Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2666/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 587/2019 de 28 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 587/2019

SENTENCIA NÚM. 2666 DE 2.022

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a veintiocho de junio de dos mil veintidós. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 587/2019seguido a instancia de don Sixtoque comparece representado por la Procuradora de los Tribunales doña Francisca Requena Acosta y asistido del Letrado don Vicente Mérida Velasco, como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado y como parte codemandada la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, que comparece representada y asistida por el Letrado de su Gabinete Jurídico La cuantía del recurso es de 3.604,33 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución que se impugna por no ser ajustada a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser conforme a derecho. Similar petición dedujo en ese trámite la parte codemandada.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se concedió a las partes el trámite de conclusiones escritas, y quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 18 de enero de 219,recaída en los expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas contra la liquidación NUM002 por importe de 2.554,33 euros que le giró la Oficina Liquidadora de Motril y contra la sanción NUM003 que por importe de 1.050 euros le impuso la Gerencia Provincial de la Agencia Tributaria de Andalucía de Granada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

SEGUNDO.-La Administración consideró que el ahora recurrente no había acreditado que hubiere ocupado en el plazo de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición, la vivienda que adquirió el 30 de junio de 2011 y por tanto perdió el beneficio fiscal que contemplaban los artículos 24 y 27 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, en materia de Impuestos Cedidos que reservan la aplicación del tipo reducido del 3,5 para ITP y 0,3 para AJD a la adquisición de inmuebles cuyo valor no supere los 130.000 euros , cuando se destine a vivienda habitual del adquirente menor de 35 años y con constitución de préstamo hipotecario, cuando no supere el valor del principal del préstamo y siempre que ocupe de manera efectiva la vivienda en el plazo de doce meses desde su adquisición. Este último requisito fue el que la Administración entendió que el ahora recurrente no había cumplido, de ahí que le girara la liquidación y le impusiera la sanción cuya conformidad a derecho, confirmada por el TEARA, constituye el acto objeto del presente procedimiento.

TERCERO.-Así las cosas, la cuestión objeto del presente procedimiento estriba en determinar, única y exclusivamente, si como asevera el recurrente ocupó definitivamente dentro de los doce meses siguientes la vivienda que adquirió el 30 de junio de 2011 en el número 50 de la calle San Bernardo en Motril .

CUARTO.-La parte recurrente aduce en contra de la resolución impugnada que la acumulación de los expedientes por parte del TEARA no es conforme a derecho por cuanto que no se daban entre las reclamaciones números NUM004 y NUM005 las identidades exigidas por el artículo 230 1. b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y por el artículo 35 del Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas.

El primero de los citados preceptos, bajo la rúbrica de acumulación de reclamaciones económico administrativas, estatuye :

1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.

b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.

c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.

d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

La Sala considera que no cabe apreciar el vicio denunciado por cuanto que el ahora recurrente estaba relacionado con las dos reclamaciones por lo que su acumulación se nos antoja correcta al confluir en él las circunstancias de los apartados a) y d) del transcrito precepto. El que la liquidación se dictara también contra su cónyuge y no se haya notificado, es algo ajeno a este procedimiento y el recurrente carece en principio de legitimación para denunciar la indefensión de una persona por la que no actúa en este recurso.

QUINTO.-El 27 de noviembre de 2015 la parte recurrente recibió requerimiento para que acreditase ciertos datos referentes al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales devengado por la adquisición de su vivienda habitual el 30 de junio de 2011.El 27 de enero de 2016 la Oficina Liquidadora de Motril le notifica la propuesta de liquidación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas con aplicación del tipo general.

