Sentencia Administrativo Nº 27/2013, Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 165/2012 de 06 de Febrero de 2013

Encabezamiento

T.S.J.LA RIOJA SALA CON/AD

LOGROÑO00027/2013

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA RIOJASALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Rec. nº. 165/2012

Ilustrísimos señores:

Presidente:

Don Jesús Miguel Escanilla Pallás.

Magistrados:

Don Alejandro Valentín Sastre.

Don Luis Loma Osorio Faurie.

SENTENCIA N° 27 /13

En la ciudad de Logroño, a 6 de febrero de 2013.

Antecedentes

los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de la ASOCIACIÓN DE LA PRENSA DE LA RIOJA, representada por la Procuradora Dª. Pilar Zueco y defendida por el Letrado D. Esteban Rubio Ochoa, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA RIOJA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, contra la Resolución del T.E.A.R. de 10 de febrero de 2012, dictada en Expte. 809/11, en concepto Impuesto sobre Sociedades 2009, Sanción y cuantía 1.890 €.

SEGUNDO.-Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.-Que asimismo se confirió traslado a la parte demandada para contestación a la demanda, lo que verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo y el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.-Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 6 de febrero de 2013, en que se reunió al efecto la Sala.

QUINTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

VISTOS.-Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Luis Loma Osorio Faurie.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente procedimiento la Resolución del T.E.A.R. de 10 de febrero de 2012, que desestimó la reclamación nº 809/11, interpuesta contra Acuerdo de la dependencia Regional de Gestión Tributaria, de 19 de abril de 2011, por el que se le imponía una sanción de 1.890 €, por la comisión de la infracción tipificada en el art. 194 de la Ley 58/2003 , consistente en 'Solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo', en referencia a la liquidación del concepto Impuesto sobre Sociedades 2009.

La parte demandante solicita que se dicte sentencia por la que se estime la demanda con imposición de costas a la parte demandada.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones debatidas, es conveniente enumerar, con carácter previo al análisis de los motivos de impugnación planteados por la recurrente, los siguientes antecedentes:

1º.- El 25/07/2010, la Asociación de la Prensa de La Rioja presentó ante la AEAT, vía telemática, el Modelo 200 para Declaración anual del Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 2009.

2º.- Con motivo de solicitar la devolución de las retenciones soportadas referenciadas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 2009, el 01/02/2011 recibió requerimiento de la Delegación de la AEAT de La Rioja, para subsanación de incidencias, solicitando la aportación de los certificados de retenciones e ingresos a cuenta soportados.

3º.- El 02/02/2011 la Asociación presentó escrito de alegaciones, acompañando los certificados de retenciones solicitados y reconociendo la existencia de un evidente error tipográfico al consignar en la casilla (595) de la Página 14 del Modelo 200 la cifra de 14.005,33 €, en lugar de 1.405,33 €, al haber pulsado dos veces el 0 entre el 4 y el 5, expresando lo siguiente: 'Que se puede observar como en la declaración del propio impuesto en el activo del balance de la empresa se declara en la casilla 159 'Otros deudores', la cantidad de 2.242,46 € correspondientes a las retenciones de intereses de los años 2008 y 2009 por importes de 837,13 € y 1.405,33 €, respectivamente, por lo que se observa la incongruencia de la casilla 595 debido a un error tipográfico'. Acompañó también la hoja del Libro Mayor de la contabilidad de la Asociación, en la que se contabilizan las retenciones soportadas.

4º.- El 18/02/2011 la Asociación recibe notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, de la que resultaba un importe a devolver de 1.405,33 €.

5º.- Mediante escrito de 01/03/2011, la Asociación de la Prensa muestra su conformidad con la liquidación, recordando que ya había informado del error material tipográfico en escrito de 02/02/2011, y solicita que se le exonere de cualquier sanción económica.

6º.- El 29/04/2011 se le notifica el Acuerdo de 19/04/2011 del Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, por el que se le impone la sanción de 1.890,00 €, sanción resultante, o 992,25 € de sanción reducida.

La motivación del Acuerdo sancionador fue la siguiente: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya

puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa y clara la obligación tributaria incumplida.

Es de destacar que la Administración pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudasobre la citada obligación.

Por otra parte no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criteriosacerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaría'.

7º.- Contra dicho Acuerdo se interpuso por la Asociación de la Prensa reclamación ante el T.E.A.R. de La Rioja, que fue desestimada por Acuerdo de 10 de febrero de 2012, contra el que se ha interpuesto el presente Recurso Contencioso- Administrativo.

El Acuerdo del TEAR impugnado establece la motivación propia del caso en su fundamento de derecho cuarto, del siguiente tenor: 'En este caso la sanción tiene origen en que la interesada incluyó en su declaración un importe notoriamente superior al real en la casilla destinada a recoger las retenciones soportadas en rendimientos de capital mobiliario, alegándose que se debió a un error tipográfico involuntario. Sin embargo, este Tribunal considera que no estamos ante un error invencible y justificable, ya que, en todo caso, existiría una negligencia notoria en la actuación del contribuyente, dada la importancia cuantitativa de la diferencia (12.600 €) en relación con el importe real (1.405,33 €), considerando que un mínimo repaso de la autoliquidación hubiera permitido detectar la incidencia, ya que fácilmente se comprende que no pueden generarse unas retenciones de 14.005,33 € por la percepción de rendimientos de capital mobiliario en cuantía de 7.807,47 €. Sin que resulte aplicable el art. 179-2-d de la LGT , ya que precisamente se ha obrado con una notoria negligencia, como claramente señaló la oficina gestora en su acuerdo, que ha de calificarse de motivado. Siendo evidente que no estamos ante un supuesto de divergencia en la interpretación de las normas o aplicación de criterios reflejados en comunicaciones de la Administración tributaria, la cual hubiera podido sufrir un importante quebranto económico de no detectar a tiempo la incidencia y, en todo caso, se ha visto obligada a la realización de sucesivas gestiones para la aclaración y regularización de la situación tributaria a consecuencia del negligente proceder de la reclamante. De manera que no puede considerarse concurrente ninguna circunstancia eximente de la responsabilidad, por lo que la imputación de la comisión de la infracción descrita es correcta'.

