Sentencia Administrativo Nº 2754/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 41/2014 de 09 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 02754/2015

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2014 0100053

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000041 /2014

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De ENCLAVE FORMACION, S.L.

LETRADA D.ª BEATRIZ MARTINEZ HEVIA

PROCURADOR D. JORGE RODRIGUEZ-MONSALVE GARRIGOS

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a nueve de diciembre de dos mil quince.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2754/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 41/14interpuesto por la entidad mercantil ENCLAVE FORMACIÓN, S.L., representada por el Procurador Sr. Rodríguez-Monsalve Garrigós y defendida por la Letrada Sra. Martínez Hevia, contra Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. 47/416/12 y 47/1026/12), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 17 de enero de 2014 la entidad mercantil ENCLAVE FORMACIÓN, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/416/12 y 47/1026/12 en su día presentadas contra los Acuerdos dictados por el Sr. Administrador de la Administración de Valladolid-Capital de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación de Valladolid, por los que se practicó liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, del 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009, determinando una cuota a compensar de 21.318,35 € (menor compensación de 17.446,00 € del 4T), y se impuso sanción por infracción tributaria grave por importe a ingresar de 8.723,00 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 24 de abril de 2014 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se acuerde anular y dejar sin efecto la resolución impugnada, declarándose correctas y ajustadas a Derecho las declaraciones autoliquidaciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los cuatro trimestres, modelos 303, del ejercicio 2009, condenando en costas a la Administración demandada.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 24 de junio de 2014 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 26.169 €, denegándose por innecesario el recibimiento del proceso a prueba solicitado por la actora, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 16 de septiembre de 2014 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 3 de diciembre de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/416/12 y 47/1026/12 en su día presentadas por la entidad mercantil ENCLAVE FORMACIÓN, S.L., contra los Acuerdos dictados por el Sr. Administrador de la Administración de Valladolid-Capital de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación de Valladolid, por los que se practicó liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, del 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009, determinando una cuota a compensar de 21.318,35 € (menor compensación de 17.446,00 €), y se impuso sanción por infracción tributaria grave por importe a ingresar de 8.723,00 €.

La Resolución impugnada desestima las reclamaciones por entender, en esencia, que la propuesta de liquidación provisional sobre el 4T de IVA 2009 de la que resulta una cuota a compensar de 21.318,35 euros, lo que supone una minoración de 17.446,00 euros en relación con el saldo a compensar declarado, se motiva en lo siguiente:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 3711992, en aplicación de los artículos 101 y 104 de la Ley del IVA .

- De los datos aportados, el IVA de los gastos asociados a los servicios sujetos a IVA anual declarados, por importe de 33.656,37, hay que disminuirlos en 1.976,00 euros que corresponden al IVA de la factura nº 397 de un equipo Xerox, por considerar que se puede utilizar para varias actividades

- El IVA de los gastos comunes anual declarado de 29.489,23 euros, se aumenta por lo tanto en 1.976,00 euros y se considera que el importe total de dichos gastos está sometido a prorrata general del 20%.

- No se admite el reparto que hace el contribuyente de los gastos consumidos por varias actividades a repartir (70%, 20% y 10%) y que según manifiesta se han afectado en función de un porcentaje estimado por el gestor. Son gastos comunes a varias actividades y se les aplica el porcentaje de prorrata general según establece la Ley.

