Sentencia Administrativo Nº 278/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 256/2013 de 19 de Mayo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000256 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02129/2013

Demandante:COMERCIAL BENPAES S.A

Procurador:DªMARÍA LUISA SANCHEZ QUERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 256/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Dª María Luisa Sánchez Quero en nombre y representación de COMERCIAL BENPAES S.A frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de marzo de 2013, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001,2002 y 2004, siendo la cuantía del presente recurso 118.034,06 euros.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 20 de mayo de 2013 el presente recurso Contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 30 de septiembre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 14 de enero de 2014 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo.

QUINTO. - Mediante providencia de esta Sala de fecha 3 de mayo de 2016 , se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 5 de mayo de 2016 fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 21 de marzo de 2013, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por COMERCIAL BENPAES S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de febrero de 2011, recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº 45/00419/08 y acumulada 46/00418/08, promovidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado por la Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, derivado del acta de disconformidad nº 71349705, incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, con deuda a ingresar por importe de 351.329,57 euros y contra el acuerdo de liquidación dictado por la Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, derivado del acta de disconformidad nº 71350590, incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, con importe a devolver de 3.853,92 euros.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada por la Inspección al no considerar aplicable el beneficio fiscal de diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , ni la deducción por reinversión prevista en el artículo 36.ter de la misma Ley en los periodos indicados.

SEGUNDO.- La parte actora se opone en la demandaa la resolución impugnada articulando su impugnación en torno a los siguientes motivos:

1) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda en relación con los ejercicios 2000 y 2001 por incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector.

2) Aplicación correcta del diferimiento por reinversión (ejercicio 2001) y de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (ejercicio 2002).

Con base en los anteriores motivos, la demanda finaliza solicitando que se declare la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2001 y 2002 y, subsidiariamente, que se declare la anulación de la resolución impugnada, así como los actos administrativos confirmados por la misma.

Por su parte, la Abogacía del Estado se opone en su escrito de contestación a la demandaa las pretensiones de la actora señalando la existencia de desviación procesal en relación con el primero de los motivos incluidos en la demanda y negando, en todo caso, la existencia de la prescripción alegada. Asimismo, defiende la inexistencia de inmovilizado material que faculte al beneficio fiscal por reinversión, por lo que solicita la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Debemos, pues, comenzar el examen de los motivos de impugnación incluidos en la demanda por el referido a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria referido a los ejercicios 2001 y 2002.

Indica la demanda que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 27 de junio de 2006 y finalizaron con la notificación de los acuerdos de liquidación el 15 de noviembre de 2007, por lo que aquéllas duraron un año y 141 días.

En el acuerdo de liquidación se establece que no se deben computar a efectos del plazo máximo de duración 159 días, y se señalan como dilaciones imputables a la entidad las siguientes:

1) De 26/2/07 a 24/5/07 por aportación incompleta de documentación.

2) De 25/6/07 a 5/7/07 por aplazamiento solicitado por el contribuyente.

3) De 5/6/07 a 5/9/07 por aplazamiento solicitado por el contribuyente.

La recurrente niega que tales dilaciones le sean imputables, indicando, de entrada, la existencia de un error de cálculo en el acuerdo liquidatorio, derivado de que el tercer periodo de dilación se hace comenzar el 5 de junio de 2007, en lugar del 5 de julio de 2007.

Señala en primer lugar la demanda que ni el acta ni el acuerdo de liquidación contienen la más mínima explicación sobre las causas que justifican la existencia de las dilaciones más allá de la simple mención da la 'aportación incompleta de documentación' o al 'aplazamiento solicitado por el contribuyente'.

Esta alegación debe ser rechazada, por cuanto que las indicaciones referidas, aunque sucintas, son suficientemente expresivas del motivo por el que se imputan a la entidad las dilaciones mencionadas, conclusión que se refuerza teniendo en cuenta que, a continuación, la demanda procede a analizar dichos motivos en relación con cada una de las mencionadas dilaciones, si bien discrepa de la Administración por entender que no le son imputables.

Así, respecto a la primera dilaciónseñala la actora que 'cabe suponer' que la Inspección considera que existe dilación porque en la comparecencia de 26 de febrero no se aportó la documentación solicitada en la diligencia de 23 de enero (asientos contables que finalmente se aportaron el 24 de mayo), pero se opone a ello indicando que no consta en el expediente explicación alguna sobre la influencia que la documentación aportada con retraso haya podido tener en el devenir del procedimiento, ni se hizo advertencia en las Diligencias números 4 (de 23/1/07), 6 (de 26/2/07) y 7 (de 4/5/07) de que el retraso en la aportación de la documentación podría ser considerado como dilación no imputable a la Administración.

