Sentencia Administrativo Nº 273/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 416/2013 de 16 de Junio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000416 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03381/2013

Demandante:NARUMAT S.L. (ANTES ANBUS S.L.)

Procurador:FRANCISCO MIGUEL VELASCO MUÑOZ-CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a dieciseis de junio de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 416/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de NARUMAT S.L. (antes ANBUS S.L.), frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 30 de julio de 2013 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de diciembre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 21 de enero de 2014 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-.No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, las partes concretaron sus posiciones en sendos escritos de Conclusiones, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 9 de junio de 2016, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 9 de junio de 2016, fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de mayo de 2013, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por ANBUS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de julio de 2010, , recaída en la reclamación nº 28-14661-2007, promovida contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, procedente del acta de disconformidad nº 71303243, en cuantía de 439.735,58 euros.

SEGUNDO.- La parte actora desarrolla en la demandasu oposición a la resolución impugnada con referencia a los siguientes motivos de impugnación:

1) Nulidad de la liquidación tributaria por interpretar de forma incorrecta cuál era el plazo para efectuar la segunda reinversión.

2) Nulidad de la liquidación por incorrecta regularización del ejercicio 2003/2004.

Con base en los expresados motivos, la demanda finaliza solicitando se anule y deje sin efecto la resolución impugnada, así como la liquidación de la que trae causa, por ser contrarias a Derecho.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone en su escrito de contestación a la demandaa las pretensiones de la parte actora, destacando el incumplimiento por la recurrente del requisito del plazo de mantenimiento de la reinversión previsto en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 y defendiendo la corrección del ajuste realizado por la Inspección en el ejercicio en que se llevó a cabo la desinversión (producida en agosto de 2004). Por ello, solicita la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- A fin de delimitar adecuadamente el objeto de la controversia, conviene tener en cuenta los siguientes datos objetivos que están acreditados.

1) ANBUS S.A. aplicó en la declaración del ejercicio que se inicia el 1/11/2001 y finaliza el 30/10/2002 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (obtenidos de la venta de un edificio el 26 de junio de 2002) al amparo del régimen del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

2) La reinversión se materializó, entre otros bienes, mediante la compra el 1 de agosto de 2002 del 49% de las acciones de la sociedad ecuatoriana TECOPESCA.

3) El 6 de agosto de 2004 se produjo la venta de tales acciones, por lo que la Inspección practicó la correspondiente regularización por entender que en el ejercicio 2003 (que comprende desde el 1/11/2003 hasta el 30/10/2004), se incumplió el requisito de mantenimiento de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión que exige el artículo 36 ter.6º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

CUARTO.- La parte actora sostiene, como primer motivo de impugnación, que la Inspección, primero, y el TEAR y el TEAC después, han incurrido en un error interpretativo de la norma aplicable -el mencionado artículo 36 ter- en el extremo relativo al plazo de mantenimiento de la reinversión.

En esencia, lo que defiende la actora, con base en los razonamientos que de forma precisa desarrolla en la demanda, es que, partiendo de la premisa de que la reinversión inicial no se mantenga durante todo el plazo establecido en dicho precepto, el contribuyente, a partir de la fecha del incumplimiento, dispone de un nuevo plazo de 3 años (por tratarse de bienes muebles), en su totalidad, para proceder a efectuar una segunda reinversión, evitando así la pérdida de la deducción ya aplicada.

Por el contrario, la Inspección y los Tribunales económico-administrativos, así como la Abogacía del Estado, entienden que, ante la falta de previsión expresa sobre esta cuestión en la norma, debe ésta interpretarse en el sentido de que, incumplido el plazo de mantenimiento de la primera reinversión (que se extendía desde el 1 de agosto de 2002 hasta el 1 de agosto de 2005), es posible realizar una segunda, pero en este caso el plazo de 3 años para materializar la segunda reinversión debe contarse desde la fecha de puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido cuyo beneficio se acogió a la deducción (en nuestro caso, el 26 de junio de 2002).

