Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 273/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 642/2021 de 08 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 642/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 273/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a ocho de julio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 642/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución, de veintiséis de mayo de 2021, del TEAF, por la cual se estimó parcialmente la reclamación 1.549/2019, planteada contra acuerdo por el que se declaró a la demandante responsable solidaria de las deudas tributarias contraídas por Sutzaga, S.L.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: BERTINI CATERING, S. L., representada por la procuradora D.ª YOLANDA ECHEVARRIA GABIÑA y dirigida por el letrado D. JUAN PRIETO TEJO.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El veintinueve de julio del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Bertini Catering, S.L. (en adelante, Bertini), presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución, de veintiséis de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por la cual se estimó parcialmente la reclamación 1.549/2019, planteada contra acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de la actora por deudas tributarias de Sutzaga, S.L.

Después de corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el quince de septiembre de 2021, decreto por el cual se admitía a trámite el recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se reclamaba a la administración la remisión del expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente reclamado, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el tres de noviembre del año pasado, diligencia por la cual se daba traslado para la presentación de la demanda.

El día nueve del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Bertini, presentó escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se estimara el recurso contencioso-administrativo, se anulara la resolución del TEAF, de veintiséis de mayo de 2021, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa 1.549/2019 y, con ella, la declaración de responsabilidad de Bertini por las deudas de Sutzaga, S.L., o, de manera subsidiaria, en el supuesto de que la sala considerara que sí había quedado probada suficientemente la responsabilidad tributaria declarada, se anulara la exigencia a Bertini de las liquidaciones y sanciones de Sutzaga, S.L. a que se haría mención en el fundamento de derecho segundo del escrito de demanda, por haber mantenido el TEAF su exigencia a Bertini de manera contraria a derecho.

TERCERO.-Cuatro días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para que contestara.

La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), presentó, el diecinueve de enero del año en curso, su escrito de contestación. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos, y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas del proceso a la parte demandante.

Seis días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la que se tuvo por contestada la demanda.

CUARTO.-El once de febrero de 2022, fue dictado decreto por el cual se fijaba la cuantía del procedimiento en 203.706,65 euros. Al mismo tiempo, se abría el trámite de conclusiones.

QUINTO.-La procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Bertini, presentó, el uno de marzo del presente, su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la DFV, hizo lo propio el día dieciocho de ese mismo mes.

SEXTO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el siete de julio del corriente; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos conclusos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Bertini impugna la resolución, de veintiséis de mayo de 2021, del TEAF, por la cual se estimó parcialmente la reclamación 1.549/2019, planteada contra acuerdo por el que se declaró a la demandante responsable solidaria de las deudas tributarias contraídas por Sutzaga, S.L.

La demanda comienza explicando que la declaración de responsabilidad se realizó sobre la base del artículo 41.2 de la NFGT. Destaca que le correspondería a la Hacienda Foral el demostrar que, en el caso que nos ocupa, se dan los presupuestos de hecho que permiten aplicar ese precepto en cuestión. Sin embargo, a juicio de Bertini, no se habría dado prueba suficiente de ello.

En concreto, la mercantil actora se queja de que el informe del Servicio de Actuaciones Especiales contendría diversas afirmaciones que, en realidad, no habrían sido probadas. Pese a ello, después se habrían tenido en cuenta, como elementos comunes de Bertini y Sutzaga, S.L., para alcanzar la conclusión de que se habría dado una sucesión en la actividad económica.

Así, hace referencia a la contradicción que incluiría el informe en relación a la baja en el IAE de Sutzaga, S.L. Señala que, en una ocasión, se indicaría que no consta tal baja. Sin embargo, con posterioridad, mantendría que se habría producido esa baja y la simultánea alta en el IAE de Bertini. Esta se queja de que el TEAF no habría dado importancia a tal contradicción, considerándola un mero error. Sin embargo, no se habría dado ninguna actuación para intentar aclarar este extremo, y no podría hablarse de elemento común entre ambas sociedades.

Del mismo modo, la demanda niega que se haya acreditado que don Leandro, administrador de Sutzaga, S.L. y socio único de Bertini, haya sido administrador de esta o haya ejercido funciones de dirección y gestión en ella. Sostiene que el hecho de que sea el único socio de Bertini no implica que, necesariamente, haya desempeñado tales funciones, habida cuenta de que esa gestión la llevaría a cabo el órgano de administración, del que no formaría parte. Por consiguiente, tampoco tendríamos aquí un elemento común entre ambas entidades.

Tampoco sería válida la referencia a las sociedades en que don Leandro habría participado como socio o administrador, dado que el informe no habría incorporado ninguna prueba en relación a este aspecto. Lo mismo sucedería con la referencia a que don Lucas habría sido empleado por cuenta ajena de Sutzaga, S.L.

A la vista de todas estas circunstancias y contradicciones, Bertini llega a la conclusión de que no existiría una base probatoria de la eventual sucesión en la actividad económica. Por consiguiente, no podría apreciarse la concurrencia del supuesto del artículo 41.2 de la NFGT.

Para el caso de que no se acogieran los anteriores razonamientos, Bertini impugna las liquidaciones en que tiene su origen la derivación de responsabilidad.

En primer lugar, el recurso niega que pueda exigirse responsabilidad a la mercantil actora por sanciones impuestas a Sutzaga, S.L. no derivadas del ejercicio de su actividad económica. En concreto, se trataría de sanciones impuestas por no contestar a requerimientos o no presentar determinados modelos tributarios. Rechaza que, tal y como argumenta el TEAF, al no haber solicitado el certificado del artículo 180 de la NFGT, la responsabilidad alcance a todas las sanciones impuestas a la deudora principal. Considera que el hecho de no haber pedido ese certificado no puede alterar los términos de los artículos 41.2, 180.2 y 187.1 de la NFGT. Explica que, en el caso de cumplirse el presupuesto de hecho habilitante, se es responsable solidario únicamente por las obligaciones tributarias y sanciones del titular anterior que deriven del ejercicio de la actividad o explotación económicas. Interpreta que el certificado limita la responsabilidad a aquellas deudas y sanciones derivadas del ejercicio de la actividad económica que consten en él. Esta conclusión, a su juicio, no quedaría desvirtuada por el artículo 187.1 de la NFGT, habida cuenta de que este precepto se referiría a todo tipo de responsables, tanto solidarios como subsidiarios, por todos los motivos previstos en la norma.

