Sentencia Administrativo Nº 2808/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 337/2011 de 11 de Julio de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 337-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a once de julio de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Agustín Gómez Moreno Mora

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 2808/14

En el recurso contencioso administrativo num. 337-11, interpuesto por D. Oscar , representado por el/la Procurador/a D. Juan Francisco Fernández Reina,contra la resolución del TEAR de fecha 28 de septiembre de 2010 desestimatoria de las reclamaciones acumuladas formuladas por la parte actora contra la liquidación por IVA 2003, 2004 2005

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del procedimiento se estableció en 421.190,36 euros

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 9 de julio de 2014

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante D. Oscar , interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 28 de septiembre de 2010 desestimatoria de las reclamaciones acumuladas formuladas por la parte actora contra la liquidación por IVA 2003, 2004 2005.

SEGUNDO.-Alega la parte actora que el acta incoada en concepto de IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005 incurre en los mismos defectos que las actas que de dicho ejercicios le fueron incoadas por IRPF por las alegaciones que objeto frente a aquellas, así pues como sustento de su pretensión aduce los siguientes motivos impugnatorios:

-Como primer motivo impugnatorio aduce la infracción del artículo 29 del Real Decreto 939/1986 por cuanto la comunicación de inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección se especifica la autorización para ello, folio 1 expediente figura la orden de carga en plan pero se trata de orden o inclusión en un Plan respecto a 'profesionales' y el actor no ostenta dicha condición,las actuaciones frente al mismo fueron extra plan o sin sujeción a plan previo

- Aduce la falta de motivación de la modificación de la orden de carga en plan.

-Alega el demandante como motivo impugnatorio relacionado con el fondo de la litis la improcedencia de la consideración del mismo como promotor inmobiliario las actuaciones que describe la administración no son susceptibles de dicha calificación y el actor tributo por cada una de dichas operaciones las ganancias patrimoniales obtenidas.

-Alega que en todo caso, aún considerando como actividad económica la realizada por el actor la imputación de rendimientos debe efectuarse a la sociedad de gananciales y por tanto al actor al 50% pues ambos cónyuges desarrollaron la misma actividad.

La administración demandada se opone al recurso entablado argumentando en primer término su oposición a la prescripción. Se opone a los motivos impugnatorios referidos a la falta de orden de carga en plan o de inclusión del actor en la misma así como a la falta de motivación de la orden y de su modificación, pues el actor estaba incluido en la misma y la orden se ajusta a los requisitos legales, la descripción del programa 'profesionales' no restringe la tipología de rentas a comprobar. Respecto al fondo señala que a tenor de las operaciones inspeccionadas en el periodo 1999-2006 se objetiva que el actor debe ser considerado como promotor, cita la jurisprudencia y normativa aplicable y que no es exigible local exclusivo y personal empleado con contrato laboral a jornada completa el actor desarrolla la actividad económica de promoción con regularidad y habitualidad. Señala que corresponde imputar los rendimientos a quien realiza la actividad en este caso el actor, por lo que se imputa la totalidad del beneficio obtenido al reclamante. Señala que el coste de adquisición de los terrenos, al tener los mismos la consideración de existencias de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de empresas Inmobiliarias, hace inaplicable la posibilidad de considerar el beneficio como una ganancia patrimonial. Añade que las liquidaciones han tenido en cuenta la ganancia patrimonial declarada.

TERCERO.-En el caso de autos la regularización que efectúa la administración se sustenta en la consideración de que los hechos tenidos en cuenta determinan que el recurrente realiza de manera habitual y regular en el tiempo actuaciones de naturaleza empresarial que deben encuadrarse en el ámbito de una actividad de promoción inmobiliaria de terrenos y edificaciones, epígrafes 833,1 y 833,2 IAE, las compraventas de inmuebles quedan englobadas en el ejercicio de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria y tienen la consideración de existencias y en consecuencia la transmisión de aquellos genera rendimientos de actividad económica. La controversia suscitada requiere el análisis de la condición del actor como sujeto pasivo a efectos del IVA.