Planteada así la cuestión controvertida, para su resolución debemos partir del tenor literal del artículo 36 ter. de la Ley 43/1995 que, en la redacción aplicable ratione temporisy a los efectos que ahora interesan, establecía:

'Artículo 36 ter. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

(...)

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

(...)

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

(...)'

La discusión se centra, por tanto, en cómo ha de interpretarse la expresión contenida en el apartado 6.b) referida a que la ulterior reinversión se realizará 'en los términos establecidos en el presente capítulo'.

La interpretación propugnada por la actora en su demanda, además de ser legítima, podría calificarse de razonable, pero no nos parece la más acertada y, en todo caso, es una más entre las diversas posibilidades que, teóricamente y dentro del marco del ordenamiento jurídico, tenía a su disposición el legislador al introducir el artículo 36 ter. La Sala ha examinado el trámite parlamentario de la Ley 24/2001 , que introdujo el artículo 36 ter en la Ley 43/1995 , sin hallar en las distintas enmiendas (números 14, 41, 211, 331 y 339) presentadas por los Grupos Parlamentarios justificación alguna relacionada con el extremo examinado y en la Exposición de Motivos de la Ley 24/2001 tan sólo encontramos la siguiente referencia:

' En el Impuesto sobre Sociedades se adoptan importantes medidas para favorecer el crecimiento económico.

Así, podemos destacar la creación de una nueva deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios(...)'

Tampoco hemos hallado en la doctrina del Tribunal Supremo solución específica a esta cuestión. Ni siquiera en la reciente sentencia del Tribunal Supremo nº 917/2016, de 27 de abril de 2016 (RC 1310/2014 ), en la que se analiza -en un supuesto que la propia sentencia califica de 'excepcional'- la obligación de mantenimiento de la reinversión prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 durante un proceso de sustitución de un grupo fiscal por otro sin solución de continuidad y posterior fusión por absorción inversa, pues en dicha sentencia el pronunciamiento del Tribunal Supremo se proyecta sobre el sujeto pasivo de la obligación de mantenimiento, aludiendo sólo de manera tangencial a la postura de la Abogacía del Estado, que sostuvo que ' no se cumple, pues, el requisito de que la desinversión anticipada sea suplida inmediatamente por otra inversión sustitutiva hasta agotar el período de cinco años continuados de reinversión, para consolidar la deducción por reinversión obtenida como consecuencia de los beneficios extraordinarios que obtuvo la sociedad (...)'.

Esta cuestión se ha planteado en la SAN (Sección Segunda) de 17 de abril de 2008 (recurso 352/2005 ), confirmada por la STS de 3 de mayo de 2012 (RC 3521/2008 ), pero en relación con el artículo 15.8 de la LIS 61/1978 que, a diferencia del artículo 36 ter que ahora analizamos, sí precisaba el marco temporal para materializar la segunda reinversión.

Por tanto, sin contar con referente válido que nos sirva a estos efectos, debemos pronunciarnos sobre el sentido y alcance que debe darse a la regulación del artículo 36 ter en relación con los plazos de materialización y mantenimiento de la reinversión inicial y, asimismo, sobre el régimen jurídico al que debe someterse la segunda reinversión en caso de incumplimiento de la obligación de mantenimiento de la primera reinversión efectuada.

A este respecto, entendemos que la referencia que el artículo 36 ter efectúa a que la segunda reinversión debe realizarse en 'los términos del presente capítulo' debe ser interpretada en el sentido de que la nueva inversión ha de ajustarse a la regulación establecida para la primera reinversión, esto es, que la inversión sustitutiva debe materializarse dentro del plazo de mantenimiento fijado para la primera, que en este caso es el de 3 años desde la puesta a disposición de los elementos patrimoniales a que se refiere el último inciso del apartado 4.a) del precepto.

En este sentido, consideramos que lo correcto es interpretar que la regla general prevista por el legislador para poder aplicar el beneficio fiscal contempla la existencia de una reinversión que, una vez materializada en el plazo fijado en el apartado 4.a), se mantenga durante todo el plazo establecido en el apartado 6.a), aunque la Ley, por excepción, prevea que en los supuestos en que se produzca un incumplimiento de esa obligación de mantenimiento no se pierda el beneficio aplicado si se vuelve a reinvertir (inmediatamente o en un plazo razonablemente breve, en función de las circunstancias del caso) dentro de aquel plazo, de manera que se mantenga la reinversión -aunque sea en otro bien distinto e igualmente apto- durante la totalidad del plazo establecido.

