Sentencia Administrativo Nº 2694/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1424/2011 de 01 de Julio de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1424/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0005005

SENTENCIA NÚM. 2694/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

Dª Mª BELÉN CASTELLÓ CHECA.

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a uno de julio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1424/2011a instancia de GRUPO CONSULTOR AT4 S.L.,representada por la Procuradora Elena Gil Bayo y asistida por el Letrado Víctor Raúl Pedrajas Mora; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que revoque el Acuerdo de Liquidación impugnado, dejándolo sin efecto, así como la sanción impuesta. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 3 de julio de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 112.689,77 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 1 de julio de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero de 2011 por la que se desestima la reclamación nº NUM000 interpuesta contra el Acuerdo de Imposición de Sanción por infracción tributaria muy grave consistente en incumplir las obligaciones de facturación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte actora el dictado de Sentencia por la que revoque el Acuerdo de Liquidación impugnado, dejándolo sin efecto, así como la sanción impuesta. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Opone la parte actora que se le imputa la infracción prevista en el artículo 201.3 LGT , calificada como muy grave, consistente en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falsedades.

En síntesis, MRG FISCAL SL realiza a GRUPO CONSULTOR AT4 SL encargo profesional consistente en la realización de un estudio jurídico-mercantil-tributario para la elaboración de recursos tributarios relacionados con la mercantil EMPRESA DE PROMOCION URBANISTICA DE FUENLABRADA SA.

GRUPO CONSULTOR AT4 SL encarga a su vez dicho estudio a ATRIUM CLASIC SL. Por la realización de dicho trabajo, ATRIUM CLASIC SL emite factura a GRUPO CONSULTOR AT4 SL y ésta última emite factura a MRG FISCAL SL.

Sostiene la administración la falsedad de dichas facturas, y sanciona en consecuencia, presumiendo que no fueron realizados los servicios de asesoramiento, dado que por el obligado tributario no se ha probado la realidad de los servicios de asesoramiento que constan en ambas facturas. Al respecto opone que a la actora le resulta materialmente imposible probar la realidad de los servicios prestados, en el bien entendido que dicha mercantil no realizó materialmente ningún servicio, dado que lo subcontrató con ATRIUM CLASIC SL, siendo ésta la que tendrá que probar la realidad de la prestación de dichos servicios. Ninguna norma impide la subcontratación de servicios por parte de cualquier empresa, no pudiendo negarse la realidad de la prestación de cualquier servicio, y por ende de la factura que se presume falsa, en base a criterios tales como que GRUPO CONSULTOR AT4 SL sea una asesoría de tipo medio, sin la infraestructura necesaria. Ya se ha manifestado que dicha mercantil subcontrató el encargo profesional.

Opone la ausencia de culpabilidad. La actora cumplió con las obligaciones tributarias y formales que le son exigibles, no habiendo incurrido siquiera en mera negligencia. Desde el momento en que la Administración se basa en meros indicios para apreciar la falsedad de la factura, obliga a esta parte a probar su no culpabilidad, debiendo aportar para ello pruebas que aseveren la realidad de la prestación del servicio, lo cual implica una 'probatio diabolica' dada la subcontratación del servicio en cuestión. En definitiva, partiendo del total cumplimiento por esta parte de las obligaciones tributarias, adolece el acuerdo impugnado de los elementos probatorios necesarios para considerar falsa la factura emitida, no pudiendo limitarse la Administración a concluir que como el contribuyente no ha probado suficientemente la realidad del servicio prestado, el mismo no existe.

Aduce también la resolución impugnada que la actora no impugnó los acuerdos de liquidación por Impuesto sobre Sociedades e IVA, en donde consta acreditada la falsedad de las facturas, deviniendo dicha regularización firme. Al respecto, reitera que resulta contrario al principio de culpabilidad el pretender invertir la carga de la prueba y obligar al obligado tributario a probar su inocencia, combatiendo una serie de indicios de los que se ha servido la Administración para adoptar los meritados acuerdos de liquidación.