Alega la actora como primer motivo impugnatorio la infracción del artículo 29 del Real Decreto 939/1986 por cuanto la comunicación de inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección se especifica la autorización para ello, folio 1 expediente figura la orden de carga en plan pero se trata de orden o inclusión en un Plan respecto a 'profesionales' y el actor no ostenta dicha condición. Consta en autos pag 1 y 2 expediente la orden de carga en plan de 9-2-2007 y su modificación de 17-9- 2007

El mencionado precepto establece:

'Artículo 29. Modos de iniciación

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

Al respecto debe tenerse en cuenta que los artículos 18 y 19. 6 de la citada norma establecen

'El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad.'

'Artículo 19

6. Los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad.'

Por otra parte ' Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas ( artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección ( artículo 18 y 19 del RGIT ) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de octubre de 2000 y 17 de febrero de 2001 , la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de junio de 1994 , que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste.'

A tenor de lo expuesto tampoco el motivo de impugnación referido a la falta de motivación de la modificación de la orden de carga en plan que no ha de prosperar, aplicando al respecto los criterios que ha establecido la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable 'ratione temporis', establecía:

'Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora

4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'

En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.

Alega la parte recurrente que, si bien existe la orden del Inspector Jefe, la falta de motivación es evidente y que se ha incurrido en desviación de poder ( art. 70.2 LJCA ).

Cabe aquí recordar lo dicho en la STS de 4-12-2008 :'El motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar diligencias contra el recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio e conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha'.

Es pertinente traer a colación también los razonamientos contenidos en la STS de 21-2-2011 :

'Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7-6-1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora. [...] Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma'.

La recurrente, por razón de la actividad que la Administración Tributaria estima que desempeñaba -y ésta es precisamente la disputa que mantienen las partes en liza- estaba incluida en la orden de carga en plan inicial, pues afectaba a los profesionales. De ahí que se rechacen las manifestaciones de la parte recurrente referidas a que las actuaciones frente a la misma fueron extra plan o sin sujeción a plan previo.

El actor por razón de la actividad que la administración estima que desempeñaba, y esta es precisamente la disputa que mantienen las partes en liza, estaba incluido en la orden de carga en plan inicial pues afectaba a los profesionales, por lo que se rechazan las manifestaciones de la parte actora referidas a que las actuaciones frente al mismo fueron extra plan o sin sujeción a plan previo, y por ello se desestima el motivo, pero además consta que en la Diligencias de 14-3-2007 y 23-3-2007 el representante del actor se limita a pedir copia de su inclusión en la orden de carga en Plan del Inspección de fecha 9-2-2007, y en la comunicación de inicio se cita la referencia 676.482-G-0001 de la Orden de Carga en Plan, lo que objetiva que la comunicación de inicio de actuaciones es posterior a la orden de carga. Consta además que la Orden de modificación de 17-9- 2007 se limita el alcance para referirlo a la comprobación de la actividad económica de promoción inmobiliaria del actor. Por lo que el motivo impugnatorio examinado se desestima.

CUARTO.-Las operaciones inmobiliarias realizadas por el actor que han dado lugar a la regularización son las siguientes:

Promoción de una vivienda, sita en la C/ DIRECCION000 nº NUM000 de Torrent para la que el actor solicita licencia urbanística el 11- 2-2000 para la ampliación y reforma del edificio existente La facturación gira a nombre de DIRECCION001 C.B. que es dada de alta el 11/12/2000, siendo su objeto al promoción inmobiliaria y siendo comuneros al 50% el actor y su esposa. El terreno fue adquirido por el actor en 1972. En fecha 5-9-2001 consta que finaliza la construcción de la vivienda unifamiliar sita en la C/ DIRECCION000 nº NUM000 de Torrent, materializando su venta en fecha 8-10-2003.