La parte recurrente aduce que el contenido de aquel requerimiento excede del ámbito del procedimiento de verificación de datos en que se formuló. Sin embargo, no hay en el expediente administrativo la menor alusión a que el requerimiento se produjera en el seno de un procedimiento de esa clase y sí en el del comprobación limitada. En efecto, consideramos que el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria al ahora recurrente, en virtud del cual se le ponía de manifiesto que en cuanto titular del bien adquirido se le instaba, de forma precisa a que cumplimentase los datos necesarios para el disfrute del beneficio fiscal y que debe considerarse efectuado en virtud de lo establecido en los artículos 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 153 del RGGIT, lo que inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria, de ahí que no haya lugar a considerar que ese requerimiento excedía de la naturaleza de un acto de gestión tributaria.

SEXTO.-En similar sentido impugnatorio invoca que la Oficina Liquidadora de Motril no tenía competencia para realizar actos de gestión tributaria. La función liquidadora, distinta y ajena a la propia y específica de los Registradores -la calificación y la inscripción registral- es una función administrativa y en cuanto tal, implica el ejercicio de una potestad que se materializa o da lugar a un acto administrativo susceptible de impugnación, que no es otro que el acto de liquidación que concreta la deuda a satisfacer por el sujeto pasivo.

En el ejercicio de esa función típicamente administrativa que se reconoce y encomienda a los Registradores de la Propiedad como liquidadores de las Oficinas de Distrito Hipotecario, sus actuaciones quedan bajo el control de la Administración que lleva a cabo las oportunas inspecciones, les dirige instrucciones y circulares que en el ámbito de esa actividad son de marcado carácter obligatorio, por lo que dichas inspecciones sobrepasan, en buena medida, lo que podría estimarse como un simple control formal de tales Oficinas, dándose la circunstancia añadida de que las cantidades percibidas por los Registradores en el ejercicio de esta encomienda de gestión tributaria no tienen el carácter de una retribución, dado que la razón contractual que les une con la Administración autonómica no guarda el carácter de un contrato administrativo, sino de un convenio entre cuyas cláusulas se establecen las compensaciones e indemnizaciones a percibir por los Registradores como consecuencia del desarrollo de las actuaciones referidas a la revisión de las declaraciones y autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que terminan en el dictado de una acto de liquidación, típicamente administrativo, de modo que el ejercicio de las competencias de gestión y liquidación por parte de los Registradores de la Propiedad, les viene dado, directamente, por el ordenamiento jurídico y por el juego de las técnicas establecidas por éste para alterar el régimen de ejercicio de la competencia, con sustancia íntegramente jurídico-administrativa imposibles de ser producidos de ese modo, si no fuera porque en el ejercicio de dichas funciones, los Registradores, no tuviesen la cualidad de auténticos órganos administrativos integrados en la Administración de la que dependen y de la que deriva el ejercicio de la referida competencia que es modulada por el delegante, lo que significa su vinculación a los centros directivos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma.

En este orden de consideraciones, es interesante reproducir lo que disponía el artículo 11, tanto del Decreto 316/1987, de 23 de diciembre , como en el Decreto 247/1991, de 23 de diciembre , ambos, de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía, por los que se atribuían a los Registradores de la Propiedad competencias en materia de gestión y liquidación, respectivamente, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando decía la gestión y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, afirmaba el Decreto 247/1991 , en el ámbito de la Comunidad Autónoma, estarán a cargo del Servicio de Gestión de Ingresos Públicos en las capitales de provincia y poblaciones en que exista Delegación u Oficina de la Consejería de Economía y Hacienda, y de los Registradores de la Propiedad en los demás Distritos Hipotecarios, dependiendo estos últimos funcionarios así como sus sustitutos y demás personal que integre la Oficina Liquidadora, directamente, en todo lo que a la gestión y liquidación del Impuesto se refiere, del Jefe del Servicio de Gestión de Ingresos Públicos y del Delegado Provincial de la Consejería de Economía y Hacienda correspondiente, del Director General de Tributos e Inspección Tributaria y del Consejero de Economía y Hacienda, sin perjuicio de las competencias específicas de otros Órganos de la Consejería.

