Sentencia Administrativo Nº 2733/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 647/2014 de 08 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2733/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Sección 3ª

RECURSO Nº 647/2014

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTA:

Dª. ROSARIO CARDENAL GÓMEZ

MAGISTRADOS:

D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

_______________________________

En la Ciudad de Málaga a 9 de diciembre de 2015.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 647/2014 interpuesto por Da Maribel , representada por el Procurador Doña MARIA LUISA GALLUR PARDINI contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA, Sala de Málaga, representado y asistido del ABOGADO DEL ESTADO

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 25 de Septiembre de 2014 desestimatoria de las reclamaciones n° NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición presentado contra la liquidación practicada por la Inspectora Coordinadora de Equipo de Inspección correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2008 por importe de 14.254,91 euros, asi como contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del mismo por importe de 9.407,87 euros.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y sus contestaciones, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes formularon sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto,

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Objeto del presente recurso es determinar la adecuación a derecho de la resolución impugnada que declara conformes a derecho la liquidación practicada en concepto de IRPF así como la sanción inherente a la conducta de la actora lo que en definitiva supone determinar si la alteración patrimonial declarada como consecuencia de la venta de las participaciones de la empresa de la actora se ajusta a las normas aplicables por haber declarado correctamente el valor de las participaciones, o por el contrario no es así, como ha entendido la Administarción, que además considera negligente el proceder de la actora. Basa la actora su demanda en que la venta de las participaciones se hizo por el valor nominal a los efectos de devolver a esta parte la inversión realizada, puesto que el balance de la sociedad reflejaba una serie de gastos latentes, no imputados al resultado, que implicaban un valor real distinto e inferior al del valor teórico contable, deduciéndose además del informe aportado que en condiciones de mercado el precio convenido entre partes independientes no sería superior al valor nominal dado que, aún adquiriendo una empresa en funcionamiento, al ser la misma profesional, en primer lugar sólo otro profesional podría adquirir dichas participaciones.

Además, es evidente que el valor añadido de una empresa de estas características lo de la figura del profesional al frente de ella, sin el cual no vale nada, más aún en el caso de la sociedad en cuestión cuyo inmovilizado se limita al mobiliario y a una patente fallida, teniendo, sin embargo, un importante volumen de gastos pendientes de imputar al resultado. Dicho valor añadido, que en todo caso debe compensarse con los gastos no distribuidos y la patente fallida, implican que el valor de adquisición en el mercado de las participaciones de la mercantil no pueda ser superior al valor nominal, puesto que un tercero independiente (profesional) de ninguna forma adquiriría dichas participaciones a un precio superior, dado el balance de la misma, y, por otro lado, a la transmitente no le interesaría vender por un precio inferior, dado que al menos querría recuperar la inversión realizada, lo cual implica, sin lugar a dudas, que el valor de transmisión que se hubiera fijado entre partes independientes sería el valor nominal.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado se opone.

TERCERO.- El planteamiento de la actora en este recurso es analizadp por la resolucion recurrida y se basa en el dictamen contable que se aporto y que establece :. determinación del valor contable aiustado a .31 de diciembre de 2UU7. Este método se basa en la realidad de la sociedad a una fecha determinada ( 31 de diciembre de 2007), y_ consiste en el valor patrimonial que se desprende de sus estados financieros no auditados y corregido por las minusvalías tacitas conocidas y pendientes de devengar a dicha fecha.VIII. CONCLUSIONES AL INFORME:En base a la información puesta de manifiesto en los apartados anteriores derivados de los trabajos realizados y teniendo en consideración las limitaciones señaladas en el apartado V, concluimos: que el valor de la sociedad a 31 de diciembre de 2007, como mínimo ascendería a -9.1 17,59 euros , tornando aun mas negativo si conociéramos el importe de los gastos vinculados a los ingresos reconocidos pendientes de contabilizar, es mas, el sector en el que la sociedad se encuentra, como es la arquitectura, requiere que a pesar de no tener ingresos unos costes mínimos, como son los seguros decenales o en el caso concreto las indemnizaciones a los trabajadores. La existencia, absolutamente demostrada, de estas anomalías contables, junto a las señaladas en párrafos anteriores, en un monto cuantitativo sumamente apreciable.

La regulacion del IRPF dado por la ley 35/2006 señala en el Artículo 37 . Normas específicas de valoración.

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b. De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

STS de 13 de febrero de 2012 (RC 1659/2008 ) señala

En la determinación del valor de transmisión de acciones de sociedad no cotizada y con pérdidas en dos de los tres anteriores ejercicios, no procede integrar los periodos con pérdidas al aplicar el coeficiente de capitalización del 12,5% sobre el promedio de los beneficios. «SEGUNDO.- Debemos recordar que la cuestión controvertida se centra en la determinación del criterio aplicable para calcular el valor de transmisión de acciones no cotizadas en bolsa, teniendo en cuenta que la sociedad de la que se transmiten los títulos tuvo pérdidas en dos de los tres ejercicios sobre los que se tiene que calcular el promedio.

Establecía el artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991 aplicable al caso enjuiciado, respecto de las normas específicas de valoración que:

'Uno. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: [...] b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Se considerará como valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el mayor de los dos siguientes:

- El teórico resultante del último balance aprobado.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances'.