La actora supone bien: la dilación que se le imputa está directamente relacionada con el hecho de no haber aportado la documentación completa que le fue requerida el 23 de enero de 2007 (' copia de los asientos contables en los que se refleje la transmisión de los elementos patrimoniales enajenados acogidos al diferimiento/deducción por reinversión en los años objeto de comprobación'), documentación cuya trascendencia es obvia en orden a poder comprobar la correcta aplicación del beneficio fiscal en los ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras. Por tanto, teniendo en cuenta, además, que la jurisprudencia tiene establecido de manera constante (lo que nos excusa de la cita de concretas SSTS) que no es necesario reiterar la advertencia que habitualmente se efectúa en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de que el retraso en la aportación de documentación o la aportación incompleta de la misma podrían considerarse dilaciones imputables al obligado tributario y, constando que así se hizo en el presente caso, debemos rechazar las alegaciones de la parte actora referidas a esta primera dilación.

A continuación la recurrente se refiere al periodo de dilación comprendido entre el 25 de junio de 2007 y el 5 de septiembre de 2007, dividiéndolo en dos:

El primero de ellos, del 25 de junio al 5 de julio de 2007, respecto del cual indica que la comparecencia fijada para el 22 de junio fue suspendida por la Inspección a causa de la huelga, fijándose de común acuerdo nueva fecha, el 5 de julio, razón por la que entre el 25 de junio y el 5 de julio no existe dilación.

En cuanto al segundo, señala la actora que entre el 8 de junio (en que se realizó la Diligencia nº 9) y el 5 de septiembre (fecha en que se abre el trámite de audiencia y tiene lugar la última comparecencia) la Inspección no realizó actuación alguna, ni le solicitó documentación, por lo que es objetivamente imposible que pueda existir dilación que le sea imputable.

Olvida la actora, sin embargo, que consta incorporado al expediente un fax enviado por su representante, fechado el 27 de junio de 2007 y dirigido al actuario, en el que se refería a que las actuaciones previstas para el 22 de junio fueron ' suspendidas según aviso telefónico debido a la huelga de ese día' (sin indicación alguna de si la suspensión fue acordada por la Inspección de oficio, o a instancia de la entidad), comunicando a aquélla su ' próxima visita a en la fecha concertada con usted el jueves 5 de julio de 2.007 a las 9,30 horas'.

También parece olvidar la recurrente que en la Diligencia nº 11, de 5 de julio de 2007, en la que aparece la firma de su representante, se hizo constar que en conversación telefónica celebrada el 25 de junio de 2007 el compareciente ' solicitó un aplazamiento desde esa fecha a la fecha de hoy', así como que en fecha 27 de junio se recibió un fax (el antes citado) confirmando la visita para el día 5 de julio de 2007.

Y, del mismo modo, la recurrente omite en su demanda el hecho de que en esa misma comparecencia celebrada el 5 de julio de 2007 solicitó la concesión de un aplazamiento hasta el día 5 de septiembre de 2007, lo que se hizo constar en la Diligencia extendida al efecto junto con la advertencia expresa de que dicho aplazamiento podría considerarse dilación no imputable a la Administración, siendo todo ello rubricado con la firma del representante de la entidad.

Por tanto, es obvio que deben rechazarse las alegaciones de la actora en relación con los dos periodos mencionados, al quedar probado que este retraso en la tramitación del procedimiento le es atribuible, por lo que las dilaciones que le imputa la Administración están plenamente justificadas.

En consecuencia, debemos rechazar la alegación de prescripción planteada por la actora con base en la excesiva duración del procedimiento inspector.

CUARTO.- Entrando ya en el fondo del asunto, conviene precisar, en primer lugar, el marco normativo aplicable a este caso, constituido por los artículos 21 de la LIS , en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, y por el artículo 36.ter, introducido en aquélla en virtud de la reforma operada por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre .

En lo que ahora interesa dichos preceptos establecían:

'Artículo 21. Reinversión de beneficios extraordinarios.

1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

(...)'

Artículo 36 ter. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

' 1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

(...)'.