Por último, y pese a que esta parte no debe entrar a probar la realidad de los servicios prestados, adjunta a la demanda relación de documentos que conforman las alegaciones y recursos tributarios interpuestos por EMPRESA DE PROMOCION URBANISTICA DE FUENLABRADA dado que GRUPO CONSULTOR recibió el encargo de realización de informe jurídico tributario urbanístico a fin de valorar la prosperabilidad de los recursos y alegaciones tributarias que se acompañan.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que examinado el expediente administrativo resulta clara la infracción en base a los siguientes datos que resultan del expediente administrativo:

-El actor emitió una factura a la entidad Atrium sin que resulte acreditada la realización del servicio resultando acreditado que Atrium carece de empleados, sus dos únicos proveedores son dos sociedades incursas en inspección, sin empleados y con presunción de emisión de facturas falsas, e ilocalizables.

-La sociedad MGR Fiscal tiene 6 empleados, es una asesoría fiscal y tiene deudas en fase de embargo.

-La sociedad recurrente tiene 6 empleados, aparece matriculada como servicio financiero y contable y los ingresos declarados el más importante es la factura de 15/12/2005 expedida por Atrium.

-En la diligencia nº 1 se requiere al actor que justifique la realidad de la operación sin que él mismo pueda justificarlo, reconociendo que no existió contrato de servicios.

-En el movimiento de cuentas descrito en el expediente no consta quién fue el destinatario de las cantidades.

-Resulta poco creíble que una empresa de Madrid dedicada al asesoramiento fiscal e interrelacionada a través de su administrador con otras dedicadas al asesoramiento jurídico fiscal le encargue un trabajo de cierta entidad en temas de urbanismo, reparcelación y legislación municipal a una mercantil que, a su vez, lo encarga a unos desconocidos sin ninguna competencia profesional acreditada, a la que solo se satisfacen las cuotas de IVA que se compensan en la respectiva declaración de los intervinientes, es decir, Atrium Clasic, Grupo Consultor AT4, el demandante y MGR Fiscal.

-Las cuotas devengadas por la primera se compensan con las soportadas por la segunda y así con la tercera y sirven para minorar el importe de IVA facturado a la empresa Promoción Urbanística de Fuenlabrada.

-Señala también la resolución que la empresa Atrium manifestó ante la Inspección que no ha pagado nada, excepto las cuotas de IVA a la actora.

-También llama la atención que la transferencia de cuotas de IVA no la realiza MRG Fiscal sino MA Centro de Asesoramiento Empresarial, las dos con domicilio social en Fuenlabrada.

Todo lo anterior pone de relieve que se ha infringido el artículo 201 LGT .

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y habida cuenta los motivos impugnatorios esgrimidos por la parte recurrente, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del acuerdo de imposición de sanción recurrido:

' (...) TERCERO: Tal como se señala en dicho acuerdo de inicio, los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador son los siguientes:

1º.-El obligado tributario figura como receptor de una factura de fecha 15/12/2005 de ATRIUM CLASIC SL con domicilio en c/ Trafalgar 17 de Caravaca de la Cruz (Murcia) por importe de 132.222,67 € más 21.155,63 € de IVA.

La descripción que consta en la factura es la siguiente:

'Estudio de colaboración a solicitud de su compañía en base a nuestra experiencia jurídico mercantil en temas inmobiliarios, en especial en temas urbanísticos para asesoramiento en recursos presentados por la mercantil Empresa de Promoción Urbanistica de Fuenlabrada SA cuyo accionista único es el Excmo Ayuntamiento de Fuenlabrada, realizado a su compañía por el concepto de actas de inspección de IVA y Sociedades siendo el fondo de las mismas temas urbanísticos de cierta complejidad y que fueron presentados ante el TEAR de Madrid.

Para lo cual le informo a su despacho de las directrices que, a nuestro entender profesional se deberían seguir contra los criterios urbanísticos que desembocan en el acto de liquidación de la Agencia Tributaria, elaborando junto a Uds Recursos ante la Agencia Tributaria y para lo cual se han realizado contactos, tanto por vía telefónica, como personales en Alicante y Madrid, tramitación a seguir y sentencias que pudieran soportar las alegaciones presentadas'.