A partir de ahí, la demanda niega que las sanciones impuestas como consecuencia de la falta de contestación a requerimientos y de presentación de modelos tributarios informativos procedan del ejercicio de una actividad económica. Así lo habrían concluido tanto el TEAC como el Tribunal Supremo. Este último, para llegar a esa conclusión, habría partido de la definición de actividad económica contenida en la normativa reguladora del IRPF. Y Bertini considera que la conducta sancionada no tendría correspondencia propia con una actividad económica, en el sentido de ordenación, por cuenta propia, de los medios de producción y recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

En segundo lugar, la defensa de Bertini rechaza que se le puedan exigir las deudas procedentes de J. Berechu, S.A.L. que, a su vez, se derivaron a Sutzaga, S.L. como responsable subsidiaria. Alega, para sostener su postura, que no se trataría de deudas del anterior titular derivadas del ejercicio de su actividad económica.

La mercantil actora niega que nos encontremos ante el mismo supuesto analizado por el Tribunal Supremo en sentencia de diez de julio de 2019, en la que se habría fundado el TEAF para adoptar su decisión. Explica que, en aquel caso, se trataba de una mercantil a la que se exigieron unas liquidaciones. Tras ser declarada fallida, se exigió la responsabilidad subsidiaria de los administradores conforme al artículo 43.1.a) de la LGT. Después de que estos no saldaran la deuda, se declaró la responsabilidad solidaria de los hijos de los administradores, de acuerdo con el artículo 42.2.a) de la LGT. De hecho, este sería el precepto interpretado por el alto tribunal en su sentencia.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa se daría una situación sustancialmente diferente. Explica que lo que se habría producido sería una eventual sucesión en la actividad inicial (de J. Berechu, S.A.L. a Sutzaga, S.L.), seguida de otra eventual sucesión en la actividad posterior (de Sutzaga, S.L. a Bertini). De manera que el fundamento de la responsabilidad estaría directa e inmediatamente vinculado al deudor principal, y afectaría a unas deudas y sanciones determinadas del deudor principal. Así, el referente del responsable por sucesión en la actividad económica lo sería el anterior titular, y no el obligado al pago. Además, la extensión de la responsabilidad se limitaría a las deudas derivadas del ejercicio de su actividad económica. Ello impediría exigir a Bertini las deudas procedentes de J. Berechu, S.A.L., dado que no se trataría de deudas y sanciones procedentes del ejercicio de la actividad económica de Sutzaga, S.L. Argumenta que esta era deudora de esas cantidades, pero por un título distinto al ejercicio de su actividad económica. Por consiguiente, tales deudas no entrarían dentro del ámbito del artículo 41.2 de la NFGT.

En tercer lugar, Bertini niega que se haya justificado la notificación de dos liquidaciones en período voluntario. Por consiguiente, nos encontraríamos ante un motivo de impugnación de la providencia de apremio del artículo 138.1.d) de la NFGT de 1986 (dado que se trata de liquidaciones y notificaciones practicadas durante su vigencia). Ello determinaría su nulidad de pleno derecho. En consecuencia, carecerían de eficacia interruptora de la prescripción, y se habría producido la prescripción de las liquidaciones.

La recurrente se queja de que el TEAF reclamara a la administración información sobre si se habían producido tales notificaciones. Pues bien, a pesar de la documentación remitida para acreditar ese extremo, Bertini señala que, en relación con dos notificaciones, no se habría acreditado que se efectuara la notificación.

En cuarto lugar, la demanda denuncia que veintidós de las sanciones exigidas a Bertini no estarían debidamente motivadas. En concreto, la falta de motivación afectaría al elemento de la culpabilidad, y sería, a su juicio, evidente, dado que solo se indicaría que no se apreciaría la concurrencia de causas de exoneración de la responsabilidad. Por consiguiente, las sanciones se habrían impuesto de forma directa, por la sola concurrencia de los hechos recogidos en las resoluciones. Esta forma de proceder infringiría la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la materia.

En quinto lugar, el recurso apunta a que habría dos sanciones que se habrían impuesto sin que conste que se tramitara el procedimiento correspondiente. Pese a que no aparecería en el expediente la documentación correspondiente a estos expedientes, el TEAF habría validado las sanciones, al considerar que sería suficiente, para demostrar que se tramitó el procedimiento, con la referencia que a los trámites se haría en los acuerdos de imposición de sanción. Sin embargo, Bertini niega que, no constando la documentación, pueda darse por hecho que se siguieron los trámites oportunos.

En sexto lugar, la mercantil actora explica que, entre las deudas que se le reclaman, habría algunas que se corresponderían con retenciones e IVA que la Hacienda Foral habría liquidado, no de forma trimestral o mensual, sino anualmente. Argumenta que, dado que el IVA y las retenciones tienen períodos de liquidación trimestrales o mensuales, la regularización practicada por la administración tendría que mantener ese carácter. Reconoce la posibilidad de que una liquidación se refiera a varios períodos. Ahora bien, señala que, en tal caso, deberían quedar identificadas las regularizaciones y las deudas de cada uno de los períodos de liquidación de los tributos. El hecho de que nos encontremos ante retenciones practicadas y no ingresadas, a su juicio, no afectaría a ese argumento. Dado que, en este caso, la administración no habría procedido así, la consecuencia sería, según su criterio, la anulación de la liquidación.

La misma conclusión sería aplicable al IVA, aun cuando el modelo 390 vizcaíno permita contener la obligatoria declaración informativa anual y la autoliquidación del último período. Ello no permitiría obviar los períodos de liquidación del tributo y de regularización que proceda. En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de veintidós de junio de 2021 ya advertiría que el modelo 390 vizcaíno no permite la sustitución del régimen de liquidación resumen anual por el de autoliquidación.

A mayor abundamiento, la demanda niega que la aplicación del sistema de estimación indirecta permita que no se practique la regularización por los períodos de liquidación del tributo y hacer una declaración global anual. De hecho, no habría sido hasta la reforma introducida por la Norma Foral 2/2017 que se habría permitido que, en el caso de aplicación de la estimación indirecta en tributos con períodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada anualmente se reparta de forma lineal entre los distintos períodos de liquidación.

Para completar este argumento, Bertini señala que la ausencia de daño o perjuicio derivado de esta forma de proceder no cambiaría el hecho de que nos hallaríamos ante un defecto sustancial que debería conducir a la anulación de la liquidación.