Esos antecedentes han sido reiterados por el artículo 1 del Decreto 106/1999, de 4 de mayo que dispuso en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Andalucía, las funciones de gestión y liquidación de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones corresponden a las capitales de provincia y municipio en los que exista Delegaciones Provinciales u oficina tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda, a los servicios de gestión de ingreso público de las mismas, y en el resto del territorio a las oficinas liquidadora del Distrito Hipotecario que se determine en el anexo primero al presente Decreto. Y la disposición transitoria segunda de la orden 19 de enero de 2010, por la que se atribuyen funciones y competencias en materia tributaria y demás ingresos derecho público de la comunidad autónoma de Andalucía, y se determina el ámbito territorial de competencia de los órganos y unidades administrativas de la Agencia Tributaria de Andalucía se establece que en el periodo y en los términos que se refiere la disposición transitoria tercera del Decreto 324/2009 de 8 de septiembre, las oficina liquidadora seguirán ejerciendo las funciones en materia de aplicación de los tributos atribuidos por el Decreto 106/1999, de 4 de mayo porque se determinan competencias en materia de gestión y liquidación de las impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, así como las oficinas liquidadoras de distrito hipotecario, en las condiciones establecidas por el convenio suscrito el 26 de julio de 1999 entre la Consejería de Economía y Hacienda y los Registradores de la Propiedad.

De acuerdo con lo anterior, las competencias y funciones en materia de aplicación de los tributos atribuidos a los órganos y unidades de la Agencia por su Estatuto y por la presente Orden se ejercerán por dichos órganos y por la oficina liquidadora en los términos establecidos en el Decreto 106/1999, de 4 de mayo y en el Convenio de 26 de julio de 1999, sin perjuicio dispuesto en el apartado dos de la citada disposición transitoria tercera.

Es por ello que el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria al recurrente, lo debemos considerar efectuado en virtud de lo establecido en el los artículos 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 153 del RGGIT, lo que inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

Lo anterior sumado a que los términos de las disposiciones reglamentarias indicadas son claros y precisan de poca interpretación, de ellos cabe deducir que, en el ejercicio de las funciones de gestión y liquidación de los Impuestos cedidos de referencia, los Registradores de la Propiedad actúan por encomienda de la Consejería de Economía y Hacienda por lo que la Sala considera que la norma transcrita confieren competencia a los registradores de la propiedad al frente de la oficina liquidadora para incoar un procedimiento de comprobación limitada en relación con la gestión del impuesto que nos ocupa, recordemos transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, de ahí que la actuación en este sentido del registrador de la propiedad de la oficina liquidadora de Motril esté investido de la competencia que la parte recurrente le niega y que por tal motivo desestimamos.

SEPTIMO.-Llegadosa este punto, entramos ya en la procedencia de que el ahora recurrente deba acreditar para el goce del beneficio fiscal del tipo reducido que se aplicó, que había cumplido con la exigencia que el disfrute del mismo imponía.

El Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad en su artículo 1 referido a la modificación del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, en su apartado dieciséis vino a añadir un nuevo artículo 40 bis con la siguiente redacción, que sobre la obligación de autoliquidar estableció:

1. El incumplimiento de los requisitos exigidos en la regulación de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma determinará la obligación de regularizar la situación tributaria mediante la presentación de una declaración donde se exprese tal circunstancia, dentro del plazo de un mes desde que se produzca el hecho determinante del incumplimiento.

2. A dicha declaración se acompañará el ingreso mediante autoliquidación complementaria de la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, más los intereses de demora correspondientes.

3. La obligación de declarar se extenderá a cualquier beneficio fiscal cuya efectividad dependa de condiciones futuras.

4. En particular, cuando se hayan aplicado beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en la adquisición de la vivienda habitual, el incumplimiento de los requisitos regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos a que se habite de forma efectiva y permanente y por plazo continuado, determinará la obligación de presentar la declaración y autoliquidación en la forma establecida en el apartado anterior.

5. A los efectos del presente artículo se considerará beneficio fiscal aquel que establezca exenciones, reducciones a la base imponible, deducciones en cuota y cualquier otro incentivo fiscal.'