2º.- A su vez el obligado tributario figura como emisor de una factura de fecha 31/12/2005 a MRG FISCAL SL con domicilio en c/ Alaya 6, 6 D de Madrid por un importe de 150.253,03 € más 24.040,48 € de IVA.

La descripción que consta en la factura es la siguiente:

'Importe honorarios por encargo de trabajo profesional por parte de la mercantil MRG FISCAL SL consistente en:

Estudio de colaboración jurídico mercantil para el asesoramiento en recursos presentados por la mercantil EMPRESA DE PROMOCION URBANISTICA DE FUENLABRADA SA empresa inmobiliaria siendo su único accionista el Ayuntamiento de Fuenlabrada, realizado a su compañía, siendo el fondo de las mismas los temas de cierta complejidad y que fueron presentados ante el TEAR de Madrid.

Para dicha colaboración se han realizado diversos contactos telefónicos así como desplazamientos Alicante-Madrid para el desarrollo de dicho estudio jurídico mercantil'.

3º.-En relación con ambas mercantiles y con el obligado tributario hay que destacar:

A)La sociedad ATRIUM CLASIC SL según informa la Dependencia de Inspección de la AEAT de Murcia carece de empleados, sus dos únicos proveedores son dos sociedades incursas en inspección, una dedicada a la rama textil y la otra a la promoción de edificaciones, ambas sin empleados, y con presunción de emisión de facturas falsas, una de ellas con el mismo administrador que Atrium Clasic SL. Todas ilocalizadas al igual que el mencionado administrador

(...)

B)La sociedad MRG FISCAL SL tiene seis empleados en el ejercicio 2005 en el que declara unos ingresos de explotación de 487.222,18 €. El número de empleados y los ingresos decrecen hasta presentar declaraciones del Impuesto de Sociedades y de IVA del ejercicio 2006 y 2007 negativas. Tiene deudas en fase de embargo desde 2005.

Su principal cliente en los ejercicios 2003, 2005 y 2006 es la Empresa de Promoción Urbanística de Fuenlabrada SL, mercantil participada al 100% por el Ayuntamiento de ese municipio. Las ventas incluido IVA que le imputa esa Empresa ascienden a 48.720,00 € en 2003, 362.161,04 € en 2005 y a 155.211,88 € en 2006. Este último importe no es declarado en su totalidad

(...)

C)Por lo que respecta al obligado tributario GRUPO CONSULTOR AT4 SL tiene seis empleados en el ejercicio 2005. Figura matriculado en el siguiente epígrafe del IAE (empresarios): 842 SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLES desde el 03- 01-1994.

Entre los ingresos/ventas declarados figuran, por orden descendente de importes, en primer lugar MRG FISCAL SL con 174.293,15 €. Los importes del resto de clientes oscilan entre los 14.643,38 € y los 3.176,56 €.

De lo anterior y del resto de antecedentes en poder de esta Inspección se deduce que se trata de un despacho de tipo medio, dedicado a la asesoría fiscal, manifestando su propio administrador que solo realizó un servicio de mediación entre ambas empresas, como más adelante se hace constar.

4º.-En la visita de su representante legal en fecha 02/04/2009 (diligencia nº 1) se solicita por la actuaria que aporte:

-Copia del contrato de servicios y del estudio y/o informe efectuado por Atrium Clasic SL así como los medios de pago empleados para satisfacer el importe de dicho trabajo.

-Justificación del motivo del contrato y de la competencia profesional del emisor de la factura en relación con el trabajo efectuado.

-Copia del contrato de servicios y del estudio y/o informe efectuado a MRG Fiscal SL así como la forma de cobro de dicho trabajo.

-Justificación del motivo del contrato.

El administrador del obligado tributario, en visita de 29/04/2009 (diligencia nº 2) manifiesta que:

'No existió un contrato de servicios.

Por el conocimiento profesional existente entre él y el administrador de MRG Fiscal SL, Rogelio , éste le solicitó que lo pusiera en contacto con alguna empresa que se moviese en el ámbito nacional en las materias objeto del trabajo que se recoge en la factura aportada.