En séptimo lugar, el recurso señala que la anulación de las liquidaciones a que se referiría el punto anterior debería llevar aparejada la anulación de las sanciones correspondientes.

A mayor abundamiento, en el caso de la sanción NUM018, se habría incumplido la NFGT de 2005. Señala que se trataría de una regularización referida a un ejercicio en que estaba en vigor la NFGT de 1986, si bien efectuada en un momento en que ya estaba en vigor la nueva NFGT. Por consiguiente, el acuerdo sancionador debería haber recogido la comparativa entre ambas normas, para ver cuál de los dos regímenes le resultaba más favorable a la contribuyente. Este sería también, a su juicio, un motivo de anulación de la sanción. Señala que el TEAF, en relación a este argumento, habría respondido que Bertini no habría demostrado que la información en cuestión se hubiera producido antes de la entrada en vigor de la NFGT de 2005. Ahora bien, argumenta que esa falta de prueba sería debida a que la administración tributaria habría practicado las liquidaciones de forma anual. Ello impediría conocer si la infracción en cuestión era previa o posterior a la entrada en vigor de la NFGT de 2005.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada.

Para empezar, la administración rechaza que no exista prueba bastante para declarar la responsabilidad solidaria de Bertini. Argumenta que las alegaciones generales contenidas en el escrito de demanda no serían suficientes para desvirtuar el informe elaborado por el Servicio de Recaudación, ni las consideraciones efectuadas por el TEAF al respecto. En ese informe aparecerían todos los elementos que se habrían tomado en consideración y que concretarían la existencia de los presupuestos de hecho que permitirían concluir la existencia de una continuidad en la actividad empresarial. Entre otros aspectos, se haría referencia a la similitud de la actividad desarrollada, el domicilio de la actividad, relación directa entre los órganos de representación, socios, mantenimiento de las relaciones laborales con la plantilla, mantenimiento de relaciones comerciales con clientes y proveedores, etc.

El escrito de contestación a la demanda argumenta que la derivación de responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad económica se daría en tres supuestos. En este caso en concreto, nos encontraríamos ante una sucesiónde facto. La dificultad, en estos casos, estaría en que la conexión no sería fácilmente identificable, dado que no se producirían actos trasparentes y claros. Ello obligaría a recurrir a los indicios para decidir si nos encontramos con la misma empresa que continúa con la misma actividad, dado que los sujetos implicados pretenderían, precisamente, ocultar la sucesión.

Pues bien, en el supuesto analizado, se darían elementos que, valorados en su conjunto, determinarían la existencia de una misma realidad empresarial. De manera que, según su criterio, estaría claro que la voluntad de Bertini sería continuar con la misma actividad que venía desarrollando Sutzaga, S.L., pero sin asumir sus deudas tributarias.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda analiza los diversos motivos del recurso referidos a las liquidaciones y sanciones cuyo abono se exige a Bertini.

En primer lugar, se refiere a las sanciones derivadas de incumplimientos imputables a Sutzaga. En relación a este punto, hace mención al artículo 180.2 de la NFGT, que explicaría la forma de limitar la responsabilidad solidaria por parte de quien pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas. Sin embargo, Bertini no habría hecho uso del derecho a solicitar de la administración la certificación a la que se refiere ese precepto. Pues bien, conforme al artículo 187 de la NFGT, sería indiferente si las sanciones proceden o no del ejercicio de la actividad económica, dado que dicho precepto se remitiría a las previsiones contenidas en los artículos 178 a 181 del mismo texto.

En segundo lugar, la DFV se refiere a las deudas procedentes de J. Berechu, S.A.L. Para responder este motivo del recurso, destaca que don Leandro sería la persona que tendría el control tanto de Bertini como de Sutzaga, S.L. Además, también habría participado en o dirigido la mercantil J. Berechu, S.A.L. Así resultaría de la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 2.319/2015. Teniendo en cuenta ese dato, la administración llega a la conclusión de que todas las cuestiones que se están discutiendo ahora pudieron también ser discutidas en su condición de administrador de las mercantiles derivadas. No se habría ocasionado, por tanto, indefensión. Además, niega que el artículo 41 de la NFGT contenga limitación alguna en cuanto a la derivación de la responsabilidad. Por consiguiente, Bertini sería sucesora de todas las deudas de Sutzaga, S.L., incluyendo aquellas procedentes de J. Berechu, S.A.L. que le habrían sido derivadas.

En tercer lugar, el escrito de contestación se refiere a la justificación de la notificación de la liquidación en período voluntario. Destaca que, si bien se utilizó, en la vía económico-administrativa, este argumento en relación a la liquidación NUM000, no se habría empleado en relación a las liquidaciones a las que se refiere la demanda.

Por otro lado, señala que constarían en el expediente administrativo los informes emitidos por la Sección de Registro, Notificaciones y Venta de Impresos. En ellos se haría mención al tipo de documento notificado, el destinatario, el domicilio de envío y las fechas de reparto y entrega. Reconoce que no constan los datos del receptor de las notificaciones. Ahora bien, niega que ello implique que los datos contenidos en esos informes no se ajusten a la realidad, dado que serían el reflejo de los antecedentes que constan en las bases de datos de la Hacienda Foral, de conformidad con la notificación efectuada por Correos. De hecho, a efectos de calcular la prescripción, el dato relevante sería el de la fecha en que se practicó la notificación. De tal manera que la omisión de la identidad del receptor no desvirtuaría el resto de información.

En cuarto lugar, la DFV se ocupa de la motivación de los acuerdos de imposición de sanción. Defiende que en todos ellos se habría detallado la conducta achacada a Bertini. Así, se describirían los hechos constitutivos de infracción; el precepto de la NFGT donde estaría tipificada; y la sanción correspondiente. Igualmente, se indicaría el artículo de graduación de las sanciones, señalándose el importe de la multa impuesta y los criterios de graduación aplicados.

Por otro lado, la administración recuerda que nos encontramos ante un procedimiento de derivación de responsabilidad. Ello supondría que no constarían en el expediente administrativo la totalidad de los documentos de gestión tributaria de cada una de las liquidaciones, sino solo los necesarios para fijar el importe de la derivación, las liquidaciones de las que proceden y las fechas correspondientes. De ahí que no figuren todas las actuaciones llevadas a cabo durante la tramitación del procedimiento sancionador. Ahora bien, ello no supondría que no se hayan llevado a cabo.

