Sentencia Administrativo Nº 269/2012, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 344/2011 de 25 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: TRIBUTARIA

SENTENCIA Nº 269/2012

En la ciudad de Burgos, a veinticinco de Mayo de dos mil doce.

En el recurso número 344/2011, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Cesar Gutiérrez Moliner en nombre y representación de D. Héctor , defendido por la Letrada Dª. Consuelo Martorell contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 28 de abril de 2011 que desestima la reclamación número NUM000 , a la que se acumuló la registrada con el número NUM001 y en el que ha intervenido la Administración del Estado, representada y defendida por sus Servicios Jurídicos, en virtud de representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 8 de Junio de 2011

Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 16 de septiembre de 2011, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: ' estimando la demanda, se revoque la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, dejándola sin efecto y de declare la anulación de la liquidación y la sanción de referencia.

Se interesa por último, que condena expresamente a la AEAT al pago de las costas.'

SEGUNDO: Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada, quien contestó a medio de escrito de 8 de noviembre de 2011, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba y habiendo sido denegada, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señaladoel día 10 de mayo de 2012para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 28 de abril de 2011 que desestima la reclamación número NUM000 interpuesta por el actor contra la liquidación procedente del acta de conformidad A01 nº NUM002 practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006 acordada por el Inspector Regional Adjunto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sede Segovia, por un importe a ingresar de 31.863,02 euros, de los cuales 26.511,81 euros corresponden a la cuota y 5.351,21 euros a los intereses de demora.

A la anterior reclamación se acumuló la registrada con el número NUM001 interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anteriormente citada por un importe a ingresar de 9.296, 08 euros.

SEGUNDO.-La parte actora pretende en este recurso que se deje sin efecto la Resolución impugnada y se anulen tanto la liquidación como la sanción.

En apoyo de tal pretensión, alega, en primer término, la falta de motivación de la liquidación girada.

En segundo lugar, sostiene que aun el caso de que fuese procedente la tributación por el régimen de estimación directa en lugar de por el régimen de estimación objetiva, ello se referiría única y exclusivamente al ejercicio 2005, pero nunca al ejercicio 2006.

En tercer lugar, afirma que el contrato suscrito con la mercantil Volconsa, S.A. fue de arrendamiento de servicios en cuya virtud el actor solo se comprometía a realizar determinados trabajos de albañilería, lo que estima trascendental para ubicar la actividad por él realizada dentro del epígrafe 501.1 o 501.3.

En cuarto lugar, respecto de la sanción impuesta y con cita de determinadas Sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, sostiene, por un lado, que falta el requisito de la culpabilidad para que se le sancione por las infracciones tributarias que se recogen en el acuerdo impugnado e invoca, a tales efectos, la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Y, por otro lado, dice que la sanción impuesta no está motivada.

La Administración demandada mantiene la legalidad de la Resolución recurrida, rebatiendo los argumentos de la parte actora.

TERCERO.-A los efectos de resolver el presente recurso debemos de destacar los siguientes antecedentes.

1.- El actor aparecía dado de alta en el epígrafe 501.3 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (albañilería y pequeños trabajos de construcción) en los ejercicios 2005 y 2006

2.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (sede de Segovia), tras la correspondiente tramitación, extendió el acta de conformidad A01 número NUM002 en fecha 16 de octubre de 2009 por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, de donde resultaba una cuota a pagar de 31.863,02 euros, de los cuales 26.511,81 euros corresponden a la cuota y 5.351,21 euros a los intereses de demora.

3.- Derivada de dicho acta se tramitó expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanción por importe de 9.296,08 euros, al considerarse acreditado que el actor había cometido una infracción leve, consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria.

4.- En fecha 16 de diciembre de 2009 el actor interpuso reclamación económica administrativa contra cada uno de los citados actos, que, una vez acumuladas, fueron desestimadas mediante la Resolución que aquí se recurre.

CUARTO.- Expuestos los antecedentes necesarios y entrando a analizar el contenido de la demanda, tenemos que resolver, en primer lugar, si el acto impugnado está convenientemente motivado.

Con carácter general, hay que recordar que la motivación del acto administrativo y de las liquidaciones en particular (a lo que se refiere el artículo 102.c) de la Ley 53/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que invoca el actor) constituye un requisito formal con trascendencia para el derecho que tiene el contribuyente de conocer las razones que llevan a la Administración a dictar ese acto y para el derecho que también le asiste de impugnar el mismo ante los Tribunales, si es que no está de acuerdo con la decisión administrativa.