La Resolución impugnada continúa señalando respecto de la denunciada falta de motivación que no se puede considerar que se haya adoptado un resolución infundada o arbitraria, ya que de las actuaciones recogidas en el expediente resulta que figuran en la liquidación provisional impugnada las modificaciones realizadas por la oficina gestora, así como la normativa en que se basa para dictar la liquidación provisional, por lo que ha de entenderse suficientemente motivado el acto que se impugna, siendo el sujeto pasivo conocedor de las causas de la propuesta y de la liquidación, tal y como se deduce de la simple lectura de sus alegaciones al trámite de audiencia, lo que hace que no exista indefensión alguna para el reclamante, que no quedó en la ignorancia de los razonamientos jurídicos que determinaron la regularización, pudiendo formular alegaciones para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la liquidación combatida; que si bien el defecto consistente en liquidar el IVA por períodos anuales en vez de trimestrales o mensuales constituye un vicio de naturaleza material de la liquidación impugnada, dicho motivo -Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010- no siempre debe determinar la anulación del acto impugnado, como en este caso en que no se aprecia la existencia de perjuicios ocasionados al reclamante por el hecho de haber sido practicada una liquidación anual global que no se ajusta a los períodos de liquidación establecidos en la norma; que en cuanto al fondo del asunto, cabe entender que la entidad reclamante ejerce dos actividades económicas distintas, ya que la actividad de enseñanza se encuadra en el grupo 85, Educación, y la actividad de consultoría se puede encuadrar en el grupo 82, Actividades administrativas de oficina y otras actividades auxiliares a las empresas, y dado que corresponde a la actividad de enseñanza un porcentaje de deducción del 0% y a la actividad de consultoría un porcentaje de deducción del 100%, está claro que difieren en mas de 50 puntos porcentuales, constituyendo, por tanto, sectores diferenciados, sin que, por otro lado, la actividad de consultoría -que puede contribuir a la realización de la actividad de enseñanza- pueda calificarse como accesoria de la principal habida cuenta que el volumen de operaciones de la posible actividad accesoria en el 2009 excede del 15% (sobre un 25%) de la posible actividad principal, por lo que, en consecuencia, ambas actividades constituyen sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992 , por lo que en materia de régimen de deducción resulta de aplicación el artículo 101 de dicha Ley que dispone que: 'Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellas', lo que determina que no proceda la aplicación de la regla de prorrata general del artículo 104 a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados en exclusiva a la actividad de consultoría desarrollada por la reclamante; que, sin embargo, y pese a las manifestaciones de la reclamante relativas al desglose de actividades realizadas en cada factura en virtud de lo acordado en contrato privado de fecha 31 de diciembre de 2008 -firmado por el representante de ambas entidades, la misma persona, ya que son dependientes-, no puede alcanzarse la convicción de que sea correcto el reparto efectuado a los gastos comunes (70%, 20% ó 10%), carga probatoria que corresponde a la reclamante; y que considerando que en la actividad de enseñanza es habitual el uso de fotocopiadoras, se comparten las argumentaciones de la Oficina gestora que entiende que la fotocopiadora Xerox se puede utilizar para varias actividades, teniendo en cuenta que la reclamante tampoco acredita que sea un gasto destinado con carácter exclusivo a la actividad de consultoría, por lo que procede aplicar al IVA soportado -1.976 €- el porcentaje de prorrata.

Por último, y en cuanto a la sanción la Resolución impugnada del TEAR considera que el obligado tributario presentó autoliquidación por el IVA, modelo 303, del 4T de 2009, haciendo constar una cuota a compensar en períodos futuros superior a la que correspondía por aplicación de la normativa del tributo, produciéndose así el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 195.1 de la LGT ; y que respecto del elemento subjetivo es clara la normativa aplicable del tributo sin que por ello la conducta del obligado pueda entenderse amparada por una interpretación razonable de la norma, habiendo sido conocedor de los hechos determinantes de la infracción cometida y de la propuesta de la resolución sancionadora, habiéndose concedido, oportunamente, a lo largo del procedimiento los pertinentes trámites para la formulación de alegaciones, no pudiendo considerarse que se le haya producido indefensión.