En quinto lugar, el escrito de contestación a la demanda analiza las liquidaciones correspondientes a retenciones e IVA, y los acuerdos de imposición de sanciones de ellas derivados.

La administración explica que las liquidaciones por retenciones de trabajo personal referidas a los ejercicios 2004, 2005, 2007, 2008, 2011 y 2013 se habrían practicado después de comprobar que Sutzaga, S.L. no había ingresado la totalidad de las retenciones practicadas, teniendo en cuenta el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de trabajo y otros conceptos (modelo 190). De forma que esas liquidaciones se habrían practicado con la finalidad de exigir el pago de las retenciones practicadas y no ingresadas. Ahora bien, no se habría efectuado ninguna actuación de comprobación en lo que a la determinación del importe de la retención se refiere.

Las liquidaciones de IVA se corresponderían con las liquidaciones definitivas practicadas a J. Berechu, S.A.L. en procedimiento de comprobación. En tal caso, se dictaron actas por cada año natural, dado que, en un procedimiento de inspección, se comprobarían todos los períodos correspondientes al mismo impuesto y ejercicio.

A mayor abundamiento, la DFV destaca que la contraparte no habría especificado cómo le habría perjudicado esta forma de proceder de la Hacienda Foral. Niega que se haya producido indefensión, dado que ni se podría apreciar la existencia de prescripción ni habría visto limitada su capacidad de defensa. Tampoco tendría trascendencia desde el punto de vista de los intereses. De tal modo que, en cualquier caso, nos encontraríamos ante una actuación que carecería de relevancia invalidante.

La consecuencia de lo anterior sería que tampoco procedería la anulación de las sanciones correspondientes.

Para concluir y en relación a la sanción NUM018, la DFV explica que, teniendo en cuenta la fecha de entrada en vigor de la NFGT de 2005, esta solo afectaría a las retenciones correspondientes al primer trimestre del año. Sin embargo, la recurrente efectuaría una alegación genérica. En efecto, no concretaría ni acreditaría que las cantidades dejadas de ingresar y que dieron lugar a la imposición de la sanción se corresponderían con retenciones dejadas de ingresar en el primer trimestre.

TERCERO.- EXISTENCIA DE SUCESIÓN EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA.

Para empezar, el recurso pretende que se deje sin efecto la declaración de responsabilidad solidaria de Bertini dado que, a su juicio, la administración no habría conseguido acreditar la existencia de sucesión en la actividad económica que desarrollaba Sutzaga, S.L. En concreto hace referencia a algunos aspectos que considera que no habrían sido debidamente probados, a saber: la baja en el IAE de Sutzaga, S.L., que don Leandro desarrolle alguna labor de gestión en Bertini; la participación de este en otras sociedades; y la condición de empleado de don Lucas.

Para resolver esta cuestión, vamos a partir de la idea de que el supuesto en el que se fundó la declaración de responsabilidad fue el previsto en el artículo 41.2 de la NFGT. Este precepto considera responsables solidarias a «las personas o entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias y sanciones contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar».

La jurisprudencia (así, sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de siete de marzo de 2014 -rec. 3.276/2011-) viene entendiendo que esta sucesión en el ejercicio de la actividad económica se da en tres supuestos:

«El primero, cuando exista un título de transmisión jurídica de una empresa a otra que sitúa a la sucesora en la condición de titular de la deuda tributaria.

El segundo, cuando no existe, al menos formalmente, ese título de transmisión, pero se ha producido de hecho la sucesión mediante la asunción por la empresa sucesora del conjunto de actividades y demás elementos patrimoniales y personales.

El tercero, cuando se adquieren elementos aislados de la empresa sucedida de tal relevancia que permiten por sí solo la continuidad en la actividad»

En el caso que nos ocupa, la administración tributaria entendió que concurría el segundo supuesto, de manera que Bertini habría continuado, de hecho, ejercitando la misma actividad económica que antes desarrollaba Sutzaga, S.L.

La sentencia del Tribunal Supremo de veinte de junio de 2013 (rec. 5.310/2011) entendió que se da este supuesto de sucesión en los casos en que se aprecia «el designio de asumir, bajo una nueva denominación social, la actividad que hasta entonces había desplegado el sujeto que generó las deudas tributarias pendientes. Este efecto se produce manteniendo prácticamente y en su mayor parte el mismo conjunto de elementos organizados de actuación en que se había basado la actividad de aquel sin solución apreciable de continuidad en el tiempo, de modo que examinadas materialmente en su conjunto las actuaciones jurídicas realizadas, dan como resultado sustantivo final la permanencia de una misma organización empresarial, mediante la constancia como administradores de personas vinculadas o coincidentes con quienes lo eran de la anterior, continuando con funciones directivas de la nueva sociedad quienes ya habían dirigido aquella».

En el caso que nos ocupa, el informe obrante en los folios 1.008 y siguientes del expediente administrativo indica los datos que se tuvieron en cuenta por la administración tributaria para llegar a la conclusión de que Bertini continuó con la misma actividad económica que antes desarrollaba Sutzaga, S.L.

En primer lugar, destaca que don Leandro era el administrador único de Sutzaga, S.L. Figuraban como socios tanto el propio don Leandro como Tatxo, S.A. El socio mayoritario y administrador único de esta última era el propio señor Leandro. Este es también el socio único de Bertini. Su administrador único es don Lucas, quien, a su vez, es empleado por cuenta ajena de Bertini, y también lo fue de Sutzaga, S.L. La parte recurrente niega que se haya acreditado la existencia de estas relaciones. No obstante, tal información está extraída del Registro Mercantil, sin que se haya aportado, por la demandante, ningún elemento probatorio que la contradiga.

En segundo lugar, ambas mercantiles tienen el mismo domicilio social, fiscal y a efectos de notificaciones.

En tercer lugar, indica que coinciden los objetos sociales de las dos entidades.

En cuarto lugar, hace referencia a las fechas de alta y baja en la Seguridad Social e IAE.

En quinto lugar, destaca que, de los quince trabajadores con que contaba Sutzaga, SL., trece fueron contratados y dados de alta en la Seguridad Social por Bertini.