No existe un criterio común y general con arreglo al cual deba cumplimentarse el requisito que ahora analizamos, ya que la satisfacción de esta exigencia se producirá por una vía o por otra dependiendo de cual sea el contenido y naturaleza del acto administrativo, si bien, es imprescindible que, sea cual sea el modo en que se dé cumplimiento al requisito de la motivación, se exterioricen las razones de hecho y de derecho que justifican la decisión administrativa adoptada.

Por eso, únicamente cuando se haya producido una indefensión real para el administrado, que este deberá de alegar y probar, será posible la anulación del acto por falta de motivación del mismo.

En el presente caso, examinada el acta de conformidad de fecha 16 de octubre de 2009, concluimos que la misma expresa las razones de la regularización llevada a cabo por la Administración, en lo que se refiere al impuesto que ahora nos ocupa.

Así, se recoge un dato de hecho, no cuestionado, cual es que existen facturas por importe de 36.060,73 euros a fecha 30 de septiembre de 2005 que se corresponden con la ejecución de un centro turístico hostelero. Parcela 622 Polígono 2.Gallegos.Segovia para la entidad VOLCONSA S.A.

Y se explica cómo a partir del mismo el contribuyente debió de darse de baja en el epígrafe 501.3 y, a su vez, darse de alta en el epígrafe 501.1, porque el importe de las facturas sobrepasa el límite fijado en el epígrafe 501.3, con la consecuencia, también explicitada en el acta, de que ya no es posible acogerse al régimen simplificado del Impuestos sobre el Valor Añadido, sino que las declaraciones deben realizarse por el régimen de estimación directa, añadiéndose que la exclusión del régimen simplificado tiene efectos también para el ejercicio 2006.

Con arreglo a tales razonamientos y en coherencia con ello, el actuario dicta las correspondientes liquidaciones por el Impuesto sobre el valor Añadido, ejercicios 2005 (a partir de que se detectó el evento que determina el cambio de régimen tributario en la declaración del citado impuesto) y ejercicio 2006.

Es verdad, como señala el actor en su demanda, que la Administración debió especificar los concretos preceptos que avalan jurídicamente la decisión impugnada y no limitarse a citar de manera genérica, como se hace en el acta, la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992 de 28 de diciembre) y su Reglamento (Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre), pero tal omisión no determina que se haya producido indefensión para la parte puesto que sigue conociendo cuales son las razones de la regularización y, hasta tal punto es así, que el obligado tributario dió conformidad a ese acta.

En este sentido, como hemos avanzado, el acta dice que en el epígrafe 501.1 las declaraciones deben realizarse en régimen de estimación directa y no objetiva.

La conformidad, como también se alega en la demanda, no priva al actor de su derecho a recurrir la liquidación, si discrepa de las valoraciones jurídicas, pero en lo que a este punto se refiere, entendemos que debería razonarse cómo y de qué manera se le ha producido indefensión y cómo y de qué manera dió la conformidad a un acta que en realidad no entendía y estimaba insuficiente, lo que en el presente caso, no se ha hecho.

QUINTO.- En segundo lugar, el actor discrepa del criterio de la Administración que le encuadra en el epígrafe 501.1 y le excluye del epígrafe 501.3 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se contienen en el Anexo I del Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre, en cuya sección primera aparece el epígrafe 501.1 ('construcción completa, reparación y conservación de edificaciones') y el epígrafe 501.3 ('albañilería y pequeños trabajos de construcción en general') y dispone la nota común en relación al epígrafe 501.3 que 'Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pts. ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1

A nuestro juicio y, a diferencia de lo que sostiene la parte actora, el encuadre en un u otro epígrafe no viene dado por la calificación jurídica del contrato, como de ejecución de obra o arrendamiento de servicios, sino por el importe de la obra a realizar que, en función de su importe y características, se ubicará en uno u otro epígrafe y, con independencia, también de cómo se facture, tal y como esta Sala ha puesto de manifiesto en el Sentencia dictada en el recurso 108/08 donde en su Fundamento de Derecho Tercero se dice 'Teniendo en cuenta todos estos datos se puede concluir con la inspección que efectivamente el recurrente realizaba una actividad que no puede estar encuadrada en el epígrafe 501.3 sino que ha de considerarse dentro del epígrafe 501.1. Pues de acuerdo con la nota común del epígrafe 501.3 NOTA: Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pts. ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1. Y como dice lasentencia de la Sala de Baleares de 17 de octubre de 2007, Recurso: 380/2004Ponente: FERNANDO SOCIAS FUSTER '. Con independencia de que más adelante examinemos al detalle las facturas cuestionadas, debe rechazarse de principio la interpretación del recurrente conforme a la cual únicamente se ha de atender al presupuesto, si éste existe. Dicha interpretación conduce a resultados absurdos por cuanto se haría depender el encuadramiento en uno u otro epígrafe ya no solo de la existencia o inexistencia de presupuesto, sino de que el sujeto pasivo quisiera o no declarar la formalización del mismo, lo que sin duda es contrario a la finalidad de la norma.