A la vista de tales preceptos, la Inspección practicó la regularización que se cuestiona por las razones que aparecen explicitadas en el Antecedente de Hecho Primero de la resolución del TEAC, que señala:

'En fecha 23 de septiembre de 2007 fue incoada a la reclamante acta de disconformidad n° 71349705 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002. Las actuaciones habían sido iniciadas en fecha 27 de junio de 2006. El motivo de la regularización propuesta fue que la Inspección no considera aplicable el beneficio fiscal de diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS), ni la deducción por reinversión prevista en el artículo 36.ter de la misma Ley ,

En el ejercicio 2001, COMERCIAL BENPAES SA transmitió un inmueble identificado como parcela 10.8 sector III industrial (partida La Pascualeta) de Paiporta (Valencia). Esta venta, efectuada el 11 de abril de 2001, dio lugar a que la empresa contabilizara un beneficio de 46.367.313 pesetas (278.673,18 euros), practicando una disminución en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por importe de dicho beneficio, como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal de diferimiento por reinversión.

La parcela industrial era inicialmente unos terrenos rústicos que fueron sometidos a un proceso de reparcelación y urbanización , siendo el agente urbanizador del PAI del sector III industrial de Paiporta, la entidad DESARROLLOS URBANIS PAIPORTA SL. Esta entidad se encuentra participada en un 50% por dos de los socios de COMERCIAL BENPAES SA, teniendo ambas el mismo domicilio fiscal.

Entiende la Inspección que existe una participación del obligado tributario en la sociedad urbanizadora, lo que conlleva que se ha realizado una actividad de promoción inmobiliaria, teniendo los inmuebles afectados por el proceso de urbanización la consideración de existencias y no de inmovilizado, por lo que no resulta aplicable el beneficio fiscal de diferimiento por reinversión.

En el ejercicio 2002 COMERCIAL BENPAES SA transmitió los siguientes inmuebles, acogiéndose a la deducción por reinversión:

a) Mitad indivisa de la parcela 8 sector III industrial (partida La Pascualeta) de Paiporta (Valencia).

b) Parcela 10.3 sector III industrial (partida La Pascualeta) de Paiporta (Valencia) junto con la nave industrial construida sobre dicha parcela.

c) Plaza de garaje n° 22 en Camí Nou n° 125 de Benetusser (Valencia).

d) Plaza de garaje n° 34 y trastero n° 18 en Camí Nou n° 125 de Benetusser (Valencia).

e) Solar en Benetusser (Valencia), partida La Mola.

Como consecuencia de estas operaciones, la entidad practicó una deducción por reinversión en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 por importe de 189.626,56 euros.

En lo relativo a las parcelas 8 y 10.3, la Inspección las considera existencias y no inmovilizado por las mismas razones señaladas para la parcela 10.1.

En lo referente al solar, fue transmitido mediante permuta a cambio de obra el 10 de diciembre de 2002 a la entidad MADERAS FERRANDO SA. COMERCIAL BENPAES SA posee el 14% del capital social de esta entidad y el resto del capital es poseído por cinco socios, personas físicas de COMERCIAL BENPAES SA. La Inspección considera que MADERAS FERRANDO SA es un mero instrumento para desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria, intervención que tiene como objeto buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante, por lo que el solar tiene la consideración de existencia y no procede la deducción por reinversión efectuada por el obligado.

Presentadas las alegaciones pertinentes, la Jefe de la Oficina Técnica confirmó la liquidación propuesta mediante acuerdo de fecha 12 de noviembre de 2007, notificado el 15 de noviembre de 2007. La deuda tributaria resultante asciende a 351.329,57 euros, de los que 282.654,58 euros corresponden a la cuota y 68.674,99 euros a los intereses de demora.

Contra dicho acuerdo interpuso la entidad ante el TEAR de Valencia reclamación económico-administrativa n° 46/00419/08'.

QUINTO.- Contra lo razonado por la Inspección, la actora sostiene en la demanda -en síntesis- que la entidad no realizó una actividad de promoción inmobiliaria con la finalidad de dejar los terrenos en condiciones de ser ofrecidos en el mercado una vez urbanizados, sino que como consecuencia de la recalificación urbanística de terrenos que estaban destinados a la explotación agrícola, que hizo inviable la continuidad de ésta, decidió destinar los terrenos urbanizados a su actividad de arrendamiento de locales industriales y comerciales, que previamente venía realizando sobre otros inmuebles, si bien tuvo que transmitir una serie de parcelas con el objeto de poder financiar las obras de urbanización y la construcción de las naves destinadas al arrendamiento.