La parte actora señala que la administración no habría aportado ninguna prueba en cuanto a la existencia de una coincidencia en cuanto a las fechas de alta y baja en el IAE de las dos sociedades. Señala que existiría una contradicción en las manifestaciones de la administración en referencia a este punto. No obstante, este aspecto en concreto constituye un indicio más de la existencia de sucesión en la actividad económica. Ahora bien, no se trata de un elemento indispensable para apreciar la aplicación de la responsabilidad solidaria. De tal manera que una contradicción sobre este punto no altera las conclusiones alcanzadas por la administración. En efecto, lo realmente importante es que Bertini continuara ejerciendo la misma actividad económica que antes desarrollaba Sutzaga, S.L., y para ello no es imprescindible que se acredite la existencia de una coincidencia temporal en el alta y la baja en el IAE de las dos mercantiles implicadas.

Por lo que se refiere a los datos relativos a don Leandro y don Lucas, están extraídos (como ya hemos adelantado) de la información que consta en el Registro Mercantil y de la proporcionada por la Seguridad Social. Por su parte la recurrente se limita a afirmar que la administración no habría aportado prueba alguna de los datos relativos a ambos sujetos. Ahora bien, la DFV obtiene esos datos de fuentes oficiales, sin que la recurrente haya aportado ningún elemento que demuestre que se encontraban equivocados o no se correspondían con la realidad. De hecho, el recurso contencioso-administrativo, en lo que a este motivo se refiere, peca de ser excesivamente genérico, y a limitarse a negar extremos que han sido debidamente apreciados y valorados por la demandada. Por consiguiente, ha de decaer.

CUARTO.- SANCIONES DERIVADAS DE NO CONTESTAR A REQUERIMIENTOS O DE NO PRESENTAR DETERMINADOS MODELOS TRIBUTARIOS.

A continuación, Bertini introduce una serie de motivos que se refieren a las diferentes deudas y sanciones cuya responsabilidad se le ha derivado. En primer lugar, se refiere a unas sanciones que se impusieron a Sutzaga, S.L. debido a que no contestó a requerimientos dirigidos por la administración o a que no presentó determinados modelos tributarios. Argumenta que se trataría de deudas no derivadas del ejercicio de la actividad económica por parte de Sutzaga, S.L. De tal manera que, a su juicio, la responsabilidad por ellas no podría ser objeto de derivación.

Como ya hemos advertido en el fundamento anterior, la derivación de responsabilidad prevista en el artículo 41.2 de la NFGT se limita a las deudas y sanciones derivadas del ejercicio de la actividad económica objeto de la sucesión.

La administración, por su parte, argumenta que Bertini no hizo uso de la facultad de reclamar la certificación a que se refiere el artículo 180.2 de la NFGT. Por consiguiente, habría que interpretar que la derivación de responsabilidad se extendía a todas las sanciones, derivaran o no de una deuda tributaria. Según su criterio, solo en el caso de que se hubiera solicitado tal certificación sería aplicable una limitación a su responsabilidad.

El artículo 180.2 de la NFGT, al que se refiere la DFV, tiene el siguiente contenido:

«El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de limitar la responsabilidad solidaria contemplada en el apartado 2 del artículo 41 de esta norma foral, tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la administración certificación detalladas de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo».

Es cierto que este precepto contempla la posibilidad de que el sucesor en el ejercicio de una actividad económica solicite de la administración un certificado de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de ese ejercicio. Este certificado sirve de limitación de las responsabilidades de que ha responder el sucesor.

Ahora bien, el hecho de que no se haya solicitado ese documento no altera el contenido del artículo 41.2 de la NFGT, que únicamente permite la derivación de responsabilidad por las obligaciones tributarias y sanciones contraídas por el anterior titular que deriven del ejercicio de su actividad económica. De tal manera que, aun cuando no se limite la responsabilidad de la que ha de responder el sucesor, por no haber hecho uso de la facultad de solicitar la certificación a que se refiere el artículo 180.2 de la NFGT, ello no permite a la administración extender esa responsabilidad más allá de lo previsto en el artículo 41.2 de la NFGT.

A partir de ahí, la recurrente niega que cabría extender la responsabilidad a aquellas liquidaciones que se corresponden con sanciones derivadas del incumplimiento, por parte de Sutzaga, S.L., de requerimientos dirigidos por la administración o de presentar determinados modelos tributarios. La DFV, por su parte no explica el motivo por el que esas deudas habrían de ser consideradas como derivadas del ejercicio de la actividad económica por la anterior titular. De hecho, no niega que no lo sean, sino que simplemente entiende que la responsabilidad de Bertini no estaría limitada, dado que no contaría con la certificación del artículo 180.2 de la NFGT.

Pues bien, sanciones como las mencionadas por la recurrente (derivadas del incumplimiento de requerimientos o del deber de presentación de determinados documentos) no forman parte de la deuda tributaria y, por tanto, no son exigibles al sucesor, dado que no derivan del ejercicio de la actividad económica, sino de una conducta personal del obligado principal, aun cuando puedan estar tangencialmente relacionada con aquella (en este sentido, sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de veintiocho de abril de 2014 (rec. .1.994/2012).

Conforme a lo razonado, hemos de estimar este motivo del recurso contencioso-administrativo. Por consiguiente, deben quedar excluidas del acuerdo de derivación de responsabilidad las siguientes liquidaciones: NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015 y NUM016.

QUINTO.- DEUDAS PROCEDENTES DE J. BERECHU, S.A.L.

En segundo lugar, Bertini considera que deberían excluirse del acuerdo de declaración de responsabilidad a las deudas contraídas por J. Berechu, S.A.L., dado que no estarían derivadas del ejercicio de la actividad económica por parte de Sutzaga, S.L.

Pues bien, esta última mercantil fue declarada responsable solidaria de las deudas tributarias contraídas por J. Berechu, S.A.L. porque se entendió que sucedió a esta en el ejercicio de su actividad económica. Cuando Sutzaga, S.L. contrajo nuevas deudas, se constituyó Bertinchi, con la intención de seguir con el ejercicio de la actividad económica de Sutzaga, S.L., que, en último término, era la misma que desarrollaba J. Berechu, S.A.L.

