Sentencia Administrativo Nº 269/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 474/2014 de 02 de Junio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 474/2014

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 269/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a dos de junio de dos mil quince.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 474/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ACUERDO DE 10-4-2014 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 556/2013, 557/2013, 558/2013, 559/2013, 560/2013, 561/2013 Y 664/2013 CONTRA LIQUIDACIONES PRACTICADAS POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LOS EJERCICIOS 2008, 2009, 2010 Y 2011, ASÍ COMO CONTRA SANCIONES POR LOS EJERCICIOS 2009, 2010 Y 2011. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: BEGORRIER, S.L., representada por la Procuradora Dª. MARÍA BEGOÑA FERNÁNDEZ DE GAMBOA IRARRAGORRI y dirigida por el Letrado D. ÁLEX LINACISORO ITURRIZA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la Letrada Dª. MARÍA BARRENA EZCURRA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

I.-

Antecedentes

PRIMERO.-El día 15-7-2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. MARÍA BEGOÑA FERNÁNDEZ DE GAMBOA IRARRAGORRI, actuando en nombre y representación de BEGORRIER, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaiade 10-4-2014, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas números 556 a 561 de 2013 y 664/2013, interpuestas frente a Liquidaciones Provisionales practicadas por el Servicio de Tributos Indirectos en fecha de 15-1-2013 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, así como contra la imposición de sanciones por el mismo concepto y ejercicios de 2009, 2010 y 2011; quedando registrado dicho recurso con el número 474/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en su totalidad, con expresa imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 10-3-2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de 144.481'06 €.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 25-5-2015 se señaló el pasado día 28-5-2015 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se promueve el recurso que ahora se enjuicia contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaiade 10 de Abril de 2.014, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas nº 556 a 561 de 2.013 y 664/2.013, interpuestas frente a Liquidaciones Provisionales practicadas por el Servicio de Tributos Indirectos en fecha de 15 de enero de 2.013 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2.008, 2.009, 2.010 y 2.011, así como contra la imposición de sanciones por el mismo concepto y ejercicios de 2.009, 2.010 y 2.011 .

Las liquidaciones de 2.008 a 2.010, con referencias 53- W03394882 01; 53-W04407916 01; y 53-W02438704 01, habían sido confirmadas por dicho Servicio en Recursos de Reposición resueltos en fecha de 12 de marzo de 2.013. En esta misma fecha se practicó la correspondiente a 2.011, con referencia 53-W20357780 03.

-Respecto del ejercicio 2.008 se reducía a 12.297,93 € la cantidad a compensar autoliquidada de 49.372,79 €, como consecuencia de reducir a '0' las cuotas soportadas deducibles (4.685,41 €) y de minorar las soportadas en ejercicios anteriores.

-En 2.009, desde los mismos criterios y parámetros, se suprimen las cuotas soportadas y se reducen a 12.297,93 € las procedentes de ejercicios anteriores, de modo que la cantidad de 51.070,45 a compensar de la autoliquidación se convertía en 13.262,06 €.a ingresar

-En 2.010, con supresión integral de todas las cuotas soportadas en ese y anteriores ejercicios, resulta suma a ingresar de 48.185,31 €.

-Por último, en 2.011, reconociéndose cuotas de ejercicios anteriores de 12.297,93 €, resulta a ingresar la suma de 21.684,66 €.

Respecto de las sanciones, se acordaron respecto de 2.009, 2.010 y 2.011 en la misma fecha, en cuantías de 9.946,55; 36.138,98 y 16-263,50 Euros.