D. Oscar es participe con su hijo a partes iguales en DIRECCION001 C.B. dada de alta el 8-3-1999, dedicada a la promoción inmobiliaria a nombre del a cual se realiza una promoción de un vivienda unifamiliar en C/ DIRECCION002 NUM001 de Torrent, vivienda que se enajena en el año 2000 una vez finalizada la construcción. El solar fue adquirido por el actor y el restate 50% por su hijo

Transmisión de solar en la C/ DIRECCION003 de Torrente, en fecha 29-1-2002, que había adquirido el 27-11-2000, la adquisición se produjo en un 25% por el actor y su esposa, otro 25% por su hijo y la sociedad Nueva Vedat de la que el actor es socio mayoritario y administrador, adquiere el otro 50%. El actor declara dicha transmisión como ganancia patrimonial generada en más de un año.

Transmisión de vivienda unifamiliar en la C/ DIRECCION004 de Torrente el 12-6-2003 que había adquirido el actor para su sociedad de gananciales el 30%, y el 40% se adquiere por la sociedad Nueva Vedat S.L. de la que el actor es socio mayoritario con 2/3 de las participaciones y el 1/3 restante de su hija Serafina y administrador.

Transmisión de 3 parcelas urbanizadas en el plan de ejecución 7,10 de Torrent el 5-5-2005 derivadas de la adquisición el 19-6- 2003 de una parcela afecta al proyecto de reparcelación.

Transmisión de dos parcelas urbanizadas del plan de ejecución 7.10 de Torrent el 28-9-2005.

Transmisión de vivienda unifamiliar en la URBANIZACIÓN000 de Torrent el 15-12-2005 que el actor había adquirido el 50% el 27-4-2005 para su sociedad conyugal.

Promoción de tres viviendas unifamiliares de la C/ DIRECCION005 nº NUM002 Torrente. Las viviendas se transmiten mediante contrato privado de compraventa en fechas 13-3-2004, 31-3-2004 y 1-10-2004, se elevan a escritura publica en fechas 14-3-2006, 5-4-2006 y 7-4-2006. En fecha 18-1-2002 solicita al Ayuntamiento de Torrent licencia de parcelación sobre parcela en C/ DIRECCION005 nº NUM002 Torrente a fin de dividir la finca en tres parcelas y en 5-8-2002 solicita licencia urbanística para construir tres viviendas unifamiliares y tres piscinas sobre las tres parcelas resultantes. El inmueble había sido adquirido por el actor y su esposa el 23-6-1993, en fecha 14-5-2004 otorga escritura de segregación y obra nueva en construcción en el certificado final de obra esta fechado el 6-2-2006.

A partir de los citados hechos consta que la administración procede a liquidar el IVA de los ejercicios analizados, en las que se producen dicha transmisiones, por considerar que las mismas constituyen rendimientos de actividad económica, pues el actor realiza de manera habitual y regular en el tiempo, la actividad de promotor, los inmuebles adquiridos tienen la consideración de existencias por lo que su trasmisión genera rendimientos de actividad económica

QUINTO.-Como se ha expuesto alega el demandante como motivo impugnatorio relacionado con el fondo de la litis, la improcedencia de la consideración del mismo como promotor inmobiliario, niega dicha calificación la cual constituye el presupuesto fáctico jurídico de la liquidación tributaria impugnada. La regulación de la figura del promotor se establece en el Art. 6 de la LOE , que establece:

LOE Ley 38/1999 de 5- nov Artículo 9 El promotor

1. Será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título.

2. Son obligaciones del promotor:

a) Ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.

b) Facilitar la documentación e información previa necesaria para la redacción del proyecto, así como autorizar al director de obra las posteriores modificaciones del mismo.

c) Gestionar y obtener las preceptivas licencias y autorizaciones administrativas, así como suscribir el acta de recepción de la obra.

d) Suscribir los seguros previstos en el artículo 19.

e) Entregar al adquirente, en su caso, la documentación de obra ejecutada, o cualquier otro documento exigible por las Administraciones competentes.