Esta interpretación es coherente, a nuestro juicio, con el tenor del apartado 4.a) que, tras fijar un plazo concreto de 3 o 5 años como regla general para materializar la reinversión, expresamente establece la posibilidad de excepcionar esa regla general en los casos en que el sujeto pasivo presente un plan especial de reinversión que sea aprobado por la Administración, pues ello significa, a nuestro entender, que el legislador no ha querido dejar al solo arbitrio del sujeto pasivo la determinación del plazo para materializar la reinversión (ni el de la inicial ni, en su caso, los de las ulteriores reinversiones), conclusión que cabe alcanzar con independencia de que la redacción del precepto sea más o menos explícita (más respecto a la primera reinversión y menos en cuanto a reinversiones ulteriores). Por ello, no nos convence la interpretación de la actora pues, de admitirse su tesis, esos plazos podrían prolongarse en el tiempo -unilateral e ilimitadamente- en caso de ulteriores incumplimientos y reinversiones por la sola voluntad del sujeto pasivo.

Lejos de ello, la interpretación conjunta de los distintos apartados del precepto nos lleva a la conclusión de que lo que pretendía el legislador es que, una vez materializada, la reinversión se mantuviera durante todo el plazo establecido, previendo, eso sí, la posibilidad excepcional de que no pudiera mantenerse en el mismo bien en que se concretó inicialmente, supuesto en que se permite la sustitución de éste por otro igualmente apto a fin de evitar que en este caso se perdiera el beneficio fiscal ya aplicado.

Esta conclusión, por otra parte, está en línea con la alcanzada por la Sala en otras ocasiones en las que nos hemos tenido que pronunciar sobre la naturaleza de los plazos de reinversión. Así, en la SAN de 16 de abril de 2015 (recurso nº 143/2012 )dijimos que ' no se puede compartir el argumento en que la actora funda su demanda, carácter flexible de los plazos, pues como reiteradamente hemos señalado, el cumplimiento de los plazos tiene la consideración de requisito esencial para la deducción por reinversión, no solo porque la redacción del precepto es lo suficientemente clara sino porque el espíritu y finalidad de la ley, así lo exigen',añadiendo, a este respecto, que no se debe olvidar que ' el sentido de la deducción que se pretende es la mejora de la actividad empresarial, no penalizando fiscalmente la reinversión empresarial y permitiendo así que las empresas puedan renovar sus activos, sentido y finalidad de la norma que se recogen en Exposición de Motivos de la Ley 24/2001'.

En dicha sentencia, también afirmábamos con rotundidad que 'el disfrute del beneficio exige el estricto cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma vigente en cada momento temporal' y citábamos, en apoyo de lo anterior, la STS de 4 de junio de 2012 (recurso de casación 1767/2010 )que, al efecto, estableció: ' Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis.)'.

En el mismo sentido, en nuestra SAN de 18 de marzo de 2015 (recurso nº 151/2012 ), dijimos:

' El cumplimiento del plazo y de las condiciones para materializar la reinversión es un elemento esencial para poder disfrutar del beneficio fiscal y así se ha contemplado por la jurisprudencia pese a la evolución de la normativa tributaria habida en esta materia (que ha previsto sucesivamente regímenes de exención por reinversión, diferimiento y deducción en cuota). Así se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2013 (RC 5960/2010 ) cuando, entre los 'requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales' señala el referido a 'que la reinversión se realice dentro de los plazos y condiciones establecidos (ex sentencias de 27 de noviembre de 2008, FD Tercero ; 23 de abril de 2009, FD Octavo , y 24 de septiembre de 2009 , caso 8700/2003, FD Tercero), entre otras'.