Frente a tales actuaciones, suscita la sociedad mercantil recurrente en el F.J. Primero de su escrito alegatorio fundamental, -f. 92 a 102 de los autos-, la cuestión de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones impugnadas al amparo del artículo 62 LRJ-PAC , defendiendo que, siendo resultado de un procedimiento iniciado mediante requerimiento solicitando libros registro de facturas de 2.006 a 2.001 y copias de facturas de bienes de inversión de tales períodos, y ajustado al artículo 123 de la NFGT (revisión de autoliquidaciones y declaraciones) cuando el que se tendría que emplear sería el del articulo 129 NFGT, de comprobación limitada,seincurre en inadecuación de procedimiento, pues la oficina gestora se excedió de la simple revisión y su actuación tuvo el alcance de una verdadera comprobación limitada en base a la naturaleza de la documentación requerida. Tras hacer relación de los preceptos contrastados, y de lo que cada procedimiento posibilita, se citan varias Sentencias de esta misma Sala y Sección las recaídas en los RCA 1.385/2011 y 942/2.012 -, que llegan a la conclusión de que concurre el supuesto de nulidad radical del artículo 62.1.e) LPAC .

Responde a este primer y decisivo motivo impugnatorio la representación de la Administración Foral, aludiendo a que no había sido planteado en las fases previas, y aprecia que las actuaciones se ajustan a la Norma Foral General Tributaria en la medida, ya sostenida en asuntos precedentes, considerando que ambos procedimientos mencionados pueden tener por objeto la comprobación de las autoliquidaciones, de los cuales se ha seguido el previsto por el artículo 121, extrapolando de los arts. 123 y 124 el criterio de que, a través del mismo, los órganos de gestión pueden revisar, comprobar y modificar las autoliquidaciones presentadas si los datos son incorrectos o la normativa ha sido mal aplicada, entendiendo que se da en este caso el supuesto previsto por el artículo 124.2. c). Las sentencias invocadas de contrario, como la de 22 de enero de 2.013 , no coinciden con el supuesto presente, (ya que se solicitaban datos a la Administración belga), pues en este caso la información solicitada se encontraba en poder del sujeto pasivo, siendo de obligada llevanza de conformidad con el reglamento del IVA aprobado por R.D. 1.642/1.992, de 29 de Diciembre.

SEGUNDO.-Acometiendo con carácter previo este motivo, a reserva de enunciar y examinar los demás que en el proceso se plantean de ser posteriormente conducente, el punto de partida es que en varios recursos recientes ante esta misma Sala, (al margen de lo supuestos que la propia parte recurrente invoca), se ha hecho ya explicita referencia a estas fundamentaciones de parte, con un texto común, conforme al cual:

'( .) El artículo 123 de la NFGT (idem, el artículo 131 de la LGT ) faculta a los órganos de gestión no solo para cotejar los datos declarados por el contribuyente con los que obren en su poder sino también para requerirle la justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones y la presentación de los documentos necesarios para la correcta aplicación del tributo.

La recurrente considera que el órgano de gestión ha realizado actuaciones de investigación que no son de su competencia, pero no porque los documentos requeridos no sean necesarios para justificar las deducciones aplicadas en la autoliquidación del IVA o para comprobar la correcta aplicación del correspondiente régimen normativo, sino porque aquel Servicio no se ha limitado a la simple verificación de datos o a la constatación de una aplicación indebida de la normativa tributaria que resultase patente de la propia autoliquidación o de los justificantes aportados, tal como prevé el artículo 124-2 c) de la NFGT.

La demandada opone a esa alegación que el artículo 124-2 NFGT no impide a la Administración practicar liquidaciones provisionales en supuestos distintos a los previstos en ese precepto, sino que los supuestos enunciados son aquellos en que la Administración puede practicar la liquidación sin necesidad de notificar previamente la propuesta al interesado.

No es así. Las facultades de comprobación que puede ejercer la Administración en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación son de simple verificación de los datos declarados por el obligado y/o de corrección de errores o comprobación sencilla de la aplicación de la normativa tributaria y por razón de tales limitaciones no es necesario que la propuesta de liquidación sea notificada al interesado. Lo segundo es consecuencia de lo primero.

Limitadas las funciones de comprobación de datos (artículo 123 NFGT) también están limitadas las funciones de corrección de errores, cotejo de datos o revisión de la correcta aplicación de la normativa tributaria (artículo 124 de la NFGT).