Por otra parte el art 5 de la LIVA señala que a efectos de lo dispuesto en dicha ley, se reputaran empresarios o profesionales;

d) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos a la venta, adjudicación o cesión por cualquier titulo, aunque sea ocasionalmente.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.'

Por lo que partiendo de estas premisas normativas, y de los antecedentes fácticos antes expuestos hemos de concluir que la actividad desempeñada por el actor tiene subsunción en la definición de promotor inmobiliario, por cuanto en primer lugar la definición de promotor de la LOE Ley 38/99, Artículo 9 , incluye a cualquier persona, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título y dicha actividad en cuanto tal, es decir desarrollada y mantenida en el tiempo ha sido desempeñada por el actor.

A partir de esta afirmación hay que concluir que la promoción de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor, constituye una actividad económica en la que existe una ordenación por cuenta propia de medios productivos y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y a la que no es exigible contar con un local destinado a la actividad y persona empleada con contrato laboral a jornada completa, pues estos requisitos son exigibles a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, si bien el recurrente sostiene, no sólo que no hay actividad empresarial propiamente dicha, sino que en modo alguno se cumplen los requisitos legales para que la actividad de compraventa de inmuebles desplegada pueda incardinarse en el ámbito de las funciones empresariales, pues el propio artículo 40 de la Ley 18/91 , establece que '2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral', siendo así que, en el presente caso, no se cumple ninguno de los requisitos citados. Pero la regla del artículo 40.2 no es aplicable al caso, pues este precepto únicamente se refiere al arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles, no así a la promoción y construcción, actividad distinta y que no precisa de tales exigencias legales para integrarse dentro de la categoría de la actividad empresarial, por lo que se desestima dicha alegación

SEXTO.-Alega la parte demandante, que en todo caso, si efectuamos la consideración de que la actividad desempeñada se corresponde con la actividad económica de promoción de viviendas, la misma fue realizada en los mismos términos por el actor y por su esposa, por lo que la imputación de rendimientos debe efectuarse a la sociedad de gananciales y por tanto al actor al 50%, pues ambos cónyuges decidieron e intervinieron en la actividad, las cuentas bancarias se hallaban indistintamente a nombre de ambos cónyuges, los inmuebles se adquieren pro indiviso, los prestamos para la construcción están a nombre de ambos cónyuges por lo que ambos han sido copartícipes del rendimiento y en consecuencia debe ser atribuido al 50%.

Procede reiterar lo resuelto en la sentencia nº 1476-13 dictada en fecha 3-10-2013 en el recurso nº 2136-10.

'Respecto a esta cuestión consta acreditado en el expediente, folios 1187 a 1241 que el préstamo para la construcción de la vivienda sita en C/ DIRECCION000 , NUM000 se concedió a ambos cónyuges, en la declaración de obra nueva comparecieron ambos, folios 2269 a 1178. Consta en los folios 1402 a 1414 que las cuentas bancarias se hallan indistintamente a nombre de ambos cónyuges, expedían los documentos de pago tanto uno como otro cónyuge. La adquisición de la vivienda en la C/ DIRECCION005 , NUM002 fue pro indiviso para la sociedad de gananciales, folio 637 a 642, adquisición de 23-6-1993, fecha en la que ambos cónyuges formalizan el préstamo hipotecario, en fecha 6-4-2004 comparecen para otorgar escritura de cancelación de hipoteca, doc nº 31 unido a la demanda. El 7-4-2006 ambos cónyuges formalizan acta de entrega de capital de préstamo. El 16-2-2006 ambos cónyuges respecto a la s viviendas sitas en C/ DIRECCION005 constituyen servidumbre de desagüe, doc nº 33. El 8-3- 2004 aperturan una cuenta corriente donde se abono el importe del préstamo promotor en el que se cargaban los recibos de préstamo y se pagaban las facturas de la obra. El 1-3-2005 ambos cónyuges formalizan contrato de ejecución de obra con una mercantil, aceptando ambos el presupuesto y estando la mercantil obligada a informar a ambos, doc nº 36.