TERCERO.-La parte demandante viene a alegar, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación: 1) La falta de motivación en el Acuerdo sancionador recurrido de una conducta culposa, siquiera sea en grado mínimo. 2) La inexistencia de culpa, tratándose de un mero error tipográfico, evidente, al pulsar dos veces la tecla del 0 al transcribir a la casilla (595) de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2009 (14.005,33) la cantidad significada en la casilla (159) de la misma Declaración (1.405,33), facilitando inmediatamente a la Dependencia de Gestión Tributaria de La Rioja cuantos datos le fueron requeridos, y solicitando la corrección del error tipográfico sufrido, anticipándose incluso al inicio de actuaciones de la propia Dependencia de Gestión Tributaria.

La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sec. 2ª) de 22 de septiembre de 2011, (R.Cas. 4289/2009 ), ha señalado, con respecto a la motivación de las sanciones tributarias, lo siguiente:

' ... la motivación de la sanción constituye un corolario de los principios de culpabilidad ( art. 25 de la CE ) y de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE ) [en este sentido, véanse las Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Sexto]. Y es que, como ha señalado esta Sala en reiteradas ocasiones, la falta de motivación de la culpabilidad puede ser subsanada por el propio órgano sancionador al resolver el recurso de reposición, pero no por los Tribunales Económico-Administrativos[ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto] o por los órganos judiciales.

Así es, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria -hemos dicho-, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio , FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 ) » [ Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 10237/2004 y 4744/2004), FD Décimo Tercero y Decimosegundo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1917/2003), FD Sexto; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006), FD Cuarto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, C); de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 y 7043/2004), FFDD Undécimo y Decimotercero; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero, D); de 11 de marzo de 2010 (rec. cas. núms. 10315/2003 y 6070/2004), FD Decimotercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo, C); de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo, C); de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6163/2005), FD Cuarto, C); de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005), FD Tercero B); de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2080/2007), FD Cuarto; y de 2 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 6580/2005), FD Décimo].

En este sentido, como recordábamos en la citada Sentencia de 25 de febrero de 2010 [FD Tercero, D)], el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ». La razón estriba en que « no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso- administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero, FJ 3 ; y 35/2006, de 13 de febrero , FJ 4)'.

'...Pues bien, siendo el Acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, de 25 de julio de 2005, para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que se limita a señalar lo que sigue: « La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.- En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos para la práctica de la deducción, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta aplicación de la deducción consignada, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria ».

En definitiva, como en tantas otras ocasiones, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad con fundamento en la claridad de la norma (a ello parece aludirse cuando se afirma que la Ley aplicable « regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción ») y en la no apreciación de « una interpretación razonable de la norma » o de « otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria ».

Pero, como señalamos, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009 , cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero]'.

Aplicando dicha doctrina al presente supuesto, el recurso debe ser estimado por las siguientes razones:

A) Basta la mera lectura del Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de La Rioja de la AEAT, de 19 de abril de 2011, para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que se limita a motivar la culpabilidad de la Asociación, como ya señalábamos en nuestro fundamento jurídico segundo, 6º, de la siguiente manera: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa y clara la obligación tributaria incumplida.

Es de destacar que la Administración pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

En definitiva, la motivación que contiene el acuerdo sancionador es una mera fórmula de estilo, porque deduce la existencia de omisión de la diligencia exigible de la claridad normativa de la obligación tributaria y de la existencia de servicios administrativos de información a disposición de los contribuyentes en caso de duda, pero sin dar razón de la inexistencia de error involuntario. Y esta falta de motivación, como ya se ha dicho, no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos (STS 29- 10-2009), por más que el Acuerdo del T.E.A.R. de La Rioja de 10 de febrero de 2012 haya intentado salvar esa carencia añadiendo 'que un mínimo repaso de la autoliquidación hubiera permitido detectar la incidencia, ya que fácilmente se comprende que no pueden generarse unas retenciones de 14.005,33 € por la percepción de rendimientos de capital mobiliario en cuantía de 7.807,47 €'.

Tal falta de motivación conlleva, necesariamente, la declaración de nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta.

B) A mayor abundancia, de los datos que se han expresado en los antecedentes, y de la propia expresión que acaba de consignarse del Acuerdo del T.E.A.R., se deduce que el error tipográfico en que incurrió la Asociación contribuyente es obvio y comprensible, sin que denote una infracción tributaria sancionable por falta de la diligencia necesaria.

Por todo lo anteriormente expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, y declarar nula y sin efecto la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.-No se aprecia ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por lo que no procede efectuar expresa imposición de las costas causadas en este recurso.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto, y declaramos nula y sin efecto la actuación administrativa recurrida. Sin expresa imposición de costas.

Así por esta nuestra Sentencia, que es firme, -de la que se llevará literal testimonio a los autos- y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado- Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que como Secretario de la misma, doy fé.