Teniendo en cuenta este esquema, no podemos asumir el planteamiento de la actora. De admitirse este, se estaría permitiendo la elusión del pago de deudas tributarias mediante la simple concatenación de sociedades que se vayan sucediendo las unas a las otras. La finalidad de esta figura (en supuestos como el que ahora nos ocupa) es evitar que, mediante la creación de una nueva sociedad que, en realidad, continúe con la misma actividad que desarrollaba la anterior, pueda evitarse el pago de las deudas contraídas con la administración tributaria. Y la sola manera de garantizar el cumplimiento de ese objetivo es extender la responsabilidad a las sucesivas mercantiles que se constituyan con la finalidad de eludir el pago de las deudas. De hecho, la normativa aplicable no contiene ninguna previsión que acoja la limitación pretendida por Bertini.

Conforme a lo razonado, ha de decaer este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- NOTIFICACIÓN DE LIQUIDACIONES EN PERÍODO VOLUNTARIO.

En tercer lugar, el recurso se refiere a dos liquidaciones en relación a las cuales no constaría que se hubieran notificado en período voluntario. Ello, a juicio de la mercantil actora, determinaría la nulidad de las correspondientes providencias de apremio, y, en consecuencia, la prescripción de las deudas.

La queja contenida en el recurso se refiere a los informes que elaboró, sobre este extremo, la sección de notificaciones, y que constan a los folios 17.bis y tris y 34.bis y tris del expediente administrativo. Es cierto que no constan unidos los justificantes de Correos (que únicamente se aportó, a petición del TEAF, en relación a la liquidación respecto de la cual se planteó esta queja en la vía económico-administrativa). Ahora bien, ello se explica debido a que el expediente administrativo elaborado con esta derivación de responsabilidad no incorpora toda la documentación que consta en los expedientes originales (que, evidentemente, son diferentes del que ahora nos ocupa). En este expediente se recogen aquellos documentos que son necesarios a efectos de determinar si las deudas han prescrito y sin concurren los requisitos precisos para la derivación de la responsabilidad. De ahí, que no se hayan incluido todos y cada uno de los justificantes de notificación elaborados por Correos. No obstante, sí que consta un informe, emitido por la sección de notificaciones, donde se indica que sí que se notificaron personalmente las correspondientes providencias de apremio. Es cierto que no se menciona en ese informe la identidad del receptor del envío. Ahora bien, ello no cambia el hecho de que es suficiente para considerar acreditado que se produjo la notificación en forma de la providencia de apremio. De tal manera que, si la recurrente dudaba de la veracidad de esa información, bien podía haber propuesto, como documental, que se completara con la aportación del justificante de Correos. Al no haber propuesto prueba ninguna en relación con ese dato, hemos de dar por bueno lo indicado por la sección de notificaciones, y desestimar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- SANCIONES NO MOTIVADAS.

En cuarto lugar, la defensa de Bertini se alza contra la inclusión, en el acuerdo de derivación de la responsabilidad, de un total de veintidós sanciones impuestas a Sutzaga, S.L., dado que, a su juicio, no estarían debidamente motivadas. En concreto, esa falta de motivación afectaría al elemento subjetivo de la infracción. De ellas, catorce ya han sido excluidas, conforme a lo razonado en el fundamento cuarto de la presente resolución. Por consiguiente, nos centraremos en el análisis de las ocho restantes.

Para resolver esta cuestión, vamos a remitirnos a nuestra sentencia 315/2020, de veintitrés de octubre (recurso 63/2020), en la que razonábamos como sigue:

«La obligación de presentar anualmente el modelo 720, que estableció la disposición adicional undécima de la NFGT, se encuadra en lo que el artículo 29 de la LGT 58/2003 y el concordante artículo 17.4 de la NFGT aplicable definen como ' obligaciones tributarias formales', que son las que, ' sin tener contenido pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria a los sujetos tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios', y que luego el artículo 29 ejemplifica.

Se está, por tanto, ante deberes inexcusables del sujeto tributario, que aun cuando carezcan de contenido pecuniario inmediato -y de ahí que no comporten un resultado de ingreso ni quepa atribuir a su omisión o inobservancia un determinado perjuicio económico para la Hacienda Pública que las module o condiciones su exigibilidad-, se imponen con tanto vigor y perentoriedad - ius cogens- como las obligaciones materiales, de manera que el interesado no puede confundirlas con simples deberes de colaboración voluntaria a título de pura información y concebirlas a modo de obligaciones imperfectas no sancionables.

Siendo abundantísima la doctrina de los tribunales de este orden acerca de la acreditación de la culpabilidad, tomando ahora palabras de la sentencia de la AN, Sala C-A Sección 2ª de 23 de octubre de 2019 (ROJ:SAN 3939/2019) en R.C-A nº 614/2017, se dice en la misma;

'Asimismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013, FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia'.

La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016, declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:

'2.- La jurisprudencia de la sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones delius puniendidel Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que esta se infiere', tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

[...]

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora'.

En el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 15 de enero de 2013, a la hora de motivar la culpabilidad de la actora, se declara en su fundamento de derecho cuarto:

'Cuarto.- Culpabilidad.

De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000 y 23 de octubre de 2001) que toda materia relativa a infracciones tributarias ha de resolverse sobre los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado.

El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 establece que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o culpa. El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de infracción, supone conocimiento de infracción y voluntad de infringir la norma. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido.

[...] En este orden de cosas debe destacarse que, de acuerdo con la jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad' que, a su vez, presupone la previsibilidad, porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible. Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha señalado que la negligencia como elemento subjetivo de la infracción se debe poner en relación con los medios de que el infractor debe disponer, y que una empresa importante debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias de las normas fiscales.

En tal sentido, cabe sostener que existe clara negligencia cuando una empresa provista de medios no declara correctamente. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia número 530/2007, de 17 de mayo, señala que conforme al artículo 1.104 del Código Civil hay que considerar como actuación negligente aquella que no se adecúa a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, tiempo y lugar.

El art. 183 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, apartado 1, establece que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La doctrina distingue entre culpa o negligencia grave, leve y levísima. Se plantea cuál es el grado de negligencia exigible por la normativa tributaria para entender que se ha producido una infracción. La redacción del artículo 183 de la Ley 58/2003 se refiere a 'cualquier grado de negligencia'.

Pues bien, en relación con la simple negligencia, es importante resaltar que, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios. La culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria: y el elemento subjetivo está presente cuando la ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas con cualquier grado de negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En estos términos se pronunciado el TEAC en las resoluciones de 14-6-2006 (R.G. 2019/2004) y la resolución del 15-6-2006 (R.G. 578/2005). En materia de infracciones tributarias, la responsabilidad descansa en la ligereza, abandono o descuido del infractor, manifestada tanto por la falta de previsión como por la omisión de precauciones'.