Fuera de esos límites y supuestos la Administración debe acudir, según los casos, a los procedimientos de comprobación limitada (artículos 129-133 de la NFGT) y de inspección (artículo 138 y siguientes de la misma Norma) para revisar las declaraciones o autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario.'

En la de 2 de Julio de 2.014, -R.C-A nº 316/2.013 , se indicaba en la misma línea;

'En el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante autoliquidación la Administración puede revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas así como la documentación que se acompañe a las mismas con objeto de comprobar si se ha aplicado debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder; y a esos efectos la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo (artículo 123-1 y 2 de la Norma Foral 2/2005).

Efectuada la revisión a que se refiere ese precepto el procedimiento de referencia terminó mediante las liquidaciones provisionales a que se contrae este proceso, supuesto previsto por el artículo 121-3 a) de la misma Norma Foral.

La cuestión controvertida es si el órgano de gestión se ha excedido de las facultades de comprobación que puede ejercer en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, previstas por el artículo 123 de la N.F. 2/2005 y si las liquidaciones practicadas pueden ampararse en alguno de los supuestos previstos por el artículo 124-2 de la misma Norma.

No está en discusión que los datos y documentación recabados por el Servicio de Tributos guardan relación con los declarados por el sujeto pasivo del IVA y, por lo tanto, son necesarios para comprobar la correcta liquidación de ese Impuesto.

Está en discusión que la revisión de las autoliquidaciones del IVA pueda ampararse en el supuesto del artículo 124-2 c) de la N.F. 2/2005: 'cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados'.

El acuerdo recurrido del TEAF de Bizkaia niega que nos encontremos en el supuesto que se acaba se señalar, no obstante admitir que las discrepancias de la Administración con las autoliquidaciones se han extendido a su fundamento normativo (fundamento cuarto). Pero en la contestación a la demanda la demandada dice que 'nos encontramos en el supuesto previsto por el artículo 124.2c) de la Norma Foral General Tributaria que permite a la Administración practicar liquidación rectificando la autoliquidación presentada cuando aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados' (folios ).

Y, en efecto, el Servicio de Tributos no ha revisado los elementos declarados por el sujeto pasivo, esto es, las adquisiciones a las que corresponde el IVA deducido y que se detallan en las liquidaciones recurridas, sino el tratamiento normativo de las deducciones resultantes del IVA soportado en dichas operaciones. Por lo tanto, las revisiones de las autoliquidaciones del IVA 2007-2009 no podían ampararse en otro apartado del artículo 124-2 de la N.F. 2/ 2005 que el precitado. Y en ese caso hay que dilucidar si a la vista de la declaración del sujeto pasivo era patente el error apreciado en la aplicación del régimen de deducciones previsto por la normativa del IVA o si tal constatación requería un examen o comprobación de los mencionados elementos o hechos y/o de su régimen normativo que excede del que la Administración podía hacer en el procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación.'

Es premisa necesaria en base a lo anterior que el procedimiento de revisión de autoliquidaciones emprendido en este caso de forma múltiple, y el de comprobación limitadadel artículo 129 de la N.F General Tributaria de Bizkaia, presentan insalvables diferencias que no pueden quedar diluidas ni sometidas a asimilación a salvo de puro matiz, ni tampoco puede resultar intercambiable su aplicación en función de las conveniencias u otras razones prácticas que incumban a la Administración tributaria actuante.

En el primer caso se está ante un procedimiento revisor de autoliquidaciones de tono primario, sumario y limitado tanto por los medios de comprobación aplicables como, -por consecuencia-, por el alcance e intensidad revisora que adquiere, que no son plenos, completos ni definitivos.

En cambio, el procedimiento de comprobación limitada que la Norma Foral General de Bizkaia introduce en el artículo 129, heredero del creado en su momento por el artículo 123.2 de la LGT de 1.963, (Ley 25/1.995, de 20 de julio y su concordante foral en la NFGT de 1.986) ofrece una comprobación cuasi plenaque le aproxima a los procedimientos inspectores.

