En este sentido, ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 febrero 1.986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpables, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS de 17 octubre 1.989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1.981, de 8 junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 febrero 1.967 y 11 junio 1.976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 septiembre 1.990). Especialmente paradigmática resultó la STS de 9 enero 1.991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 enero 1.972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las SSTDH de 8 junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)".

Por otro lado, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un mero error, que no puede ser sancionable, y que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 septiembre 1.991, 8 mayo 1.997, 25 mayo 2.000 , entre otras muchas). Ello no obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la concurrencia del elemento intencional, aunque éste pueda existir en su grado mínimo en relación con la culpabilidad, como puede ser la simple negligencia. Así, en diversas sentencias el Tribunal Supremo (STS de 29 de febrero de 1988, STS de 28 de noviembre de 1990 o STS de 9 de junio de 1993, o la última STS de 25 de febrero de 1999 ) ha manifestado que la cumplitud y veracidad elimina la malicia y convierte la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate y, especialmente que una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarías pueda ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

A este respecto, el 77.4 de la Ley General Tributaria también dispones que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Por todo ello, en el ámbito del derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 enero, 5 marzo, 9 junio 1993; 24 enero y 28 febrero 1994; y 6 julio 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 septiembre 1991, 8 mayo 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 mayo y 22 julio 2000).

Así las cosas, y aunque también conviene recordar, coincidiendo con la STS de 3 de diciembre de 1991 , que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones, en el presente caso sin embargo sí debemos apreciar la ausencia de culpabilidad, incluso a título de mera negligencia, pues no imponiéndose la sanción por infracción tributaria grave del artículo 79 .d) -como se alega en el escrito de conclusiones de la parte demandada-, sino del artículo 79 .a), y reconocido por todos que no medió ocultación de dato alguno por parte del sujeto pasivo, que en su momento sí ostentó el derecho a compensar, luego caducado, la interpretación razonable de la norma viene amparada en este caso por el criterio mantenido por algún Tribunal de Justicia (así las SSTSJ de La Rioja de 21 de noviembre de 2001 , citada por la recurrente, y reiterada por la de 11 de septiembre de 2002) en el sentido de que "la Sala entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general que dice que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No nos ofrece dudas la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución", consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la anulación de los acuerdos sancionadores.

QUINTO.- Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la LJCA para la imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Los Borritas, S.L., contra la Resolución de 25 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que se confirma en cuanto al Acuerdo por el que se practicó la liquidación provisional (reclamación económico- administrativa núm. 49/717/00), anulándose en cuanto a los Acuerdos sancionadores (reclamaciones económico-administrativas núms. 49/52/01 y 49/318/01), y sin efectuar expreso pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.