De esta forma, señala la actora, los terrenos de su propiedad nunca perdieron su condición de elementos del inmovilizado material y las transmisiones efectuadas tuvieron por objeto la sustitución de un elemento del inmovilizado (las parcelas transmitidas que habían estado afectas a la actividad agrícola) por otro, los costes de urbanización de los terrenos destinados al arrendamiento (incorporados a la contabilidad como mayor valor del inmovilizado preexistente) y las naves construidas en ellos para arrendar.

Las alegaciones de la actora no pueden ser acogidas por la Sala por las razones que, acertadamente y de manera precisa, expresa el Abogado del Estado en su contestación a la demanda.

El fundamento de este beneficio fiscal es evitar que la capacidad productiva de una empresa se vea mermada como consecuencia del tributo y, por ello, se permite la aplicación del beneficio fiscal cuando la ganancia obtenida por la enajenación de un elemento productivo de la empresa se reinvierte en la adquisición de otro elemento productivo.

Por ello, es requisito imprescindible para la aplicación del beneficio que el elemento enajenado y el que se adquiere con la reinversión estén afectados a la actividad de la empresa o, más concretamente, a su estructura productiva, exigencia de afectaciónque se ha mantenido bajo los diferentes regímenes legales que han regulado la reinversión (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota).

En este sentido nos pronunciamos en nuestra sentencia de 7 de abril de 2016 (recurso 186/2013 ), en la que citábamos también nuestra sentencia de 19 de febrero de 2015 (recurso nº 291/2012 ), que rechazaba la validez de la deducción practicada, precisamente por falta de cumplimiento del requisito de la afectación, tras señalar:

' CUARTO.- A la vista de lo actuado, la Sala estima que, en la cuestión relativa a la liquidación girada, no puede acogerse la pretensión de la entidad demandante por las siguientes razones:

1) En primer lugar, porque la jurisprudencia ha establecido clara y reiteradamente que ' el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión'. Así lo establece la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 (RC 2451/2013 ), en la que el Alto Tribunal realiza un profundo análisis de su propia jurisprudencia en relación con el marco normativo aplicable a dicho incentivo.

2) En segundo lugar, porque la calificación de un bien como existencias o como inmovilizado no puede depender sólo y exclusivamente, como parece pretender la entidad demandante, de lo que afirma haber sido la intención o propósito de la empresa al incorporarlo a su patrimonio, con desconexión absoluta de su relación con la actividad real de aquélla en el ejercicio de su giro o tráfico empresarial.

Así, la citada sentencia del Tribunal Supremo deja claro que ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional'.

(...)

3) En tercer lugar, porque la calificación de un bien como existencias o como inmovilizado no puede depender de su forma de contabilización. Antes al contrario, debe ser ésta la que se adapte a la naturaleza del bien y a la calificación que le corresponda, como se infiere sin dificultad de la rotundidad con que despeja esta cuestión la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2014 (RC 6855/2010 ), al confirmar la dictada por esta Sala, señalando al efecto:

' Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable».'

4) Asimismo, el hecho de que la empresa hubiera contabilizado dichos bienes como existencias durante largo tiempo, para después contabilizarlos como inmovilizado, sin que esta última calificación haya sido discutida por la Administración durante varios ejercicios, haciéndolo por primera vez con ocasión de la regularización ahora cuestionada, no significa que la entidad demandante haya adquirido el derecho a entender consolidada tal calificación. En este sentido, la aludida sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 es clara al señalar:

' Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado', aclarando que ' el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía' y afirmando que ' el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino'.

Esta conclusión concuerda, según indica el propio Tribunal Supremo con la previsión legalmente contemplada para las empresas inmobiliarias y sus bienes, señalando al respecto que ' la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo'.

Por ello, afirma que 'un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Y finaliza señalando, con meridiana claridad: 'En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.

5) A la aplicación de esta doctrina al caso examinado no obsta, como antes dijimos, el hecho de que el objeto social de la entidad demandante se extendiera también a la actividad hotelera y no sólo a la promoción inmobiliaria, dada la falta de prueba de la asignación de los citados bienes, de alguna forma, a la actividad hotelera de la demandante durante el largo tiempo en que permanecieron en el patrimonio de aquélla.