La referida 'nota' pretende que las obras que prevean un coste superior a la indicada cantidad o en las que se prevea que la superficie supera la indicada, pasen a encuadrarse en el epígrafe 501-1, pero desde luego con independencia de si se formaliza o no presupuesto como documento cerrado previo. Lógicamente, para valorar si se ha operado una correcta o incorrecta previsión, no queda más remedio que tener en consideración el valor de la obra realizada, es decir, la factura final. Como ya indicamos ensentencia 20/2006 de 10 de enero: ' En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501-3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, el Sr. Luis Miguel . hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501-3 del IAE.'

En términos similares lasSentencia de la Sala de Valencia de 04 de Diciembre de 2008 Recurso: 459/2007Ponente: JOSE LUIS PIQUER TORROME: 'En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501.3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501.3 del IAE. Por lo que no puede entenderse como pretende el recurrente que se aplique aquí el epígrafe 501.3 cuando expresamente está previsto otro epígrafe para la actividad desarrollada. De aplicarse el criterio que sostiene el recurrente sobrarían el resto de los epígrafes, pues todos entrarían dentro de concepto albañilería en general'.

Consiguientemente, todo lo que no sean trabajos u 'obras' de albañilería o pequeños trabajos u 'obras' de construcción en general y, por el contrario, sean trabajos u 'obras' de construcción, reparación y conservación de edificaciones deberán de ubicarse en el epígrafe 501.1 y no 501.3.

La finalidad de la nota, como se pone de manifiesto en la contestación a la demanda, es diferenciar el pequeño trabajo de aquel que no lo es, de modo que si para el primero (albañilería y pequeños trabajos de construcción en general) es posible el régimen de estimación objetiva, para el segundo, en razón de su dimensión, esta posibilidad no está contemplada.

SEXTO.- En el presente caso, no se discute la naturaleza de la obra realizada que es, como ya se ha dicho, la ejecución de un centro turístico hostelero y tampoco el importe de todas las facturas giradas a fecha 30 de septiembre de 2005, que asciende a la cantidad de 58.003,22 euros.

Examinadas las mismas en su conjunto claramente comprobamos que exceden de lo que son obras de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general para integrarse en lo que es la ejecución de toda una obra, de modo y manera que el cambio de calificación que hace la Administración (y que determina el nuevo régimen de tributación) debe reputarse conforme a derecho, con arreglo a la delimitación de epígrafes que hemos hecho en el Fundamento de Derecho anterior.

A ello no cabe oponer que la Inspección se ha extralimitado en sus funciones al invadir competencias de la potestad tributaria local, ya que, como señala la Resolución recurrida y se reproduce la contestación a la demanda, lo que ha hecho la Administración es determinar cual es el régimen tributario aplicable para liquidar un impuesto estatal como es el de Valor Añadido y para ello resulta trascendental la actividad económica que se realiza materialmente puesto que, como hemos visto, en función del epígrafe en el que se esté inscrito es posible o no la aplicación del régimen de estimación objetiva en lugar de el de estimación directa.

Consiguientemente, al detectarse que el actor debía estar inscrito en el epígrafe 501.1, como consecuencia del importe de los trabajos realizados, debe quedar excluido del régimen simplificado y acogerse al general ( artículo 36.3 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que regula el Reglamento del Impuesto).

SEPTIMO.- La tercera cuestión que suscita el presente recurso es la relativa al momento en el que, como consecuencia de la modificación del epígrafe, es exigible al sujeto que liquide el impuesto con arreglo al régimen general y no con arreglo al régimen simplificado, como lo venía haciendo, ya que para la Administración, y según se recoge en el acta, la modificación del epígrafe y la imposibilidad de acogerse al régimen simplificado surte efectos para el ejercicio 2005 (desde el momento en el que se produce el hecho que provoca el cambio) y también para el 2006, a lo que se opone el actor, que considera que solo puede ser el 2005 ó el 2006, dependiendo de cual sea la causa que determina la exclusión del régimen simplificado.