La Administración consideró que el ahora recurrente incumplió el requisito de la ocupación de la vivienda en el plazo de doce meses desde la adquisición por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo transcrito en su apartado primero, debió presentar autoliquidaciones complementarias una por por cada escritura pública , por transmisiones onerosas la de compraventa y actos jurídicos documentados el préstamo hipotecario en un plazo que finalizaba el 30 de julio de 2012. Desde esa fecha comienza a contar conforme el artículo 67.1 de la LGT el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 66 a) LGT.

Es decir una vez adquirido el inmueble destinado a vivienda habitual ha de ocuparse de manera efectiva en el plazo de 12 meses, y de no hacerse ha de presentar una liquidación complementaria en el plazo de un mes desde que se produzca el hecho determinante del incumplimiento.

Sentado lo anterior la parte recurrente invoca la prescripción, artículo 66 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, del derecho de la Administración a girar una liquidación tributaria.

Sobre ello, la prescripción tributaria que supone la extinción del derecho de la Administración a liquidar el tributo por el transcurso del tiempo (cuatro años, art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), es una institución jurídica creada en favor de la seguridad jurídica para no mantener al contribuyente en estado latente de revisión de su situación fiscal por tiempo indefinido, se trata, por ello, de un instituto jurídico puesto al servicio de los intereses generales, cuya regulación se sujeta a ley y solo puede ser interpretada y aplicada en los términos en que en ella queda regulada.

En lo que se refiere al ejercicio del derecho a liquidar, el citado art. 66, letra a), LGT dice que a los cuatro años prescribe el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, indicando su art. 67.1 que el dies a quoo inicial de dicho plazo se produce al siguiente día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Finalmente en lo que aquí interesa, el art. 68.1 del mismo texto legal señala que el ejercicio del derecho a liquidar de la Administración puede verse interrumpido por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

La clara redacción de estos preceptos evita cualquier comentario sobre el alcance temporal del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración, sobre su inicio, y sobre los motivos que pueden determinar la interrupción de su cómputo con generación de un nuevo período cuatrienal de prescripción ( apartado 6 del art. 68 LGT).

OCTAVO.-La Ley 10/2002 de nuestra Comunidad Autónoma en materia de tributos cedidos y actualmente el Texto Refundido de las Disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en dicha materia, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009 de 1 de septiembre, en lo relativo al tipo de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados previó un tipo de gravamen reducido del 3,5 por 100 para la primera modalidad y del 0,3 % para la segunda, en relación con la adquisición de viviendas que constituyeran la residencia habitual del adquirente siempre que tuviera una edad inferior a los 35 años y el valor de la vivienda no superara 130.000 euros, remitiéndose a las normas del Impuesto sobre la Renta vigente en cada momento para determinar cuándo una vivienda constituye la residencia habitual de un contribuyente, indicándose en el articulo 68.1.3º de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre que así será considerada cuando se haya habitado por un período continuado de tres años y sea ocupada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente antes de que hayan transcurrido doce meses desde el momento de su adquisición.

Esta Sala, de forma reiterada ha venido declarando en las sentencias dictadas en recursos en los que se planteaba la aplicación del plazo prescriptivo respecto de la posible pérdida del beneficio fiscal de referencia, que "De la lectura de esos preceptos se infiere que la aplicación del tipo de gravamen reducido establecido se aplica en el momento del devengo del tributo (cuando tiene lugar la adquisición del inmueble) dentro del plazo voluntario de declaración y se sujeta a la condición temporal de la efectiva ocupación de la vivienda por su propietario, a partir de ese momento, en el plazo de doce meses, sin que la redacción del precepto legal predetermine al cumplimiento de esta condición el cómputo del inicio de la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, cuyo plazo, por lo tanto, habrá comenzado por imperativo legal al siguiente día del vencimiento del período voluntario establecido reglamentariamente para la presentación de la declaración tributaria correspondiente, esto es, a los treinta días hábiles desde el momento en que se cause el acto o contrato ( art. 102.1 del RD 828/1995 ). De modo que, interpretar el régimen jurídico del cómputo del plazo prescriptivo en el sentido defendido por la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Junta de Andalucía, esto es, iniciando su recorrido cuando haya finiquitado el período de doce meses que el adquirente del inmueble tiene para acreditar que lo destina a vivienda habitual, sería tanto como prolongar por ese espacio de tiempo el plazo de prescripción, sin que exista cobertura legal que defienda esa posición jurídica.