El informe efectuado por Atrium Clasic SL fue remitido directamente por esta mercantil a MRG Fiscal SL pues el obligado tributario realizó únicamente una mediación entre ambos, poniéndolos en contacto por lo que cobró el diferencial existente entre la factura recibida de Atrium Clasic SL y la emitida a MRG Fiscal SL pues este último exigió que la factura la emitiera el obligado tributario.

Respecto de la competencia profesional de Atrium Clasic SL en relación con el trabajo efectuado, la mercantil le fue recomendada por un agente que colabora con el obligado tributario.

Respecto de los medios de pago y cobro, recibió una transferencia por importe de 24.040,48 € de MRG Fiscal SL correspondiente a las cuotas de IVA que figuran en la factura emitida al mismo, quedando pendiente el resto y que a su vez efectuó una transferencia por importe de 21.155,63 € a Atrium Clasic SL correspondiente a las cuotas de IVA que figuran en la factura emitida por esta mercantil al obligado tributario, entendiendo que el pago de los honorarios lo habría realizado directamente MRG Fiscal SL a Atrium Clasic SL'.

Se solicitó justificación documental de la transferencia bancaria.

En relación con la documentación aportada en esta visita y a las manifestaciones efectuadas la actuaria comprueba lo siguiente:

Como se indica anteriormente la dependencia de Inspección de la AEAT de Murcia ha facilitado información relevante en relación con Atrium Clasic SL, entre ella, y obtenida de Grupo Consultor AT4 SL a su requerimiento, se encuentran seis recibos de cobro con el logotipo y el sello de la mercantil, por importe total de 65.000,00 € al contado, constando en cada uno de ellos: 'He recibido de Grupo Consultor AT4 SL la cantidad de (...) como pago a cuenta de la factura nº 110 de 15/12/05' suscritos por Carlos Jesús como administrador, pero siendo la firma de cada uno de ellos distinta.

El administrador del obligado tributario, en visita de 12/05/2009 (diligencia nº 3) aportó copia de abono por transferencia, CAM, de fecha 27/01/2006, importe 24.100,00 €, ordenante M&A Centro de Asesoramiento Empresarial, Beneficiario: Grupo Consultor AT4 SL, y copia de consulta del histórico de movimientos de la cuenta titular Grupo Consultor AT4 SL, fechas de 26/01/2006 a 30/01/2006. En dicha consulta con fecha 30/01/2006 se recoge una transferencia por importe de 21.219,09 € sin que conste su destinatario.

Se solicitó el aporte de los siguientes antecedentes:

-Justificación del destinatario de dicha transferencia.

-Datos identificativos del 'agente' que puso en contacto al obligado tributario con la mercantil Atrium Clasic SL.

-Contenido del tema por el que se le hace un encargo a dicha mercantil.

-Fechas y modo de contacto con el administrador de Atrium Clasic SL.

-Conocimiento de la competencia profesional para que dicha mercantil realice lo encargado.

El administrador del obligado tributario, en visita de 15/07/2009 (diligencia nº 5) comparece con Dionisio , a quien presenta como colaborador en cuestiones profesionales, aportando copia de hoja de transferencia bancaria de la CAM a la cuenta en la que consta como titular Atrium Clasic SL, por importe de 21.155,63 € y fecha de la operación 30/01/2006

También aporta copia de dos escritos, sin fecha, con el encabezamiento MRG Fiscal SL c/ Antonio Maura 6 bajo derecha 28014 Madrid.

En uno de ellos, dirigido al obligado tributario, suscrito por Rogelio , se hace constar que se le envia una copia del informe emitido en su día para que lo hiciese llegar a la empresa adecuada dadas las características de las actas de inspección que había firmado entre el Ayuntamiento de Fuenlabrada y la Agencia Tributaria. También se le pide perdón por el retraso pero que por el traslado de Antonio Maura tienen problemas para encontrar más documentación ya que han pasado siete años.