En primer lugar, al hilo de las alegaciones que se contienen en la demanda en relación a las posibles causas de exclusión del régimen simplificado que establece la Ley 37/1992 de 28 de diciembre y su Reglamento, conviene recordar que es el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, la norma que establece que el epígrafe 501.3 no autoriza a realizar obras como las facturadas por el actor, ya que, como dice la regla Cuarta de la citada norma'con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa'

Y de ello se deriva que al realizar el sujeto pasivo obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), debe modificarse el epígrafe en que debe clasificarse su actividad, siendo ahora, el 501.1, el cual no está entre los epígrafes a los que resulta aplicable el régimen especial simplificado, con arreglo a las Ordenes Ministeriales que lo desarrollan para los ejercicios que ahora interesan

En estos supuestos, dice la Resolución del Tribunal Económico Central número 1175/2007 de fecha 24 de febrero de 2009 que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (en un caso idéntico al que ahora resolvemos) que no estamos en presencia de ninguna de las causas de exclusión del artículo 36 del Reglamento del Impuesto , por lo que las alegaciones que se contienen en la demanda con fundamento en dicho precepto no son aquí de aplicación.

OCTAVO.- Así las cosas, resta por determinar cuando se tiene que liquidar el impuesto por el régimen de estimación directa.

Ya hemos indicado la fuerte relación existente entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas en la medida en que el epígrafe en el que esté dado de alta el empresario condiciona el régimen de tributación del citado impuesto.

Tanto el artículo 10 como el artículo 11 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero , por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de Competencias en materia de Gestión Censal de dicho Impuesto establecen que las variaciones o exclusiones realizadas, tanto de oficio como por la oportuna declaración de baja, surtirán efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente, por lo que ninguna duda puede haber en relación a que los efectos del cambio de régimen se producirán en el 2006.

Como se ve una cosa es los efectos de la modificación del epígrafe y otra distinta que el Impuesto sobre Actividades Económicas se devengue cada año

A mayores, y como destaca el Sr. Abogado del Estado en su contestación, las actividades desarrolladas por el actor durante el ejercicio siguiente, 2006, exceden del límite cuantitativo del epígrafe 501.3, según resulta de las facturas que obran en el expediente administrativo, para situarle en el epígrafe 501.1

Así durante dicho ejercicio se continuó ejecutando la obra para VOLCONSA (factura 06/1) y se realizaron otras como la denominada 'Pórtico Real' por importe de 76.404,91 euros.

Además de ello, constan facturas para otra entidad, Aspica Constructora por la edificación de 15 viviendas en Mata de Cuellar por un total de 74.035,45 euros (la última factura es de fecha 31 de diciembre de 2006).

Todo ello, pues, nos lleva a confirmar la decisión administrativa recurrida de considerar que el cambio de régimen tiene también efectos para el año 2006.

NOVENO.- Pero se discute, además, si el régimen de estimación directa debe aplicarse al ejercicio 2005, como ha entendido la Administración, a partir del momento en el que se detecta que la actividad realizada por el actor no es aquella para la que está habilitada con arreglo al epígrafe en el que está dado de alta.

La controversia planteada exige hacer algunas consideraciones muy generales acerca del funcionamiento del impuesto sobre el valor añadido y sobre la razón de ser del régimen simplificado.

En primer lugar, podemos decir que el impuesto sobre el valor añadido es un impuesto que grava el consumo mediante la sujeción de todas las operaciones económicas realizadas en el territorio de su aplicación.

En segundo lugar, siendo muy concisos, podemos también añadir que la base imponible del impuesto es el importe total de la contraprestación recibida.

Esta contraprestación es un valor subjetivo, es decir, es el realmente percibido en cada caso concreto, y no un valor estimado según criterios objetivos, aun cuando en algunos casos, esta regla general pueda quedar matizada en el sentido de incluir o excluir determinados elementos en el valor de la contraprestación.

La base imponible representa, pues, el gasto real del adquirente del bien o servicio.

En tercer lugar, debemos recordar que el sujeto pasivo del impuesto es, en principio, quien realiza la operación sujeta al mismo; pero, como se quiere, según hemos dicho, gravar el consumo, este sujeto pasivo tiene la obligación de repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes y servicios, esto es, sobre el consumidor final.