La representación procesal de la Junta de Andalucía creía hallar esa defensa jurídica en el régimen computado de la prescripción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando se trata de la adquisición de terrenos para su destino a viviendas de protección oficial, operación que la ley del Impuesto declara exenta en el art. 45.I, letra B ), 12, de su Texto Refundido (RD leg. 1/1993 ), añadiendo en su último párrafo que la exención se entiende reconocida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas, añadiendo el precepto que en este caso 'el plazo de prescripción previsto en el art. 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional'. Como se advierte, es la propia ley reguladora del tributo la que, para este supuesto, prevé la prolongación en el tiempo del inicio del cómputo del plazo de prescripción, excepcionando de ese modo la regla general del art. 67.1 LGT conforme a la cual, la prescripción del derecho a liquidar se inicia al siguiente día de la finalización del plazo voluntario de declaración tributaria para situar el inicio de su recorrido una vez que hayan transcurrido los tres años previstos para la obtención de la cédula de calificación de viviendas protegidas. No sucede así en el caso ahora enjuiciado en que, como ya se ha señalado, el Texto Refundido del ITP y AJD, en su versión legal de impuesto cedido a la Comunidad Autónoma, cuando prevé la aplicación de un tipo de gravamen reducido para los casos indicados y los sujeta a condición, para su concreción se remite a las disposiciones reguladoras del IRPF pero no añade nada sobre una posible acotación del plazo de cómputo de la prescripción del derecho a liquidar, por lo que en ausencia de disposición específica al efecto, el régimen aplicable a la institución jurídica es el que prevé la Ley General Tributaria. "

Sobre dicha base se confirmaba el criterio que sistemáticamente venía aplicando el TEARA .

Sin embargo, el panorama normativo ha cambiado, con el artículo 40 bis del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, (artículo añadido por Decreto ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad y redactado conforme a la Ley 11/2010, que introduce cambios respecto a la redacción dada por el Decreto ley 4/2010) y que dispone lo siguiente:

'1.El incumplimiento de los requisitos exigidos en la regulación de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma determinará la obligación de regularizar la situación tributaria mediante la presentación de una declaración donde se exprese tal circunstancia, dentro del plazo de un mes desde que se produzca el hecho determinante del incumplimiento.

2. A dicha declaración se acompañará el ingreso mediante autoliquidación complementaria de la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, más los intereses de demora correspondientes.

3. La obligación de declarar se extenderá a cualquier beneficio fiscal cuya efectividad dependa de condiciones futuras.

4. En particular, cuando se hayan aplicado beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en la adquisición de la vivienda habitual, el incumplimiento de los requisitos regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos a que se habite de forma efectiva y permanente y por plazo continuado, determinará la obligación de presentar la declaración y autoliquidación en la forma establecida en el apartado anterior.

5. A los efectos del presente artículo se considerará beneficio fiscal aquel que establezca exenciones, reducciones a la base imponible, deducciones en cuota y cualquier otro incentivo fiscal'.