La entidad mercantil ENCLAVE FORMACIÓN, S.L., alega en la demanda que liquidación provisional impugnada carece de motivación pues se limita a señalar que respecto del cuatro trimestre de 2009 'Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992', no bastando sin embargo con la simple cita de preceptos para estimar cumplida la finalidad propia de las liquidaciones tributarias ya que deben dar a conocer al obligado las razones concretas por las que se adopta, resultantes de la aplicación concreta de la norma a su situación tributaria; que la Administración tributaria ha utilizado un criterio 'seudo' anual de liquidación del IVA del ejercicio 2009 al trasladar todos los ajustes realizados en la revisión al último trimestre, por lo que ni siquiera es una liquidación en la que haya revisado las actuaciones efectuadas en los libros registro desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2009 y haya procedido a una única rectificación, sino que ha manifestado el resultado de cada revisión trimestral -respecto de los que se dice que no procede practicar liquidación alguna- y en el cuatro trimestre procede a rectificar cantidades de IVA soportado en este trimestre y otras cantidades que para nada aparecen en los libros registros de dicho periodo, sin dar explicaciones de las modificaciones efectuadas salvo un dato a global, insistiendo en que se debió motivar en cada trimestre los ajustes realizados -como así hizo la Administración tributaria en el ejercicio 2012-, lo que no se ha hecho en 2009 con absoluta indefensión y afecta de forma intrínseca al esquema liquidatorio del impuesto, lo que conlleva la anulación automática de la liquidación; que en cuanto a los gastos consumidos por varias actividades -de formación, sujeta y exenta, y de consultoría y generación de contenidos, sujeta y no exenta- que el TEAR considera comunes a los que debe aplicarse el porcentaje de prorrata general en materia de deducción del IVA, lo cierto es que tales efectos dichos gastos no son comunes sino que se refieren a gastos procedentes de un proveedor, Grupo Tecopy Cartera Empresarial, S.L., que presta diferentes servicios (cada uno de los cuales cae en un sector de actividad diferenciado, tal y como se desprende del contrato suscrito entre ambas): de consultoría y contenidos (69,85%), de asesoría y gestión (20,24%) y de formación (9,91%), servicios que factura mensualmente si bien incluye en una sola factura los tres conceptos, de ahí que con arreglo al artículo 101 de la LIVA de este proveedor se haya deducido el 100% del 70% del IVA soportado por los servicios de consultoría, no se haya deducido nada del 10% del IVA soportado por los servicios de formación, y haya sometido a la regla de la prorrata general el 20% del IVA soportado por los servicios de asesoría y gestión, lo que estima correcto en función de la prueba documental (contrato y facturas) aportada, máxime cuando la propia Oficina gestora lo ha considerado correcto en el ejercicio 2012 en el que únicamente existe la diferencia formal de que el proveedor en lugar de incluir los tres conceptos en la misma factura mensual, emitió una factura mensual por cada tipo de servicio prestado; que la adquisición de la fotocopiadora Xerox -cuyo IVA soportado la Administración somete la regla de la prorrata- fue estrictamente necesaria para realizar correctamente el contrato de elaboración de documentación que le asignó la Junta de Castilla y León; finalmente y respecto de la sanción, alega que el acuerdo de imposición de sanción por infracción del artículo 194.1 no cumple en cuanto a su contenido lo dispuesto en el artículo 211.3 de la LGT , y, en particular, el órgano competente para sancionar no ha seguido el procedimiento previsto -audiencia del interesado- dado que modificó la tipificación contenida en la propuesta ex artículo 195.1; y que, en todo caso, no concurre ni el elemento objetivo de ninguna de las dos infracciones, ni el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos desestimatorios de la resolución impugnada, incidiendo en la proximidad del contrato de 31 de diciembre de 2008 -firmado por una misma persona física- a la figura de la autocontratación que no puede perjudicar a terceros, máxime teniendo presente la interpretación restrictiva a la que se somete la aplicación de los beneficios fiscales.

SEGUNDO.- Sobre la supuesta falta de motivación de la liquidación provisional; motivación concurrente. Desestimación del motivo.

Sin perjuicio de lo que luego se dirá, el reproche de falta de motivación de la liquidación con efectiva indefensión ha de correr suerte desestimatoria ya que, en contra de lo que afirma la recurrente, el acto impugnado no se limita a citar los preceptos aplicables sino que contiene un relato de hechos, alegaciones y conclusiones que, de hecho, ha permitido a la ahora actora fundar su demanda con plenitud de conocimiento de las cuestiones litigiosas: liquidación anual del IVA, aplicación de la regla de prorrata, y porcentaje de deducción del IVA soportado en la adquisición de la fotocopiadora.

En este sentido basta con significar los siguientes particulares de la liquidación: '-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Artículo 101.- Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a), c) y d) de esta Ley. Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b) de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia

- Artículo 104.- La prorrata general. Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley. Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir... - Ó de los datos aportados, el IVA de los gastos asociados a los servicios sujetos a IVA anual declarados, por importe de 33.656,37, hay que disminuirlos en 1.976,00 euros que corresponden al IVA de la factura no 397 de un equipo Xerox, por considerar que se puede utilizar para varias actividades; ó el IVA de los gastos comunes anual declarado de 29.489,23 euros, se aumenta por lo tanto en 1.976,00 euros, y se considera que el importe total de dichos gastos está sometido a prorrata general del 20%. Ó no se admite el reparto que hace el contribuyente de los gastos consumidos por varias actividades a repartir (70% 20% y 10%) y que según manifiesta se han afectado en función de un porcentaje estimado por el gestor. Son gastos comunes a varias actividades y se les aplica el porcentaje de prorrata general según establece la Ley. -No se estiman las alegaciones presentadas en las que manifiesta que desconoce la forma en que se ha calculado la liquidación provisional. Tal y como consta en el expediente el % de prorrata aplicable a los gastos comunes es del 20%. La empresa presento documentación en la que separaba los gastos realizados en varios grupos: Gastos asociados a servicios sujetos a IVA; Gastos asociados a servicios exentos de IVA; Gastos consumidos por varias actividades a repartir. Es a estos últimos a los que se aplica el % del 20% tal y como establece la normativa del impuesto y a la que se hace referencia en el trámite de alegaciones. Respecto del punto segundo, en el que se manifiesta su disconformidad con disminuir el IVA en 1.976,00 euros que corresponden al IVA de la factura no 397 de un equipo Xerox, la Administración entiende que la fotocopiadora se puede utilizar para varias actividades, dado que sigue estando afecta a la actividad empresarial, y que la empresa al estar en prorrata solo se puede deducir de este gasto el 20%. No se estima la alegación en la que manifiesta que el reparto de gasto está debidamente justificado en virtud de lo acordado por las partes. Los gastos comunes están sometidos a prorrata general según la Ley 37/1992, y esta es del 20%'.

TERCERO.-Sobre el alcance de la incorrecta liquidación del IVA del ejercicio 2009 girada por la Administración tributaria. Anulación sin perjuicio del derecho de la Administración a practicar, en su caso, nueva liquidación. Anulación definitiva de la sanción.

Sobre esta cuestión, y aceptando el reproche de la reclamante, la resolución impugnada del TEAR admite la existencia del defecto consistente en liquidar el IVA por períodos anuales en vez de trimestrales o mensuales, lo que reconoce constituye un vicio de naturaleza material de la liquidación impugnada, si bien añade que dicho motivo -Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010- no siempre debe determinar la anulación del acto impugnado, y que en este caso procede desestimar la pretensión anulatoria al no apreciarse la existencia de perjuicios ocasionados al reclamante por el hecho de haber sido practicada una liquidación anual global que no se ajusta a los períodos de liquidación establecidos en la norma.

Esta Sala ya ha tenido ocasión de acometer esta cuestión, no compartiéndose la conclusión del TEAR. Y así, en la Sentencia de 21 de noviembre de 2014, recurso 1924/2011 , decíamos lo siguiente « Esta Sala ya ha declarado ( STSJ Castilla y León (sede Valladolid) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 5-11- 2013, nº 1885/2013, rec. 1242/2010 . Pte: Picón Palacio, Agustín) que 'II.- La parte actora impugna las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido al considerar que las mismas no fueron liquidadas por periodos trimestrales, sino en cómputo anual, incumpliéndose así, la normativa aplicable del tributo según la dicción de los artículos 164.1 y 167.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre art. 164.1 art. 167.1, que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido y 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , con arreglo a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de junio de 2010.

La tesis en que se basa la demandante, ha sido sustancialmente confirmada por la Resolución de 24 de noviembre de 2010 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Así señala esa segunda resolución: '(...), aun cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota devengada se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGT surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública..- Por ello, aun admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los elementos reservados a Ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.'

De acuerdo con la eficacia intradministrativa de las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central en este tipo de procesos - artículo 243.5 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -, y que impiden desconocer su sentido a la Administración; así como valorando su contenido intrínseco, esta Sala, en relación con las SS de los TTSSJJ de Andalucía, sede de Granada, de 12 marzo 2012 , Galicia, de 23 enero 2013 y Baleares, de 6 febrero y 27 marzo 2013 -que recogen una amplia doctrina anterior, y que este Tribunal sigue ahora-, considera, a la vista del régimen jurídico del Impuesto sobre el Valor Añadido del artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo y el actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/ CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 («1. La declaración de IVA deberá presentarse dentro de un plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder en más de dos meses al vencimiento de cada período impositivo. 2. El período impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante, los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año») -más adecuado el criterio relativo a la conceptuación de lo verificado por la administración como un vicio material el directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por Ley formal. Por ello puede concluirse que el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, aducido por la demandante, no es un mero defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada. Además, el criterio sustentado por el Tribunal Económico Administrativo Central guarda perfecta consonancia con los reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo en torno al período de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido coincidente con el trimestre natural o bien mensual, pues sobre ese postulado descansa el razonamiento de inadmisión de los recursos de casación cuya cuantía global supera esa cifra, aunque individualmente consideradas las liquidaciones trimestrales o mensuales, no lo hacen. Prueba de ello son los autos de inadmisión de casación de 11/3/2010, 19/2/2009, 19/11/2009, 12/3/2009 y 26/3/2009 entre otros muchos, así como las SSTS de 24 junio y 25 noviembre 2009 .