Dicho de otra manera, la aplicación del principio general de repercusión, que es uno de los pilares del tributo que ahora analizamos, hace que los sujetos pasivos repercutan íntegramente el importe del impuesto sobre la persona a cuyo favor se realiza la operación gravada, quien, por otro lado, tiene la obligación legal de soportarlo.

Además, como quiera que se quiere que el impuesto sea neutro -y, por lo tanto, que no constituya un coste de explotación - el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción.

Con arreglo a este principio, los sujetos pasivos podrán deducir en las futuras liquidaciones que presenten a Hacienda de las cuotas tributarias devengadas las que hayan soportado en las adquisiciones de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas al mismo impuesto

Finalmente, y para resolver el problema que se plantea en los casos en que las cuotas soportadas con derecho a la deducción excedan de modo continuado de las cuotas devengadas se crea el instituto de la devolución.

De esta manera se asegura el carácter neutral del impuesto evitando que el mismo se convierta en un coste de explotación.

El resultado pues de la liquidación será el de ingresar, si las cuotas repercutidas son superiores a las devengadas; o, a devolver, si se produce el supuesto contrario.

Sucede, sin embargo, que para las pequeñas empresas tanto el sistema de determinación de la cuota a ingresar como las obligaciones formales del impuesto es -o puede ser- excesivamente complejo por lo que la Ley prevé la aplicación de un régimen simplificado.

Este régimen especial tiene carácter voluntario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120.2 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consiste en un régimen de estimación objetiva de las cuotas devengadas por operaciones corrientes, con deducción de las cuotas soportadas realmente en el ejercicio de la actividad.

La regla general es, pues, la tributación en estimación directa, procediendo la aplicación voluntaria del régimen especial simplificado para aquellas actividades que se especifiquen en la Orden Ministerial que lo regula.

En esencia, los sujetos sometidos a este régimen determinan la cuota a ingresar trimestralmente para cada una de las actividades sujetas al mismo, con un método objetivo, como hemos avanzado, a partir de signos o índices y módulos reglamentariamente establecidos, suponiéndose que la cuota resultante equivale a la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible, por lo que no tienen derecho a deducir el IVA soportado.

DECIMO.- De las anteriores consideraciones nos parece interesante destacar que la liquidación en el impuesto sobre el valor añadido debe reflejar la diferencia entre las cuotas realmente soportadas y las realmente repercutidas para, a partir de ahí, ingresar la cantidad resultante o pedir la devolución que corresponda

Para determinadas actividades, como hemos visto, tal operación se hace de una manera objetiva, atendiendo a determinados elementos, y sobre la base de dar por cierto que la aplicación de los módulos en los que consiste el régimen simplificado expresa esa diferencia entre el IVA soportado y el devengado.

Consiguientemente, si en el transcurso del ejercicio económico se realiza una operación que por razón del importe (o por otra circunstancia) determina que ya no sea de aplicación el régimen simplificado y sea de aplicación el régimen general, la lógica consecuencia de ello es que a partir de ese momento el impuesto se determine con arreglo al método de estimación directa, ya que en otro caso, no se obtendría la diferencia real entre las cuotas de IVA devengadas y soportadas.

Por lo tanto, y con arreglo al razonamiento expuesto, entendemos y podemos concluir que la decisión de la Administración es conforme a derecho.

UNDECIMO.- Es verdad que la cuestión debatida no ha sido resuelta de manera unánime por cuanto la Administración a través de las resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos Regionales y el Central ha elaborado decisiones diversas hasta el punto que la controversia ha llegado a los Tribunales, pudiéndose citar al efecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 dictada en el recurso 208/09 , Ponente Sra Pedraz Calvo

En efecto, dice la indicada Sentencia "Como la propia actora señala, esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en el sentido pretendido por la misma, al entender que conforme al artículo 10 del Real Decreto 243/1995, de 17 febrero de 1995 , sobre normas para gestión del Impuesto de Actividades Económicas 'La declaración de baja o de variación, referente a un período impositivo, surtirá efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente'. Y que igualmente según dispone el artículo 37.2 del Reglamento del IVA , la determinación de las operaciones económicas, incluidas en el ámbito del régimen especial simplificado del IVA, deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas.".

Y a partir de ahí concluye "Por lo tanto, para la determinación del ámbito objetivo del régimen simplificado, la normativa del IVA, remite a la normativa del IAE, y dado que las normas del IAE establecen, que la variación de epígrafe surge efecto en el año siguiente, en consecuencia, también debe ser en el año siguiente, cuando se produzcan los efectos en relación a la aplicación del régimen general o simplificado. Por lo tanto en el año 1998, el recurrente puede tributar por el régimen simplificado, ya que en ese año a efectos del IAE su actividad está incluida en el epígrafe 501.3 del IAE.".