Ahora bien, siendo casi imprescindible por exigencias de motivación jurisdiccional hacer un resumen de este carácter ante el acusado relieve que esta materia ha tomado en nuestra jurisprudencia reciente, no es menos necesario destacar que esa doctrina se ha construido dentro del contexto de los deberes de contenido material orientados a la práctica de la legalmente adecuada autoliquidación del sujeto pasivo desde la óptica del derecho tributario material, y no así, desde el plano de la inobservancia de meros deberes formales adjetivos (que normalmente no han sido abordados por la jurisprudencia por razones de cuantía), en que sus presupuestos no resultan idóneos, y no ya porque esas sanciones no queden sujetas al mismo canon de las omisiones voluntarias y culpables que las demás, sino porque el derecho objetivo común (incluido el derecho sancionador, penal y administrativo), afronta la omisión de tales deberes desde una perspectiva que no se compadece, por pura lógica probatoria elemental, con que haya de ser el acreedor quien deba justificar negativamente que no han concurrido ignotas razones subjetivas o psicológicas de exclusa o impedimento en la omisión del deber formal por parte del obligado que nadie, ni él mismo, pregona, y de ahí que, acreditados los hechos de base de la infracción, la falta de diligencia deba inferirse racionalmente de la omisión.

Así, la sentencia de STSJ, C-A Sección 1ª del 3 de julio de 2020 (ROJ: STSJ CAT 3775/2020) en el R.C-A nº 917/2019, F.J. Quinto, que;

'En este caso, según consta en lo actuado, la recurrente no atendió dentro de plazo los distintos requerimientos que le fueron dirigidos por el órgano gestor, por lo que se produce estrictamente el supuesto de infracción grave previsto en el artículo 203.1.b) de la Ley General Tributaria 58/2003 y procede, en consecuencia, confirmar la actuación debatida, atendiendo a lo que dispone el art. 1104 del Código Civil, que considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es la que le obliga forzosamente a colaborar con la administración atendiendo los requerimientos efectuados, y en este caso, teniendo en cuenta que, a la vista del expediente la contribuyente no ha manifestado causa alguna con contenido que hubiese podido justificar dichos incumplimientos en plazo -las alegadas incidencias técnicas no figuran acreditadas en el expediente, desconociéndose en qué período concreto se produjeron, qué actuaciones llevó a cabo la interesada a efectos de subsanar dichas incidencias y cuándo quedaron solucionadas, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos el art. 105.1 LGT según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo-, este tribunal entiende que ha omitido en sus actuaciones la diligencia exigible a todo obligado tributario, por lo que, considera que en su conducta ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia y como tal es sancionable'.

La consecuencia de lo anterior incide forzosamente sobre la motivación de la concurrencia de infracción tributaria, pues mal podrá el órgano sancionador argumentar, más allá de describir esa injustificada omisión de presentación del modelo 720 obligatorio atribuible a falta de diligencia, algo distinto a que no sea necesaria en modo alguno la concurrencia de ánimo de defraudar, lo que es aseveración más o menos implícita de la parte que dista de ofrecer ninguna fundamentación en este proceso».

Este razonamiento es aplicable a las sanciones que, según Bertini, no estarían debidamente motivadas.

Así, las liquidaciones NUM017 (folio 272 el expediente administrativo), NUM018 (folio 306), NUM019 (folio 318) y NUM020 (folio 370), NUM021 (folio 485), NUM022 (folio 591), NUM023 (folio 603) y NUM024 (folio 608) se corresponden con infracciones consistentes en no haber ingresado la totalidad de las cantidades retenidas, según los certificados facilitados a los trabajadores. Pues bien, en todas las ocasiones se relaciona suficientemente, en los acuerdos de sanción, la conducta en que incurrió la obligada tributaria, que, fundamentalmente, consistió en no ingresar las retenciones a que estaba obligada.

Pues bien, tal y como sucedía en el supuesto a que se refería la sentencia trascrita, una vez explicados los hechos en que consiste la infracción, difícilmente puede defenderse que no se dio en Sutzaga, S.L. dolo o, al menos, negligencia. La mercantil tenía que ser consciente de su obligación de ingresar las retenciones. De hecho, en las certificaciones entregadas a los trabajadores se indicaban las cantidades correctas. De tal manera que no hay ninguna justificación lógica para ese comportamiento que permita excluir la concurrencia del elemento subjetivo. Ello supone que, una vez indicada la conducta en que incurrió Bertini, difícilmente puede exigirse una motivación adicional a algo tan claro.

Conforme a lo explicado, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.- SANCIONES IMPUESTAS SIN LA TRAMITACIÓN DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO.

Este argumento se refiere a las liquidaciones NUM001 y NUM002. Ambas han quedado excluidas del acuerdo de derivación de responsabilidad, conforme a lo razonado en el fundamento de derecho cuarto de la presente sentencia. En consecuencia, ha quedado vacío de contenido.

NOVENO.- DEUDAS CORRESPONDIENTES A RETENCIONES E IVA NO LIQUIDADAS DE FORMA MENSUAL O TRIMESTRAL.

Por otro lado, Bertini se queja de diversas deudas, que se corresponderían con retenciones e IVA, pero se habrían liquidado de forma anual. En la medida en que no se habría respetado la liquidación trimestral o mensual que correspondería a estos conceptos, la mercantil actora considera que deberían ser excluidas del acuerdo de derivación.

En el caso de las retenciones por trabajo personal, la administración niega haber llevado a cabo ninguna actuación de comprobación destinada a determinar el importe de las retenciones que debían practicarse. Simplemente se verificó que las retenciones ingresadas no se correspondían con lo declarado en el modelo 190. Ello supone que no se practicó liquidación anual alguna. Simplemente se reclamó a Sutzaga, S.L. que ingresara la totalidad de las retenciones practicadas. No se aprecia, por tanto, la existencia de ninguna infracción del ordenamiento que justifique lo pretendido por Bertini.

En cuanto al IVA, la administración reconoce que se practicaron liquidaciones por cada año natural. No obstante, niega que esta circunstancia ocasionara perjuicio alguno a la interesada.