En definitiva las liquidaciones practicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, al hacerse sobre el año natural, sin detallar cada período trimestral, incide en defecto que vulnera el principio de neutralidad impositiva, debiendo anularse la liquidación practicada, estimándose el recurso contencioso- administrativo en este punto'.

Este argumento, perfectamente aplicable al caso concreto, determina una solución estimatoria del presente recurso por elementales exigencias del principio de igualdad en la aplicación jurisdiccional de la ley.

Es esta una doctrina reiterada de los Tribunales; así cabe la cita de la STSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 26-11-2013, nº 1043/2013, rec. 418/2011 'SEGUNDO.- Hay que analizar en primer lugar el motivo de anulación de la resolución recurrida que deriva de la práctica de la liquidación sin respetar los periodos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo efecto la Sala dictó providencia concediendo a las partes litigantes el plazo de diez días para hacer alegaciones.

Es obligado el análisis de esta causa de anulación con carácter previo al de los restantes motivos de impugnación invocados en el escrito de demanda, ya que la incorrecta liquidación temporal del tributo afecta al íntegro contenido del acto administrativo recurrido, que en tal caso carece totalmente de validez y eficacia con independencia de otros defectos que no cabría entrar a valorar.

Pues bien, la liquidación impugnada se practicó por año natural (2006), sin hacer referencia a periodos trimestrales o mensuales, habiendo declarado esta Sección sobre tal cuestión en diversas sentencias que el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992 , que aprobó el Reglamento del IVA, dispone que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural o con el mes natural, según los casos, no siendo anual dicho periodo en ningún caso, de modo que la liquidación del impuesto por periodos anuales implica una aplicación incorrecta de la normativa que regula el tributo, pues aunque la liquidación puede referirse a varios ejercicios, debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Coincide así la Sala con el criterio expresado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la resolución de fecha 29 de junio de 2010.

Por tanto, las liquidaciones por IVA son mensuales o trimestrales, y no anuales, de acuerdo con la normativa del impuesto, sin perjuicio de la existencia de un resumen anual que comprenda la suma de todas las anteriores, que por ello se limita a ratificar las liquidaciones mensuales o trimestrales.

En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo al afirmar que deben distinguirse de forma separada las cantidades que corresponden a cada ejercicio en concreto, cuando se recogen en una misma actuación inspectora que concluye en un único acuerdo de liquidación.

En definitiva, aunque la liquidación sea el resultado de la suma algebraica de diversos periodos impositivos, en la misma debe cuantificarse y liquidarse la deuda individualizada de cada uno de los periodos objeto de comprobación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, puesto que la liquidación aquí recurrida se ha practicado por periodo anual, sin especificar el resultado de cada periodo trimestral o mensual, es procedente anular dicha liquidación, sin que haya lugar, por ello, a entrar en el análisis de los restantes motivos de impugnación invocados en el escrito de demanda', o las STSJ de Andalucía (sede Málaga) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, S 10-6-2013, nº 1621/2013, rec. 784/2009 . O STSJ Madrid de fecha 14 de marzo de 2.013 , 8 de marzo de 2.013 , 31 de enero de 2.013 , 18 de julio de 2.012 , 17 de abril de 2012 ; STSJ Galicia, dieciséis de julio 2.012 , STSJ Asturias 22 de mayo de 2.012 , entre otras».