Respecto a la transmisión y promoción inmobiliaria de una vivienda unifamiliar sita en la calle DIRECCION000 núm. NUM000 de Torrent alega que no cabe atribuirle por dicha actividad la condición de promotor inmobiliario en el ejercicio 2003 pues para fundamentar la misma los actuarios acuden a actuaciones anteriores y posteriores al citado ejercicio y el terreno con edificación preexistente fue adquirido en 1973, siendo objeto de mejora o reforma. Al respecto hay que señalar que consta que D. Oscar constituyo junto a su esposa Doña Tomasa , el 1-12-2000 la comunidad de bienes ' DIRECCION001 ' (siendo cada cónyuge titular de una alícuota del 50%) cuyo objeto era la 'promoción inmobiliaria', con alta en el epígrafe 833.2 del IAE y habiendo presentado dos autoliquidaciones de IVA. Dicha comunidad de bienes fue la encargada de la construcción de una obra -luego vendida- de la calle DIRECCION000 núm. NUM000 de Torrent.

La afirmación de que se trato de la construcción de una vivienda y no de una mera reforma, se justifica en las actuaciones e incluso las mismas alegaciones de la parte recurrente, sin que obste a ello la clasificación del terreno y los términos de las licencias urbanísticas, consta en el expediente que en el terreno existía una construcción obsoleta destinada a local comercial y que dicha construcción fue sustituida por una vivienda nueva, construida por la comunidad de bienes ' DIRECCION001 ' con la finalidad de venderla, como así ocurrió, el terreno aportado debe considerarse como una existencia; y el rendimiento de la actividad ha de calcularse atendiendo al precio de venta.

La parte recurrente incluye diversas alegaciones relativas al cálculo del rendimiento neto obtenido en la venta del inmueble sito en la calle DIRECCION000 .

a) La primera de ellas denuncia que no se haya tenido en cuenta como gasto el valor de la construcción allí preexistente, valor que habría de ponderarse, según la parte recurrente, con arreglo al mercado de 31-12-1978.

La construcción preexistente en el terreno carecía de valor y así lo era hasta el punto que debió ser derribada y sustituida, como apuntamos en el anterior fundamento. Dicha construcción, en consecuencia, carece de un valor a tener en cuenta como gasto necesario para la obtención de las ganancias que tratamos.

b) La segunda impugnación atiende a gastos de 'trabajos de albañilería', 3485,87 euros (folio 1380); a la indemnización a la anterior arrendataria, 601,01 euros (folio 1381); a los del seguro de la construcción, 288,04 euros (folio 1390); a los del seguro de hogar de 2001 a 2003, 419,27 euros, 444,30 euros y 463,05 euros (folios 1391 a 1393); a los de reconocimiento de aval para asegurar la ejecución del alcantarillado, 9,02 euros (folio 1284); a la factura del servicio de vigilancia, 643,80 euros (folio 1422); a los recibos de agua de 1996 a 1997; y al IBI de 1998.

No pueden asumirse por esta Sala, como gastos deducibles, todos los que son anteriores al comienzo de la actividad empresarial de la comunidad de bienes (recibos de agua y de IBI e indemnización a la arrendataria). Los demás gastos, en cuanto relacionados con la inversión de la cual la parte recurrente obtuvo las ganancias, sí han de tenerse en cuenta en la base del cálculo de la renta que tratamos. Así pues, estas alegaciones se acogen parcialmente.

c) La tercera impugnación se centra en otras adquisiciones y gastos, a saber, los derivados de la adquisición de mobiliario 'Oliveri'; los gastos por la instalación de gas natural en 2002 (101,62 euros y 914,61 euros); los de la adquisición de material de construcción ('Cerime' SL); y factura de gas natural consignada erróneamente minorando 58,80 euros.