En el otro, en el que no figura a quien va destinado, con el sello de MRG Fiscal SL se solicita su colaboración para llevar a buen fin unos recursos de su cliente, Empresa de Promoción Urbanística de Fuenlabrada. A continuación se relacionan unos 'hechos' entre ellos que con fecha 22/11/2002 se suscribieron unas actas de disconformidad respecto de las cuales se inicia un procedimiento de recursos necesitando asistencia en el ámbito jurídico y tributario y específicamente en el procedimiento inspector y de recurso. Que su experiencia profesional está especializada en materia fiscal y como en los actos recurridos entran en colación conceptos intrínsecos de Urbanismo, Reparcelación, Legislación Municipal, etc, 'de los que son Vds grandes profesionales del sector' por lo que solicitan la colaboración del obligado tributario redactando un informe de acuerdo con los hechos expuestos en las actas y diligencia de inspección, estando dispuestos a abonarle el 20% de la minuta resultante.

El compareciente Dionisio efectúa las siguientes manifestaciones:

'1.-Que a solicitud del administrador del obligado tributario y dada la relación personal y profesional existente entre ambos, le requiere para que le busque una empresa capaz de realizar el encargo profesional efectuado por MRG Fiscal SL.

2.Que a esos efectos le sugirió que la mercantil Atrium Clasic SL estaba capacitada para efectuar el trabajo.

3.Que conocía a esa empresa por tenerle arrendado un local en la c/ Trafalgar 17 de Caravaca de la Cruz (Murcia) suscrito por su administrador, Felicisimo , conociendo la actividad que desarrollaban en dicho local, en el que se encontraban unas personas que le fueron presentadas como abogada, técnico en arquitectura y urbanismo y administrativo- contable de los que desconoce el nombre, pues solo conocía a Felicisimo '

En relación con la documentación aportada en esta visita y a las manifestaciones efectuadas la actuaria comprueba lo siguiente:

En la cuenta (...) del Banco Pastor (...) de Lorca, en la que se efectúa el ingreso de 21.155,63 € (importe coincidente con el IVA que figura en la factura emitida por Atrium Clasic SL) figuran como titular esa mercantil y como autorizados Dionisio y Felicisimo .

En relación con los escritos aportados hay que resaltar la carencia de fecha en ambos y a pesar de hacer referencia en el primero al cambio de domicilio, en ambos escritos el que consta en el encabezamiento es el mismo: c/ Antonio Maura 6 bajo derecha de Madrid.

Finalmente con fecha 29/07/2009 (diligencia nº 6) y habiendo manifestado con anterioridad el representante legal del obligado tributario la carencia de otra documentación distinta de la aportada, se procede al trámite de audiencia y a la apertura del plazo de alegaciones.

5º- De los antecedentes en poder de esta Inspección, de los aportados por el obligado tributario y de las manifestaciones efectuadas, recogidos en las distintas diligencias suscritas, no resulta acreditada la realización efectiva de los servicios que constan tanto en la factura recibida de la mercantil Atrium Clasic SL en fecha 15/12/2005 por importe de 132.222,67 € más 21.155,63 € de IVA, como en la emitida por el obligado tributario en fecha 31/12/2005 por importe de 150.253,03 € más 24.040,48 € de IVA.

La realidad de la prestación de un servicio es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación.

La actuaria ha centrado sus argumentos para rechazar tanto la factura recibida como la emitida por el obligado tributario en la incertidumbre que envuelve la realidad de los servicios facturados, de cuya realización nunca se ha aportado justificación documental.

En este sentido, centrándose en la factura recibida por el obligado tributario de Atrium Clasic SL, origen de la emitida por el mismo a MRG Fiscal SL, existe una duda muy razonable en cuanto a la realización efectiva del servicio facturado, no solo por la ausencia de la infraestructura mínima necesaria de una sociedad de la que, según informe de la AEAT de Murcia, carece de personal asalariado y además sus dos únicos proveedores son dos sociedades incursas en inspección, ilocalizadas, con presunción de emisión de facturas falsas y sin empleados. Esta carencia de medios, salvo prueba en contrario, que no se ha aportado, lleva a la conclusión lógica y razonable de que el servicio no fue realizado. El hecho de justificar unas transferencias por el importe del IVA facturado y declarado no resulta concluyente para desvirtuar esa conclusión.