Pues bien, esta cuestión ya ha sido tratada por esta misma sala y sección en diversas ocasiones. Así, en la sentencia 463/2016, de veintiséis de octubre (rec. 512/2010), llegamos a la siguiente conclusión:

«...las liquidaciones anuales practicadas se evidencian inocuas puesto que el resultado último no hubiese sido otro si en lugar de anuales hubiesen sido mensuales o trimestrales. La parte conoce las operaciones a que corresponden y las fechas en que debieron haberse liquidado y no opone más que una defensa genérica, sin especificar si podía haber períodos prescritos o inatacables por otra razón. En tales supuestos es cuando sí puede resultar aplicable la doctrina a que se alude en la demanda y no en casos como el de autos. En este contexto, y sobre la autoliquidación del último período del año y la declaración resumen anual, la Administración liquida y obtiene el saldo que el cierre del ejercicio arroja. La liquidación anual se valora así como una irregularidad no invalidante por su intrascendencia pues el resultado hubiese sido el mismo en todo caso».

En este mismo sentido, en la sentencia 32/2016, de nueve de febrero (rec. 698/2014), se contenía el razonamiento que sigue:

«Ante ello, y muy al margen de que tampoco resplandezca con la menor claridad la razón de vulneración del precepto que se cita de la Directiva 2006/112, (que no prohíbe los períodos anuales de liquidación como parece presuponerse), solo podrá reiterarse el sentido definitivo con el que esta misma Sala ha abordado la frecuente invocación de los precedentes de diversos órganos revisores del ámbito estatal en esta materia, siempre desde la perspectiva del principio de conservación de los actos y de la prudente aplicación de la teoría de la invalidez de los actos administrativos - artículos 63.2 y 64 LRJ-PAC- que no se compadece con la anulación de aquellos cuando no han generado indefensión, ni aparecen desprovistos de los elementos necesarios para alcanzar su fin, ni de otro modo lesionan derechos o intereses de los sujetos pasivos, más allá de que, fuera de toda complacencia administrativa en su reiteración, la infracción normativa exista.

Así se ha reflejado, como se opone por la Administración foral demandada en sentencias de esta misma Sección de 30 de diciembre de 2014 (ROJ: STSJ PV 4305/2014) en el R.C-A n.º 229/2014, o en la de 20 de noviembre de 2013 (ROJ: STSJ PV 4041/2013) del R.C-A n.º 446/2012, de la última de las cuales extraemos la siguiente consideración;

'La liquidación del IVA en periodos -anuales- que no corresponden con el período trimestral en que se devenga ese Impuesto no invalida su liquidación salvo que ese defecto, no meramente formal como da a entender la alegación del recurrente sobre el mejor conocimiento y contradicción de las liquidaciones practicadas trascienda al resultado 'material' de esa actuación (cómputo del IVA devengado o de los intereses de demora) o a la propia prescripción de la acción liquidatoria.

No se ha dado ninguna razón para entender que estamos en alguno de esos supuestos invalidantes con la consecuencia de reponer las actuaciones administrativas al momento anterior a la comisión de tal infracción, según la doctrina expuesta por el TEAC en la resolución de 24-10-2010 dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina interpuesto contra la resolución del mismo TEA de 29-6-2010, citada por el recurrente como amparo de su pretensión ( sentencia de esta Sala, entre otras, de 20 de abril de 2012; Rec. 683/ 2010)'».

Pues bien, estos argumentos son plenamente aplicables al caso que nos ocupa. En efecto, la recurrente no ha señalado ningún efecto perjudicial que haya tenido que soportar como consecuencia de que se incluyeran liquidaciones anuales, en lugar de trimestrales o mensuales. Es más, la propia actora viene a reconocer que no se ha derivado, de esa circunstancia, ninguna consecuencia negativa para ella, dado que argumenta que ello sería irrelevante a la hora de decidir sobre la anulación de las liquidaciones por IVA. De tal modo que hemos de entender que nos encontramos ante una mera irregularidad, que no tiene trascendencia invalidatoria. Ello nos lleva a rechazar también este motivo del recurso contencioso- administrativo.

DÉCIMO.- SANCIÓN CORRESPONDIENTE A EJERCICIO EN QUE ESTABA EN VIGOR LA NFGT DE 1986.

Para concluir, la demanda se refiere a la sanción con número NUM018. Argumenta que afectaría a un ejercicio en el que estaba en vigor la NFGT de 1986. Pese a ello, no se habría llevado a cabo la oportuna labor de comprobar cuál de los dos regímenes sancionadores (el de la NFGT de 1986 o el de la NFGT de 2005) era más beneficioso para la obligada tributaria. Por consiguiente, considera que habría de excluirse este concepto de la declaración de responsabilidad.

La administración argumenta que este defecto únicamente se daría en el caso de las retenciones que debieron ingresarse en el primer trimestre. Sin embargo, la mercantil actora no habría acreditado cuáles de las cantidades dejadas de ingresar que motivaron la imposición de la sanción se correspondían con retenciones que debieron ingresarse en ese primer trimestre.

La DFV no niega que se haya producido, en el caso que nos ocupa, el defecto denunciado por Bertini. Simplemente, hace recaer sobre esta la carga de probar cuáles de las retenciones que motivaron la imposición de la sanción debieron ingresarse en el primer trimestre del año. Ahora bien, es la administración quien puso en marcha su potestad sancionadora, y en el ejercicio de esta tenía la obligación de respetar los derechos de la afectada. Ello incluía la obligación de aplicar la normativa que resultara más favorable para esta. De tal manera que no puede hacerse recaer sobre la recurrente la carga de cumplir con una obligación que le incumbía a la administración tributaria.

La conclusión es que, en el caso que nos ocupa, la sanción en cuestión se impuso sin respetar los derechos de la mercantil actora. En consecuencia, ha de estimarse el recurso en este punto y excluirse de la declaración de responsabilidad a la liquidación NUM018.

UNDÉCIMO.- COSTAS.

Dado que se está estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Fallo

Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo 642/2021 planteado por la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, en nombre y representación de Bertini Catering, S.L., contra la resolución, de veintiséis de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya:

1º) Anulamos, por no ser conforme a derecho, la resolución impugnada, en los términos expresados en los fundamentos de derecho cuarto y décimo de esta resolución, manteniéndose en todo lo demás.

2º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del presente procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0642 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 8 de julio de 2022.