Estas alegaciones deben ser estimadas por las razones expresadas en el apartado anterior in fine.

d) La cuarta impugnación atiende a que no se haya sumado, dentro de una relación de facturas admitidas como gastos por la Inspección, el importe del IVA, y puesto que éste no ha sido deducido por ' DIRECCION001 ' CB.

El importe del IVA satisfecho o soportado por la parte recurrente tendría que haber sido deducido o compensado oportunamente por la recurrente en sus autoliquidaciones. Si no lo hizo así, si no ejerció su derecho, el 'gasto' correspondiente a este IVA no puede tenerse por necesario, pues una diligente gestión del mismo lo hubiera neutralizado. Así que esta alegación debe ser rechazada.

La parte recurrente sostiene que, de conformidad con el art. 26.3 de la Ley 40/1998 , se debieron aplicar al rendimiento derivado de la venta del inmueble de la calle DIRECCION000 los coeficientes correctores de la Disposición adicional novena de aquella ley. La parte recurrente entiende que la afectación del terreno a la actividad económica debe fecharse en 2001, o cuando tuvo lugar la declaración de obra nueva y ampliación de obra, 2-11-2000, o cuando se constituyó la comunidad de bienes ' DIRECCION001 ', 1-12-2000. Recuerda que la enajenación del inmueble se escrituró el 8-10-2003.

Con arreglo al art. 26, apartados 2 y 3, de la Ley 40/1998 , '(p)ara la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo. [...] La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta'.

Pues bien, tal como resalta el TEAR, no concurriría el requisito temporal del precepto que invoca la parte recurrente. La afectación del terreno a la actividad de promoción inmobiliaria hay que entender que se manifiesta y tiene lugar con el visado del proyecto (28-2-2000) y con la solicitud de licencia urbanística (11-2-2000), habiéndose enajenado la vivienda unifamiliar construida más allá de tres años después de aquellas fechas.

A lo que hay que añadir que no tratamos de la afectación de un elemento patrimonial a una actividad económica y a su posterior venta. Antes bien, estamos ante la utilización de un suelo como existencia (que es lo propio de las empresas inmobiliarias), a su transformación, y a su venta como existencia.

No es éste el supuesto de hecho del citado art. 26.3, de ahí que el motivo de impugnación no pueda ser acogido.

En lo concerniente al rendimiento obtenido en 2003 por la enajenación de la vivienda unifamiliar sita en la calle DIRECCION004 de Torrent, sostiene la parte recurrente que la ganancia patrimonial debe atribuirse, a ella y a su cónyuge, en un 50%, y no el 100% a su cónyuge, de conformidad con lo dispuesto en el art. 25.2 de la Ley del Impuesto .

Estamos hablando aquí de una enajenación de vivienda acaecida el 12-6-2003 que había adquirido el cónyuge la recurrente, don Oscar , para su sociedad de gananciales, el 30%, y el 40% se adquiere por 'Nueva Vedat' SL de la que dicho cónyuge era socio mayoritario con 2/3 de las participaciones, y el 1/3 restante de su hija Serafina y administrador. La Inspección Tributaria procedió a rectificar el resultado declarado por don Oscar , en sus autoliquidaciones del IRPF de cada una de las anualidades en las que se producen dicha transmisiones, por considerar que su producto constituía un rendimiento de actividad económica. Ya que el actor realizaba de manera habitual y regular en el tiempo la actividad de promotor, para la inspección los inmuebles adquiridos tienen la consideración de existencias.

La parte recurrente cuestiona la fecha de afectación de los terrenos de la DIRECCION005 a la actividad, fecha que sienta la Inspección en 2002 (cuando tuvo lugar el visado del proyecto o la solicitud de licencia de segregación) mientras que la recurrente propone la de 2-3-2004, cuando se produjo el efectivo comienzo de las obras: teniendo en cuenta las fechas de enajenación de las viviendas (14-3-2006, 5-4-2006 y 7-4-2006), no hubieron transcurrido más de tres años, por lo que, según la parte recurrente, habría que aplicarle los coeficientes correctores por antigüedad.