La Administración tributaria descartó la aplicación de la primera opción sobre el último balance aprobado, tras comprobar que era negativo el importe de los fondos propios. La segunda de las alternativas contempladas por el precepto legal fue la escogida por la Administración tributaria. Para el cálculo del promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo, se tuvieron en consideración los de los años 1994, 1995 y 1996. A la vista de las autoliquidaciones presentadas por la entidad Canteras de Cabo Verde, S.A., relativas al impuesto sobre sociedades, se declararon unas pérdidas en los dos primeros de 181.506.229 pesetas (1.090.874,41 euros) y 375.369.356 pesetas (2.256.015,27 euros). Sólo en el tercero, el de 1996, se obtuvo un beneficio de 346.171.452 pesetas (2.080.532,33 euros). La Administración tributaria decidió aplicar sobre la totalidad de este último el porcentaje del 12,5 por ciento para su capitalización.

Fue el Tribunal Económico-Administrativo Regional el que, tras la reclamación económico-administrativa, modificó el criterio de la Inspección. Computó como beneficios nulos las pérdidas registradas en dos ejercicios, de modo que, al obtenerse beneficios sólo en el ejercicio del año 1996, consideró razonable aplicar el porcentaje de capitalización sólo sobre la tercera parte y no en su totalidad.

El sujeto pasivo consideró que este criterio tampoco se ajustaba a derecho, porque no reflejaba el valor real de las acciones transmitidas. .- [...] B) En segundo lugar, en cuanto al alcance e interpretación del artículo 48. Uno. b) de la Ley 18/1991 , podemos anticipar que los razonamientos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, confirmados primero por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en alzada, y posteriormente por la Audiencia Nacional, tras la interposición del recurso contencioso-administrativo, fueron ajustados a derecho.

El legislador, para determinar el valor de transmisión de acciones o participaciones cuando no quede acreditado cuál hubiera sido el precio pactado entre dos partes independientes, acude a criterios objetivos, optando por dos alternativas. Una consiste en calcular el promedio de los 'beneficios' obtenidos durante los tres últimos ejercicios cerrados. Se trata de decisión soberana del legislador, legítima en cuanto no rebase los límites que acotan su potestad, lo que ni tan siquiera se ha invocado por el actor.

Por más que insista el recurrente, el concepto de beneficios excluye la posibilidad de que se computen las pérdidas que haya podido tener la sociedad, sin que, de otro lado, pueda sustituirse por la noción de resultado contable, introducida por una Ley posterior no aplicable temporalmente al ejercicio controvertido. No puede pretender de un órgano jurisdiccional que, al interpretar un precepto legal, sustituya la voluntad del legislador, alterando un concepto claro y que admite pocas dudas o desplazándolo por otro que no se incorporó a la disciplina legal hasta un momento posterior. No se trata de valorar cuál debiera ser la solución más justa, según el subjetivo prisma del recurrente, sino de determinar el efectivo alcance que el legislador ha querido dar a un concreto criterio de valoración para la determinación de la base imponible en los incrementos patrimoniales.

La circunstancia de que la Unidad Central de Coordinación en Materia de Delitos contra la Hacienda Pública dijera, con ocasión de la emisión de un informe sobre la posible comisión de un delito fiscal, que el régimen jurídico aplicable podría provocar una sobrevaloración de las acciones, precisamente corregido por la posterior Ley 40/1998, no significa que no deba ser aplicado el artículo 48. Uno. b ) en sus propios términos. Debemos tener presente, además, que la interpretación de la Administración en ese caso se plasmó a los solos efectos penales, no como criterio para la determinación de la deuda tributaría. Se trata del ejercicio de potestades distintas que se aplicaron bajo parámetros y presupuestos diferentes. De hecho, la sanción inicialmente impuesta también fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.[...]» (FJ 2º y 3º). ).

Cual sucede en el presente caso en que la administracion rechaza la valoracion del nominal de la accion y aplica la norma específica de valoración que remite al mayor de dos valores (el teórico resultado de capitalizar el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo) y por tanto debidamente motivada y ajustada a ley.

CUARTO .-En orden a la resolución sancionadora la sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo contiene la doctrina respecto de la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones.

Así manifiesta:

En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad » ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero, F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. B); 14/1997, de 28 de enero , F. 5; 169/1998, de 21 de julio , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio , F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. Como señala la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad », de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

QUINTO.- En el caso de autos las resolución que impone la sanción se limitan a afirmar que ' La administración Tributaria tuvo que realizar la actividad de comprobación necesaria para constatar is incorrecciones producidas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, sustrato en el que se fundamenta tanto la tipicidad de la infracción tributaria grave que se imputó como el propio juicio de culpabilidad o-, al menos, negligencia.'

En definitiva, la Administración no motiva las razones de la culpabilidad del recurrente, limitándose a realizar una inversión de la carga de la prueba, dicha falta de motivación de culpabilidad lleva a la estimación del recurso en este particular.

SEXTO.- A los efectos previstos en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción en materia de costas procesales, no procede hacer imposición de costas dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto, y en su virtud se anula la resolución impugnada en relación a la sanción tributaria, que quedará sin efecto, confirmando el resto de pronunciamientos que la misma contiene. Sin costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y

firmamos.

PUBLICACION. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Ilmos. Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública; doy fe.