Esta consideración del plazo como requisito esencial en esta materia se corrobora desde una doble perspectiva:

Por un lado, cuando la legislación prevé la posibilidad de reinversión parcial (como sucedía con el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , desarrollado por los artículos 148 a 154 del RIS entonces vigente, así como con el artículo 42.7, último párrafo, del TRLIS actualmente en vigor) y admite la aplicación proporcional del beneficio fiscal en función del importe efectivamente reinvertido respecto del total de la ganancia obtenida en la transmisión inicial, a sensu contrario está estableciendo la consecuencia de la exclusión de la aplicación del beneficio a aquellas reinversiones que no se produzcan dentro del plazo.

Y, en segundo lugar, cuando la legislación establece la posibilidad de que los sujetos pasivos propongan un PER (artículos 42 TRLIS y 39 RIS), lo hace, precisamente, en consideración a que se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funcionamiento deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto con carácter ordinario (en el apartado 6 del citado artículo 42 TRLIS)'.

En consecuencia, cabe concluir afirmando a este respecto que el artículo 36 ter condiciona la aplicabilidad de la deducción a que la reinversión materializada en un bien (que, eventualmente puede ser sustituido por otro igualmente apto) se mantenga durante la totalidad del plazo fijado y, en consecuencia, el incumplimiento de esa condición de mantenimiento -directamente vinculada con el respeto de un plazo de naturaleza esencial- determina la pérdida de la deducción aplicada.

Por tanto, dado que esto es lo que ha sucedido en este caso, este motivo de impugnación de la parte actora debe ser desestimado aunque, como hemos visto, la interpretación del artículo 36 ter defendida por la Administración no coincida exactamente con la que la Sala estima correcta.

QUINTO.- Sostiene la parte actora, en segundo lugar, que aun en el supuesto de que no se estimare su anterior motivo, en todo caso la liquidación practicada debería ser anulada, en la medida en que imputa la pérdida de la deducción a un ejercicio distinto del que corresponde, señalando que si se considerara que el plazo para materializar la segunda reinversión es el de tres años a partir de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido cuyo beneficio se acogió a la deducción (en nuestro caso, el 26 de junio de 2002), el ejercicio al que correspondería imputar la pérdida no sería el ejercicio 2003-2004, sino el 2004-2005, por cumplirse en éste los tres años para poder reinvertir.

Este motivo tampoco puede ser acogido, toda vez que el apartado 6.b) del artículo 36 ter (en la redacción aplicable ratione temporis) disponía que ' la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley'y que este artículo 143.3, introducido en la Ley 43/1995 en virtud de la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establecía:

' El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de la misma, el sujeto pasivo deberá ingresar, junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora».

En consecuencia, teniendo en cuenta que, según el apartado 6.b) del citado artículo 36 ter, la pérdida del derecho a disfrutar del beneficio se produce con la transmisión del bien en que se hubiera materializado la reinversión (salvo que se reinvierta, a su vez, el importe obtenido en esta transmisión) cabe entender que, en este caso, el 6 de agosto de 2004 tuvo lugar la pérdida del derecho a disfrutar de la deducción, puesto que fue en esa fecha cuando se produjo la venta de los bienes en que se había materializado la reinversión inicial sin proceder, acto seguido, a efectuar una nueva reinversión del importe obtenido con dicha venta.

Por tanto, aun cuando también a este respecto debamos advertir que no compartimos, por las razones expresadas, la argumentación empleada por la Administración (en la página 11 de su resolución), cabe estimar ajustada a Derecho la regularización practicada respecto del ejercicio 2003/2004 (ejercicio 'quebrado', no coincidente con el año natural), que abarcaba desde el 1 de noviembre de 2003 hasta el 30 de octubre de 2004 y, en consecuencia, este motivo también debe ser desestimado.

SEXTO.- En virtud de lo expuesto, procede confirmar la resolución impugnada, al ser conforme a Derecho y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 de la LJCA , procede imponer las costas a la parte actora, al haber sido desestimado totalmente el recurso.

Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

DESESTIMARel recurso interpuesto por el Procurador Don Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de NARUMAT S.L. (antes ANBUS S.L.), contra el acuerdo del TEAC de 28 de mayo de 2013, antes indicado, que se confirma por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.