Con independencia de la concurrencia o no, aquí, del requisito temporal del art. 26.3 de la Ley 40/1988 , hemos de rechazar la alegación de la parte recurrente por las mismas razones expresadas en el fundamento quinto in fine:los inmuebles de que tratamos no se afectaron como elementos patrimoniales a una actividad económica y más adelante se vendieron. Antes bien, dichos inmuebles se emplearon como existencias (que es lo propio de las empresas inmobiliarias), se transformaron, y finalmente se vendieron como existencias.

Además, la parte recurrente propugna que se tengan en cuenta, como gastos, el importe de los intereses por ella satisfechos por la concesión del préstamo para la adquisición de la vivienda unifamiliar; también los gastos de instalación de cocina, de alarma, de puertas en la antigua vivienda.

Los gastos aducidos, en cuanto directamente vinculados a la actividad empresarial de la parte recurrente, deben ser tenidos en cuenta en el cálculo del rendimiento de sus actividades económicas.

b) Igualmente propone la deducción del importe que, según dicha parte recurrente, resulta de acumular unas facturas, incluyendo el IVA, por un importe total de 23979,64 euros.

Las facturas aducidas son de 2006. Sin embargo no está suficientemente acreditado que los gastos que contienen están afectos a la actividad económica que tratamos, por lo que la alegación ha de ser rechazada.

c) En este apartado, por último, la parte recurrente incluye unas facturas por un importe total de 40222,30 euros, facturas que numera del '44 a 50' y que titula 'relación de facturas que, por error, no se han aportado a la Inspección'.

Las facturas incluidas en este apartado no están unidas a las actuaciones procesales, por lo que la alegación tiene que ser rechazada.

Recapitulando, se acogen las alegaciones incluidas en el apartado a) de este fundamento.

Un motivo análogo al del fundamento sexto, y con invocación del art. 25.2 de la Ley del Impuesto , plantea la parte recurrente con relación a los ingresos obtenidos en 2005 por l a enajenación de una vivienda unifamiliar (en la URBANIZACIÓN000 ') y por la concesión de una opción de compra cuyo objeto eran unas parcelas de la unidad de ejecución 7.10 del PGOU de Torrent.

El artículo citado reza así: 'A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Dicho lo cual y no obstante, con arreglo a las apreciaciones probatorias contenidas en el fundamento tercero y sexto de la presente sentencia, la actividad económica de la recurrente del actor no puede tenerse como limitada a la mera compraventa de inmuebles. Dicha actividad iba más allá. La desarrollaba en unión de su marido y tiene que calificarse como de 'promoción inmobiliaria', una calificación que no contempla las enajenaciones de inmuebles aisladamente consideradas sino el conjunto de la actividad y de las enajenaciones. Por lo que aquí no es aplicable el invocado art. 25.2.

A tenor de lo expuesto hemos de concluir que son suficientes los elementos fácticos acreditados para concluir que efectivamente tal como afirma el actor consta acreditado que la actividad se desarrollaba por ambos cónyuges por lo que siendo así la imputación de rentas debe efectuarse a ambos sin que la administración hay acreditada la concurrencia de ninguna circunstancia que permita llegar a la conclusión contraria, por lo que en este extremo debe prosperar el recurso entablado, lo que determina la anulación de la liquidación por cuanto al demandante solo se le puede imputar el 50% de los rendimientos de la actividad económica.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Oscar ,contra la resolución del TEAR de fecha 28 de septiembre de 2010 desestimatoria de las reclamaciones acumuladas formuladas por la parte actora contra la liquidación por IVA 2003, 2004 2005.

2º)ANULAMOS parcialmente la resolución impugnada del TEAR, al ser contraria a Derecho, en lo que no se ajuste a lo razonado en los fundamentos cuarto, sexto, octavo y undécimo de la presente resolución. Anulamos parcialmente las liquidaciones tributarias impugnadas en los mismo términos que la antedicha resolución del TEAR.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.