En este sentido, debemos recordar que, a tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2014 (RC 5446/2011 ), para que el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la LIS sea admisible, es preciso que concurran dos requisitos: que el bien que origina el incremento patrimonial forme parte del inmovilizado material de la empresa y que esté afecto al proceso productivo empresarial (así se establece también en las SSTS de 2 de julio de 2008 -RC 6925/2003 -, 18 de noviembre de 2009 -RC 668/2004 - y 12 de febrero de 2013 - RC 2435/2010 ).

Pues bien, en relación al segundo de los requisitos citados el Tribunal Supremo ha venido exigiendo que los bienes ' estuvieran afectos y fueran necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad' ( sentencia de 18 de noviembre de 2009, RC 668/2004 ), o que estuvieran ' afectos a la explotación económica de la sociedad' ( sentencias de 2 de julio de 2008 -RC 6925/2003 - y 12 de febrero de 2013 - RC 2435/2010 -), o que estuvieran afectos ' a un proceso productivo empresarial' ( sentencia de 21 de febrero de 2014 , antes citada).

Y, de forma aun más precisa, esta última sentencia señala que '(...) la afectación exigida por el precepto reglamentario ha de interpretarse en el sentido de que los elementos patrimoniales que originan el incremento patrimonial tiendan de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, y de ahí que se predique la necesariedad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa que ha procedido a la transmisión de los bienes'.

Por tanto, dado que en el presente caso la entidad demandante no ha acreditado esa relación necesaria entre los bienes enajenados y la actividad hotelera de la empresa que predicaba su objeto social, su pretensión no puede ser acogida.'

Esta doctrina resulta, en lo esencial, de aplicación al caso ahora examinado, pues no se ha acreditado que las parcelas transmitidas estuvieran previamente integradas en la estructura de producción de la recurrente, sin que pueda admitirse a estos efectos la alegación de que la entidad desarrollaba una explotación agrícola, toda vez que lo transmitido no son terrenos agrícolas, sino parcelas urbanas. En consecuencia, cabe afirmar que no se ha cumplido el requisito de la afectación respecto de los bienes objeto de transmisión.

Por otra parte, respecto del segundo de los requisitos que, como antes dijimos, deben ser observados en relación con los bienes transmitidos, también tenemos que dar la razón al Abogado del Estado cuando rechaza la idea de que el cambio de actividad del sujeto no afecta a la calificación de un bien como inmovilizado. Un bien tiene tal consideración precisamente por estar destinado al desarrollo de la actividad económica ejercida por el sujeto y, de ahí, que el cambio de actividad económica provoque inevitablemente una distinta calificación de los bienes.

Ahora bien, en el caso de las reparcelaciones podría suceder que los terrenos objeto de las mismas estuvieran previamente afectados a una actividad agrícola y que, tras la reparcelación, las fincas de reemplazo recibidas quedaran también afectas a la actividad agrícola del sujeto. En tal caso, sería posible considerar dichas fincas de reemplazo como inmovilizado, pero ello exigiría la acreditación de que, efectivamente, el dueño de éstas, además de ejercer la promoción inmobiliaria, ejerce o continúa ejerciendo una actividad agrícola.

Sin embargo, esto no es lo que aquí ha sucedido:

Respecto de la parcela 10.8 y, también de la parcela 8, cabe constatar que la recurrente vende el terreno antes de llevarse a cabo la reparcelación y, por ello -como gráficamente expresa el Abogado del Estado- estamos ante ' el caso de que un agricultor, previendo que su finca agrícola va a ser convertida en suelo urbano, vende la futura parcela urbana resultante, es decir una obvia venta de existencias puesto que esa parcela urbana resultante no está destinada a la producción agrícola, ni a una futura actividad puesto que se vende al inicio de la misma'.

En cuanto a la parcela 10.3, la situación es similar pues, dado que se edificó en la finca de reemplazo, es evidente que tal edificación no pudo utilizarse en la actividad de explotación agrícola del recurrente, que era previa a la reparcelación, sin que tampoco conste su afectación a una nueva actividad.

Por todo ello, al no tener las fincas transmitidas la condición de inmovilizado, no procedía la aplicación del beneficio fiscal.

SEXTO.- A la vista de lo expuesto, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de las costas a la parte recurrente en virtud de lo previsto en el artículo 139 de la LJCA .

Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y presentación de COMERCIAL BENPAES S.A., contra el acuerdo del TEAC de 21 de marzo de 2013, antes indicado, el cual confirmamos por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.