Desde la primera comparecencia, el día 02/04/2009, hasta la comunicación de la puesta de manifiesto del expediente el 29/07/2009 se ha estado solicitando al representante legal del obligado tributario la aportación de pruebas que acrediten la realidad de los servicios objeto de la factura emitida por Atrium Clasic SL y de la, a su vez, emitida por el obligado tributario a MRG Fiscal SL. Pruebas que, de haberse efectuado resultarían de fácil acreditación. La pretensión no ha encontrado respuesta, no se ha aportado documento o elemento probatorio del que se pudiera deducir la realidad de los citados servicios.

De lo comprobado se deduce que los servicios de asesoramiento que constan como prestados en ambas facturas no fueron realizados. El obligado tributario no ha probado la realidad de los servicios de asesoramiento que constan en ambas facturas y existen motivos suficientes para considerarlos inexistentes.

Resulta poco creíble que una empresa de Madrid, dedicada al asesoramiento fiscal, e interrelacionada a través de su administrador con otras dedicadas al asesoramiento jurídico-fiscal le encargue un trabajo de enjundia como es el de asistencia en el ámbito jurídico-tributario en temas de urbanismo, reparcelación y legislación municipal a una mercantil que, a su vez, lo encarga a unos desconocidos sin ninguna competencia profesional acreditada, a la que solo se satisfacen las cuotas del IVA que se compensan en las respectivas declaraciones de los intervinientes: Atrium Clasic SL (A) - Grupo Consultor AT4 SL (B) - MRG Fiscal SL (C), operatoria que prácticamente no ha supuesto ningún coste fiscal para ninguno de ellos:

Las cuotas devengadas por A se compensan con soportadas presuntamente falsas. Las devengadas por B con las soportadas de A. Las soportadas por C le sirven para minorar el IVA devengado en los importes facturados a Empresas de Promoción Urbanística de Fuenlabrada SA.

Lo mismo puede concluirse de la inclusión de los importes facturados en los respectivos Impuestos sobre Sociedades.

Refuerza la tesis de la inexistencia de los servicios facturados la contradicción en que incurre el obligado tributario al haber aportado, a requerimiento de la Inspección de Murcia, unos recibos de pago a Atrium Clasic SL, manifestando en fase de inspección que no ha pagado nada, excepto las cuotas del IVA a través de transferencia bancaria, y la contradicción en la que incurre el compareciente Dionisio manifestando su desconocimiento de lo relacionado con la actividad de Atrium Clasic SL (al manifestar que conoce la empresa de haberle alquilado un local) y el hecho probado de que, en la fecha de la transferencia del importe de las cuotas de IVA el Sr. Dionisio figura como autorizado en la cuenta bancaria cuyo titular es la mercantil Atrium Clasic SL

Otro hecho significativo es que la transferencia del importe de las cuotas del IVA al obligado tributario no las realizara MRG Fiscal SL sino M&A Centro de Asesoramiento Empresarial, ambas relacionadas a través de su común administrador y con perfiles de inactividad desde 2007. Las dos delcaran un domicilio social en Fuenlabrada y cuyo domicilio fiscal declarado es el mismo. Respecto al domicilio fiscal de MRG Fiscal SL declarado en c/ Ayala 6, 6º D de Madrid hay que hacer constar que no ha sido modificado siendo además el que figura en la controvertida factura emitida por el obligado tributario el 31/12/2005. Sin embargo en el escrito aportado en la visita de 15/07/2009 en el que se efectúa el encargo del trabajo cuya realización se cuestiona, ya consta el de c/ Antonio Maura 6 bajo derecha de Madrid, al que, según las propias manifestaciones vertidas por MRG Fiscal SL en el otro escrito se trasladaron con posterioridad a dicho encargo.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

CUARTO.- ANÁLISIS DE LOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEL TIPO: TIPICIDAD Y ANTIJURIDICIDAD

(...)