Las SSTSJ de Valencia de 7 de mayo y 6 de junio de 2014 , que compartimos, señalan lo siguiente « Esta tesis viene avalada asimismo por la jurisprudencia. Si bien en alguna ocasión se ha indicado por los órganos jurisdiccionales que el Acta puede extenderse a todo el período objeto de comprobación sin que ello sea contrarío a lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA (así la sentencia de la Audiencia Nacional, AN, de 11 de junio de 2003, recurso 0847/2001 , confirmada por el Tribunal Supremo, TS, en sentencia desestimatoria de 18 de diciembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 53/2004 , si bien no entra a conocer de la cuestión que nos planteamos ahora pues, teniendo en cuenta el principio de non reformatio in peius, elude pronunciarse sobre ello al considerar que en todo caso el modo de proceder de la Administración, en el supuesto enjuiciado, no causó perjuicio alguno al recurrente ya que se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses; sin que entre tampoco a conocer de otras posibles consecuencias que podrían haberse derivado si se hubiera liquidado por periodos trimestrales o mensuales y que podrían haber resultado más favorables al obligado tributario), ello no viene sino a ratificar lo que acabamos de exponer, que estamos ante dos aspectos distintos de la regularización: la Individualización de cada una de las deudas resultantes de cada periodo de liquidación y el contenido del Acta o del acuerdo por el que se concluye el procedimiento de comprobación que podrá englobar diversos periodos de liquidación comprendiendo una sola deuda, resultante de la suma algebraica de todos ellos. Expresamente indica la AN que el periodo de liquidación debe coincidir con el trimestre natural (o con el mes natural en el caso de sujetos pasivos obligados a presentar en este plazo sus declaraciones-liquidaciones, o acogidos al sistema de devolución mensual), sí bien cuestión distinta es que en el Acta (y por tanto también en el acuerdo de liquidación derivado de la anterior propuesta, tras los trámites del procedimiento Inspector necesarios) pueda extenderse recogiendo la suma algebraica de todos los periodos de liquidación. Lo que resulta conforme a las normas, añadimos nosotros, por cuanto la propia LGT, como el RGGIT, como se ha indicado anteriormente, permite dicha actuación, siempre y cuando queden Identificadas las deudas correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación.

Es jurisprudencia reiterada del TS que conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del RIVA, el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, o mensual, debiendo presentarse declaración por cada período de liquidación; y así lo afirma desde el Auto de 29 de abril de 2002 (recurso 2045/2000), entre otros, en Autos de 24 de enero de 2008 (recurso 4657/2006), 19 de febrero de 2009 (recurso 4802/2008), 30 de abril de 2009 (recurso 4601/2008) de 28 de mayo de 2009 (recurso 4605/2008) y 16 de julio de 2009 (recurso 6357/2008). Todos ellos, llevan a concluir al TS la inadmisión por cuantía de los recursos presentados pues si bien la liquidación derivada del acto administrativo supera la cuantía fijada para acceder al recurso de casación, señala que el importe resulta de la suma de las cantidades correspondientes a cada trimestre o mes, que no superarían el importe para acceder al recurso. Y, aun cuando en ocasiones el propio órgano jurisdiccional no determina el Importe correspondiente a cada período de liquidación, pues no puede llevar a cabo dicha labor ya que la Administración tributaria no ha desglosado por períodos la deuda, el TS tiene en cuenta la cuantificación por trimestre o mes, porque así lo exigen las normas reguladoras del IVA. Así, en el último de los Autos citados, expone que es irrelevante que se haya levantado una sola acta y que se haya girado una única liquidación, pues las mismas se refieren a una pluralidad de ejercicios o periodos fiscales.

En el mismo sentido, se pronuncia, entre otras, en las sentencias de 18 de mayo de 2009 ( recurso 182/2008), de 24 de junio de 2009 ( recurso 2361/2003 ), remarcando que las liquidaciones por IVA son mensuales o trimestrales, y no anuales, de acuerdo con la LIVA y el RIVA; y si bien en su sentencia de 25 de noviembre de 2009 (recurso número 983/2004 ) hace referencia a la declaración resumen anual a presentar en el mes de enero siguiente a cada ejercicio natural, ello es en base a la normativa aplicable en los años examinados en la sentencia en los que se exigía la presentación junto con dicha declaración de las declaraciones-liquidaciones trimestrales o anuales y, por ello, concluye que aunque la declaración resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año, esto es, mantiene el criterio que hemos expuesto anteriormente, las liquidaciones deben corresponderse con los periodos trimestral o mensual, sin perjuicio de la existencia de un resumen que comprenda el sumatorio de todas las anteriores, que por ello tiene un contenido ratificatorio de las liquidaciones mensuales o trimestrales.

En sentido análogo, y en relación con otros tributos, en concreto en referencia al Impuesto sobre Sociedades, se ha pronunciado el TS considerando que deben distinguirse separadamente las cantidades correspondientes a cada ejercicio en concreto, cuando se recogen en una misma actuación inspectora que concluye en una única Acta y acuerdo de liquidación. Doctrina que ya señalaba en la sentencia de 27 de octubre de 2001 (recurso 796/1996 ).