En el procedimiento que nos ocupa , lo que se trataba de comprobar es si se ha cumplido la condición necesaria de ocupar la vivienda dentro del plazo de doce meses, por lo que el plazo de prescripción y el cómputo aplicable al mismo es el expuesto anteriormente, es decir que dicho plazo se contará desde el mes siguiente a la fecha en que se produjo el incumplimiento del requisito, de manera que habiendo incumplido la reclamante el requisito de ocupación de la vivienda antes del transcurso de doce meses desde su adquisición (30 de junio de 2012) debió, dentro del plazo de un mes (30 de julio de 2012) presentar una declaración haciendo constar tal circunstancia y autoliquidar la parte de impuesto que se dejó de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, por lo que cuando se le notificó el requerimiento para que justificase la fecha efectiva de ocupación de la vivienda (22 de octubre de 2015) no se consumó el plazo de prescripción de cuatro años. De ahí que debamos desechar la existencia de la prescripción invocada.

NOVENO.-La parte recurrente cuando fue requerido para que acreditase los datos acreditativos de la ocupación definitiva de la vivienda adquirida en la calle san Bernardo de Motril, no lo cumplimentó al considerar que el ejercicio de la acción para liquidar de la Administración había prescrito y sin que con posterioridad tanto en la vía administrativa - que era el momento en que debía haberlos aportado- como económico administrativa no lo hizo, de ahí que cualquier aportación en momento posterior de una documentación que debiera haberse exhibido ante la Administración que era la que podía haber depurado e indagado sobre la veracidad o proponer diligencias de contraste, no puede ser subsanada con la aportación en una instancia posterior. La documentación que aportó junto con su demanda es irrelevante para el efecto que perseguía su aportación por cuanto que no afecta directamente al período, 30 de junio de 2011 a 30 de junio de 2012. en que tenía que haber acreditado la ocupación efectiva de la vivienda pues las declaraciones juradas de quienes manifiestan que vivía en esa tiempo en el número 50 de la calle San Bernardo no es suficiente para la acreditación de ese extremo sobre todo cuando el contenido de esas declaraciones juradas está escrito por una misma persona ser la misma letra,y en la relación de los recibos del consumo de energía eléctrica el primero de ellos data de enero de 2013, fecha muy posterior a la requerida, de ahí que no podamos considerar probada esa ocupación efectiva en los doce meses siguientes a su adquisición.

DECIMO.-La parte recurrente disiente de la resolución sancionadora ya que cree que su proceder no tiene cabida en la infracción que se le ha imputado y por la que ha sido sancionado y porque la resolución que así la impuso carece de motivación en cuanto que no justificó adecuadamente que la conducta reprobada estuviera alentada por alguna de las modalidades, dolo o negligencia, que integran el elemento de la culpabilidad.

En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997, 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998, 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005, 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

DECIMOPRIMERO.-A la vista de la legislación y doctrina jurisprudencial expuesta, hemos de examinar si la resolución sancionadora cumple con el canon de motivación que se exige. Su lectura nos enseña que la misma expresa que el obligado tributario no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues no realizó el ingreso por autoliquidación que le es exigible, sin que exista eximente de responsabilidad según se ha analizado, siendo dicha actitud o conducta del sujeto pasivo una omisión de la obligación de ingreso que cabe calificar como culpable según la definición de culpa de la Real Academia Española de la Lengua .......

De su texto es claro, a criterio de la Sala, que vincula que no cumpliera con su obligación de presentar una autoliquidación que le era exigible, con la culpabilidad, de tal suerte que siguiendo ese razonamiento todo incumplimiento de una obligación tributaria que sea exigible determinaría por esa sola circunstancia la comisión de una infracción tributaria instaurando así una responsabilidad objetiva proscrita por la jurisprudencia reseñada, lo que nos hace que debamos estimar en parte el presente recurso y anular dejando sin efecto la sanción, y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA proceda hacer expresa condena al pago de las costas de esta instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Estima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Sixto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 18 de enero de 219,recaída en los expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas contra la liquidación NUM002 por importe de 2.554,33 euros que le giró la Oficina Liquidadora de Motril y contra la sanción NUM003 que por importe de 1.050 euros le impuso la Gerencia Provincial de la Agencia Tributaria de Andalucía de Granada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a derecho en el particular de la sanción y lo confirmamos por ser conforme a derecho la liquidación.

2º.- No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024058719, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'