A la vista de los hechos consignados en el apartado Tercero de los Antecedentes de Hecho y de la normativa sancionadora expuesta en los párrafos anteriores se entiende que la conducta del sujeto infractor es subsumible en el mencionado tipo infractor del artículo 201 LGT toda vez que el obligado tributario emitió una factura, por importe de 150.253,03 € de base imponible y 24.040,48 € de cuotas de IVA referida a unas operaciones ficticias derivadas de una relación mercantil también ficticia, simulando unas operaciones mercantiles que no respondían a realidad alguna.

QUINTO.- ANALISIS DEL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TIPO: LA CULPABILIDAD

(...)

En el presente caso el sujeto infractor ha emitido una factura a la mercantil MRG Fiscal SL por importe de 150.253,03 € de base imponible y 24.040,48 € de cuotas de IVA habiéndose comprobado que las operaciones de asesoramiento que constan en dicha factura no son operaciones reales y por tanto dicha factura contiene datos que deben calificarse como falsos.

La emisión de facturas falsas según la Jurisprudencia, constituyen un caso claro de culpabilidad dolosa pues implica conciencia y voluntariedad

(...)

De lo expuesto es evidente que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la negligencia o descuido ya que la emisión de una factura con un contenido totalmente ficticio implica una conducta de quien era consciente de lo que hacía y además así quería hacerlo, frente a la que quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa y merecedora por tanto de sanción.

No cabe por tanto admitir la concurrencia de algunos de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT .

Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente por lo que al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción'

Añadiéndose en la resolución desestimatoria del recurso de reposición:

'(...) RESULTANDO que el interesado alega en síntesis:

1ª.- Que la Inspección considera falso el contenido de ambas facturas al no haber probado el obligado tributario la realidad de los servicios de asesoramiento, siendo la sociedad prestadora del servicio Atrium Clasic SL la que debe probar la realidad de los servicios que facturó al obligado tributario.

El obligado tributario únicamente ha hecho de intermediario entre Atrium Clasic SL y MRG Fiscal SL. La Inspección se ha basado en indicios como es la ausencia de medios humanos para la prestación del servicio y emisión del informe cuando la realidad es que solo se necesita una persona con conocimientos urbanísticos y tributarios para poder prestar el servicio. En cuanto al resto de indicios en que se basa la Inspección se trata de aspectos referentes a las mercantiles Atrium Clasic SL y MRG Fiscal SL y que por tanto desconoce el obligado tributario lo que provoca indefensión.

2ª.-Que el obligado tributario ha obrado con la debida diligencia al observar estrictamente las obligaciones en materia de facturación y de IVA no habiendo incurrido en infracción alguna ni siquiera a título de negligencia. En la sanción impuesta no se aportan las pruebas que justifiquen la existencia de culpabilidad por parte del obligado tributario limitándose la Inspección a hacer referencia a preceptos legales y jurisprudenciales. La administración es quien debe probar la ausencia de diligencia no siendo suficiente la existencia de diversos indicios referidos a unas empresas distintas del obligado tributario.

(...)

CONSIDERANDO que de los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no desvirtúan el acto administrativo impugnado toda vez que:

-En cuanto a la primera alegación efectuada debe rechazarse de plano puesto que se refiere a aspectos relacionados con la regularización llevada a cabo como consecuencia de la finalización de las actuaciones de comprobación e investigación. Así se emitieron los acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, y por el IVA ejercicios 2005 y 2006 que fueron notificados al obligado tributario junto con el acuerdo de imposición de sanción objeto del presente recurso el día 30/09/2009. En el Fundamento de Derecho Tercero de ambos acuerdos de liquidación consta acreditada la falsedad tanto de la factura emitida al obligado tributario el 15/12/2005 por ATRIUM CLASIC SL como de la factura emitida por el obligado tributario el día 31/12/2005 a MRG FISCAL SL. A día de hoy no consta que el obligado tributario haya presentado recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra dichos acuerdos de liquidación por lo que la regularización practicada sería firme.