A modo de conclusión se establece lo siguiente: En definitiva , sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los periodos objeto de comprobación».

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria habida cuenta que, como denuncia la actora y admite el TEAR, la Oficina gestora no efectuó liquidación provisional alguna por los tres primeros trimestres del ejercicio 2009 -'debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento'- al trasladar globalmente las consecuencias de las incidencias detectadas durante todo el ejercicio únicamente al cuarto trimestre.

Ahora bien, en la actualidad la controversia ya se sitúa ( STS Sala 3ª, sec. 2ª, de 7 de abril de 2014, rec. 3714/2011 ) en dilucidar si la anulación por los Juzgados y Tribunales de lo contencioso-administrativo de liquidaciones provisionales por IVA practicadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, constituyendo fundamento exclusivo de esa anulación el que el período de liquidación a tomar en cuenta no debió ser el del año natural que adoptó la AEAT, sino el del período trimestral o mensual, impide o no a la AEAT practicar nuevas liquidaciones con posterioridad a las decisiones judiciales ajustándose a los referidos períodos trimestral o mensual, cuestión resuelta a favor de la posibilidad de practicar nuevas liquidaciones, doctrina que ha sido corroborada en Sentencias como la de 6 de noviembre de 2014 (casación unificación de doctrina Recurso: 1347/2013 ), con cita de la de 29 de septiembre de 2014 (casación unificación de doctrina Recurso: 1014/2013), que recuerdan el criterio mayoritario del Tribunal Supremo según el cual, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto no se incurra en 'reformatio in peius', sin perjuicio, claro está, que cuando el acto tributario sea sancionador y una vez anulada la sanción, no cabe la posibilidad de reproducir el camino para volver a castigar e imponer una nueva, pues hacerlo contravendría el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental -por todas, STS de 26 de marzo de 2012 que remite a la STS de 22 de marzo de 2010, casación 997/06 -.

Tales consideraciones plenamente aplicables al caso que nos ocupa conllevan la anulación de la liquidación de IVA correspondiente al ejercicio 2009, y de la sanción secuente a la misma por ausencia del presupuesto que la integra, sin perjuicio del indicado derecho de la Administración a practicar nueva liquidación con los límites ya expresados. Ello no obstante, y a fin de agotar en lo posible el derecho a la tutela efectiva cabe significar lo siguiente:

a)Admitido por la Administración tributaria que la entidad reclamante ejerce dos actividades económicas distintas -la de enseñanza y la de consultoría-, y que al diferir entre ambas un porcentaje de deducción superior a 50 puntos -sin que la actividad de consultoría quepa ser calificada como accesoria de la principal habida cuenta su volumen de operaciones- constituyen sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, esta Sala estima plenamente aplicable el régimen de deducción separado aplicado por la recurrente y previsto en el artículo 101 de dicha Ley , en cuya virtud ' Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellas', lo que determina que no proceda la aplicación de la regla de prorrata general del artículo 104 a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados en exclusiva a la actividad de consultoría desarrollada por la reclamante, todo ello según el reparto efectuado por la actora cuya corrección la Sala, apartándose de las apreciaciones del TEAR, considera suficientemente acreditada en base al desglose de servicios -de consultoría y contenidos, de asesoría y gestión, y de formación- descritos en el contrato privado de 31 de diciembre de 2008 aportado al expediente que, aunque firmado por la misma persona en representación de las dos contratantes, es compatible y congruente con las facturas únicas mensuales comprobadas ('Servicios de gestión y administración corporativa'), argumento que, por lo demás, ha sido aceptado en lo esencial y con arreglo a un contrato similar -aunque con desglose mensual en tres facturas distintas- por la Administración tributaria durante el ejercicio 2012, alegato sobre el que la Abogacía del Estado no ha efectuado consideración alguna. Y

b)Ha de confirmarse el sometimiento del IVA soportado en la adquisición de la fotocopiadora Xerox a la regla de prorrata ya que por muy necesario que fuese dicho equipo para acometer el contrato de elaboración de documentación encomendado por la Junta de Castilla y León, sin embargo, y como acertadamente significa la resolución impugnada, la recurrente no ha acreditado que sea un gasto destinado con carácter exclusivo a la actividad de consultoría, por lo que ha de considerarse como gasto común de las dos actividades.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil ENCLAVE FORMACIÓN, S.L., contra la Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. 47/416/12 y 47/1026/12), por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la Administración demandada al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.