Nosotros, sin embargo, hemos querido recoger, si bien de manera muy general, las principales líneas de funcionamiento del impuesto sobre el valor añadido y, muy especialmente, que la liquidación del mismo pretende poner de manifiesto la diferencia entre el IVA soportado y el devengado, de modo y manera que si ello es factible hacerlo de manera objetiva en determinados supuestos, no lo es en otros, para evidenciar la diferencia entre dicho impuesto y el de Actividades Económicas.

La labor de los órganos de inspección es, por lo tanto, averiguar cual es el importe real de las operaciones sujetas a gravamen para, a continuación, liquidar el impuesto con arreglo a derecho, si es que la liquidación presentada lo infringe, lo que implica la observancia del método directo cuando se dan las circunstancias para ello.

En este sentido, el artículo 36.3 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto dice 'Cuando en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo se constate la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, se procederá a su oportuna regularización en régimen general'.

Por lo tanto, una cosa es el funcionamiento del Impuesto sobre Actividades Económicas en si mismo considerado y otra distinta el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, una cosa es cuando empieza a surtir efectos la variación en el epígrafe en el que el sujeto se da de alta y otra muy distinta cómo debe liquidarse el impuesto una vez comprobado que no concurren los motivos para que se haga con arreglo al sistema simplificado.

De entender que es el artículo 10 quien establece el momento a partir del cual debe liquidarse el impuesto por el sistema ordinario se impediría gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superiores a los previstos para el régimen simplificado con lo que la liquidación presentada no se correspondería con la realidad de las operaciones.

DUODECIMO.- El actor impugna también la sanción argumentando que se ha infringido el principio de culpabilidad y que no está motivada.

El examen de la impugnación de este otro acto administrativo nos lleva, en primer término, a poner de manifiesto la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, toda vez que de las actuaciones llevadas a cabo resulta acreditado que el actor ha dejado de ingresar la totalidad de la deuda tributaria y en cuantía inferior a 3000 euros, lo que determina la comisión de una infracción tributaria leve, que debe ser sancionada con una multa pecuniaria proporcional del 50% ( artículo 191 de la Ley General Tributaria ).

Por otro lado, hay que tener en cuenta el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que:'1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

A este respecto, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos. 86 y 87 de esta ley .

Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que: 'Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

En el caso presente, la sanción se impone, como se ha dicho no por no proceder a solicitar el cambio del epígrafe en el que la actividad debe encuadrarse, sino porque al liquidar el impuesto con arreglo al régimen simplificado, en lugar de el ordinario, el resultado fue el ingreso de una cuota inferior a la que correspondía.

Pues bien, teniendo en cuenta esta dato y aplicando las consideraciones hechas al caso presente, nos encontramos que sí existe una duda razonable en la aplicación de las normas, en lo que hace al momento en el que el impuesto debe de liquidarse por el sistema ordinario en lugar de por el simplificado hasta el punto que la Administración no ha mantenido un criterio uniforme, discrepando entre sí el Tribunal Económico Administrativo Central y el Tribunal Económico Administrativo Regional (como se pone de manifiesto en la ya citada Resolución de 24 de febrero de 2009, entre otras), existiendo, igualmente, decisiones judiciales, como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 , ya referida, que da cuenta de esta inseguridad, hasta el punto de que nosotros mantenemos un criterio distinto.

Consiguientemente, en coherencia con lo razonado para justificar la legalidad de la liquidación practicada, debemos revocar la sanción impuesta.

DECIMOTERCERO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, dicta el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 344/2011 interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Cesar Gutiérrez Moliner en nombre y representación de D. Héctor , defendido por la Letrada Dª. Consuelo Martorell contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 28 de abril de 2011 que desestima la reclamación número NUM000 , a la que se acumuló la registrada con el número NUM001 y en el que ha intervenido la Administración del Estado, representada y defendida por sus Servicios Jurídicos, debiendo declarar:

PRIMERO.- Que la Resolución recurrida es conforme a derecho en cuanto que confirma la liquidación girada por la Administración por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO.- Que la Resolución recurrida es contraria a derecho en cuanto confirma la sanción impuesta por la Administración, al apreciarse una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- Que no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Dominguez, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) a veinticinco de Mayo de dos mil doce, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.