-En cuanto a la segunda alegación el recurrente no aporta nuevos datos o argumentos que desvirtúen el acuerdo impugnado toda vez que en el Fundamento de Derecho Quinto del acuerdo de imposición de sanción impugnado viene ampliamente expuesto los argumentos probatorios de la culpabilidad del sujeto infractor'

Y adquiere relevancia esencial toda vez que, en cuanto a la sanción impuesta, alega en esencia en primer lugar el recurrente que la administración no acredita la falsedad de las facturas, y la sanción no se puede derivar de la liquidación sino de la certeza de los hechos; añadiendo por otra parte que el acta de liquidación se sustenta en una prueba de presunciones a tenor de la cual no cabe imponer la sanción que exige la certeza de los hechos. Esto es, aduce en definitiva que si bien la actora no impugnó los acuerdos de liquidación por Impuesto sobre Sociedades e IVA, en donde consta acreditada la falsedad de las facturas, deviniendo dicha regularización firme; pese a ello, resulta contrario al principio de culpabilidad el pretender invertir la carga de la prueba y obligar al obligado tributario a probar su inocencia, combatiendo una serie de indicios de los que se ha servido la Administración para adoptar los meritados acuerdos de liquidación.

Alegación que no ha de prosperar reiterando que, a la vista de la propia literalidad del acuerdo de imposición de sanción, analizado desde la óptica de la antijuridicidad, el sustrato probatorio sobre el que se mantiene la afirmación de la falsedad de las facturas en suficiente para formar la convicción judicial sobre la citada falsedad. En efecto, la cuestión litigiosa planteada se resume en que la Inspección Tributaria no cree en la realidad de los servicios reflejados en determinada factura que la parte recurrente aportó como justificante de su derecho a deducirse gastos en la base del impuesto. En este punto, hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido, consideraciones que, por cierto, son las mismas que la parte recurrente recoge en su demanda. La factura es el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

En este punto, y remitiéndonos a la motivación contenida en el acuerdo de imposición de sanción (que en lo relativo a la antijuridicidad viene a reproducir la motivación del acuerdo de liquidación del que deriva; acuerdo de liquidación que no ha sido recurrido por la parte actora) no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara la factura controvertida apoyándose en simples conjeturas. Al contrario, ha apuntado unos datos serios que permiten alcanzar la conclusión de que las facturas controvertidas son falsas, reflejan operaciones inexistentes, del modo antes detallado.

Por lo que, en definitiva, el primer motivo impugnatorio esgrimido por la parte recurrente debe ser desestimado.

CUARTO.-Y, en segundo lugar, entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales;tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo sancionador citado se dice que:

QUINTO.- ANALISIS DEL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TIPO: LA CULPABILIDAD

(...)

En el presente caso el sujeto infractor ha emitido una factura a la mercantil MRG Fiscal SL por importe de 150.253,03 € de base imponible y 24.040,48 € de cuotas de IVA habiéndose comprobado que las operaciones de asesoramiento que constan en dicha factura no son operaciones reales y por tanto dicha factura contiene datos que deben calificarse como falsos.

La emisión de facturas falsas según la Jurisprudencia, constituyen un caso claro de culpabilidad dolosa pues implica conciencia y voluntariedad

(...)

De lo expuesto es evidente que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la negligencia o descuido ya que la emisión de una factura con un contenido totalmente ficticio implica una conducta de quien era consciente de lo que hacía y además así quería hacerlo, frente a la que quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa y merecedora por tanto de sanción.

No cabe por tanto admitir la concurrencia de algunos de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT .

Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente por lo que al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción'

En el presente caso, la administración cumple suficientemente los estándares de motivación de la culpabilidad, pues especifica claramente los hechos en los que se basa, sin fórmulas estereotipadas, y de los mismos concluye que la actuación ha sido dolosa, y, por lo tanto, resulta sancionable.

Las consideraciones transcritas se centran en el caso examinado. Explican convenientemente por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, de modo que ésta se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad. Por lo demás, este juicio de culpabilidad es compartido por la Sala, que nada tiene que añadir al respecto, entre otras razones porque es adecuado a las circunstancias del caso y porque - como ya se apuntó- no ejerce el ius puniendi administrativo y sí sólo lo revisa ( arts. 25.3 y 106.1 CE ).

Por lo que procede del mismo modo desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GRUPO CONSULTOR AT4 SL

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.