Las diferencias de medios de comprobación a través de los cuales el órgano de gestión obtiene los datos que dan soporte a la procedencia de rectificar la autoliquidación, son patentes entre ambos procedimientos, y no cabe, mediante una lectura laxa, suponer que el artículo 123, abarca igualmente el empleo de los que el artículo 129.2 refiere a la comprobación limitada, o que basta con que la oficina gestora haya requerido del sujeto pasivo cualquiera de los libros registros de llevanza obligatoria, incluida la contabilidad de las sociedades, e incluso de ejercicios distintos a aquellos cuya autoliquidaciones revisa, (como es el caso) para que tenga lugar la equiparación de dichos cauces y le cumpla ya a la oficina gestora dictar liquidación provisional que comprenda, tras sucintos trámites, una revisión general del ejercicio autoliquidado partiendo incluso de otros anteriores ya prescritos, pues, muy al contrario, el empleo de esos instrumentos plenos de verificación y comprobación, -en principio sustraídos a los servicios de gestión-, solo cuenta con legitimidad y garantía normativa en las vías de comprobación abreviada o inspectora, y la aplicación indebida y errónea del articulo 123 comienza por requerir en sede del mismo unos elementos de acreditación y comprobación que son extraños a la naturaleza de dicho mecanismo revisor elemental.

Por ello, es de interpretación estricta lo que dice el artículo 123.1, respecto a que la Administración tributaria podrá revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas así como la documentación que se acompañe a las mismascon el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder, añadiendo el apartado 2 que 'A los efectos señalados en el apartado anterior, la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo .'

Se trata, por tanto y exclusivamente de aclarar y justificar datos que constan consignados en la autoliquidación mismay de completar la documentación que debería acompañar a la misma, con prácticamente total coincidencia de regulación respecto de las facultades surgidas en su momento en determinadas figuras impositivas, -así, ley 44/1.978, de 8 de setiembre, del IRPF-, que originaron las liquidaciones 'paralelas'o de simple cotejo.

Seguidamente, cuando el artículo 124.2 previene la posibilidad de emitir tales liquidaciones provisionales incluso 'de plano'en determinados supuestos, no está ni ampliando ni restringiendo el ámbito general de las facultades del órgano de gestión por esa vía, y así cuando en el apartado c), -tras los supuestos de defectos formales, errores aritméticos, contradicción con otras declaraciones o datos obrantes en poder de la Administración a través de informaciones generales de terceros-, se autoriza a liquidar provisionalmente, 'Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados', el acento no debe ponerse en la posibilidad de rectificar errores normativos o de derecho, (algo consustancial a cualquier liquidación administrativa), sino en que su carácter 'patente'evita trámites de propuesta y audiencia.

Por lo demás, el solo contexto de los supuestos altamente limitativos que preceden al de la letra c) debería poner sobre aviso a la Administración demandada del carácter del procedimiento de que se trata, de modo que esa letra c) nada amplia, sino que antes bien se centra en una hipótesis de actuación más inmediata, previa y si se prefiere interdictal o preventiva de la propia oficina gestora, a resultas de todas las comprobaciones a que posteriormente haya lugar por sus cauces específicos. Nada impide que un error de derecho evidente de lugar a una liquidación rectificatoria inmediata y de plano, pero cuesta deducir el argumento subsiguiente de que esa posibilidad faculte al órgano de gestión para acometer la comprobación integral y plena de uno o varios ejercicios tan solo porque, de no tener nada que comprobar, podría enmendar infracciones normativas patentes apreciables en la autoliquidación.

En cualquier caso, y contra lo que afirma la Administración demandada, no es en modo alguno la abreviada y 'de plano'del articulo 124.2 NF la actuación emprendida pues, a la vista del contenido de la autoliquidación presentada -así modelo 390 de 2.009 en antecedentes de expediente de reclamación 556/13, folios 1 y 2-, ningún error de derecho surge de la misma y menos aún de modo patente, y, antes bien, la deducción de las posibles infracciones de la normativa tributaria solo las ha obtenido el órgano de gestión del examen de la profusa documentación y registros -exigible exclusivamente en sede de comprobación limitada del articulo 129.2 NF-, que le fue requerida al sujeto pasivo, que es lo que delimita la indebida aplicación procedimental apreciada.

Por tanto, cabe concluir ahora, que las facultades equivalentes contenidas en los artículos 123 y 124.2 NFGT 2/2.005 son las que cabe ejercitar en el procedimiento seguido por la Administración foral, y en modo alguno las del articulo 129 NFGT, (como decíamos ya esbozadas por la reforma de la LGT de 1.995 en su artículo 123.2), con lo que el motivo impugnatorio desarrollado cuenta con pleno marchamo de prosperidad.

TERCERO.-La conclusión anulatoria a efectos procesales, encuadrable en los términos del artículo 225.1 e) de la Norma Foral 2/2.005, de 10 de Marzo, y no del artículo 62.1.e) LRJ-PAC , por la especialidad regulatoria en esta materia, (D.A Quinta.1 de esta última), se asienta, en que no se está ante una simple infracción de normas adjetivas o de procedimiento que puedan, en su caso, originar indefensión material relevante, sino frente a una genuina mutación sustancial del trámite a seguir que prescinde por ello de todo el régimen jurídico de una especial institución procesal, -como lo es la comprobación limitada-, lo que produce, además de la supresión de mayor garantía de la posición que el sujeto pasivo ocupa en aspectos como la propia estructura presencial y documentada del examen y de las actuaciones, -no equiparable a la mera posibilidad de alegar frente a una propuesta de liquidación, si es que se brinda, donde haya de ser el sujeto pasivo el que en trámite de simple audiencia se vea compelido a emprender incluso impropias justificaciones contables-, o la información previa o el dictado final de resolución, -artículos 130 a 132-, la elusión de del régimen más reducido de reiteración posterior de actuaciones comprobadoras, -articulo 133.1-, y la sujeción a un estricto plazo de caducidad de seis meses. -Articulo 132.1 b)-, susceptible de dar lugar a la prescripción, por no interrumpirla los procedimientos caducados.

CUARTO.-Procede en definitiva la estimación del recurso en este primer y principal planteamiento procesal, sin que haya lugar al examen meramente declarativo de las demás cuestiones de fondo que se dilucidaban en torno a la afectación de los bienes de inversión a la actividad de arrendamiento o sobre la supresión de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores, con anulación de los actos y liquidaciones practicadas por cuota y sanción de los ejercicios de referencias, y devolución, en su caso, de la cantidades ingresadas por causa de las mismas.

Respecto de las costas, debe tenerse en cuenta que el acogimiento del recurso se produce en base a un motivo procedimental no empleado en anteriores fases impugnatorias, lo que no obstando en modo y medida alguna a la procedencia de su examen, - artículo 56-1 LJCA -, debe justificar el proceder administrativo de oposición pormenorizadamente desarrollado en el litigio en sustento de una acción de revisión emprendida que no llega a quedar convalidada en vía jurisdiccional.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala emite el siguiente,

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Begoña Fernández de Gamboa Irarragorri en representación de 'BEGORRIER, S.L.', contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 10 de Abril de 2.014, que desestimaba siete reclamaciones acumuladas con números 556 a 561, y 664, todas ellas de 2.013, interpuestas contra los acuerdos y liquidaciones provisionales y sancionadoras del Servicio de Tributos Indirectos que han quedado arriba detalladas, y declaramos disconformes a derecho y anulamos dichos acuerdos y liquidaciones por razones de forma y procedimiento determinantes de nulidad de pleno derecho, dejando imprejuzgadas las cuestiones de fondo en el proceso abordadas, sin hacer especial imposición de costas.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 2 de junio de 2015.