Sentencia Administrativo Nº 282/2010, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1989/2007 de 17 de Marzo de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00282/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. 1.989/07

RECURRENTE: CONSTRUCCIONES CELESTINO, S.A.L.

PROCURADORA: Dª Marta María García Sánchez

RECURRIDO: TEARA

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA nº 282/10

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. Luis Querol Carceller

Magistrados:

D. Antonio Robledo Peña

Dña. Olga González Lamuño Romay

En Oviedo a diecisiete de marzo de dos mil diez.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 1.989/07, interpuesto por la entidad CONSTRUCCIONES CELESTINO, S.A.L., representada por la Procuradora Dña. Marta María García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS, representada por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª Olga González Lamuño Romay.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia en la que revocando la resolución recurrida, anule y deje sin efecto la liquidación y sanción de las que aquellas traen causa, por ser disconformes a Derecho, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- No estimándose necesario el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente el día 15 de marzo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna por la recurrente en el presente recurso contencioso administrativo, la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 31 de octubre de 2007, desestimatoria de las reclamaciones de la misma naturaleza impugnando los acuerdos dictados por la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Gijón, el primero de fecha 5 de octubre de 2005 por el que se confirma la propuesta de regularización tributaria del contribuyente contenida en el acta de disconformidad A02 nº 71025806 por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 2000, 2001 y 2002 resultando una deuda tributaria de 96.822,02 € y el segundo de fecha 27 de octubre de 2005 por el que se dicta resolución sancionadora por la comisión de infracción tributaria por importe de 70.925,04 € en relación con el impuesto y período citados, interesa el recurrente que se revoque la resolución recurrida y se anule y deje sin efecto seguidamente la liquidación y la sanción de la que aquella trae causa por su disconformidad a Derecho, argumentando para ello, la caducidad del procedimiento inspector, por el transcurso del plazo de un año sin resolver como establece el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas en relación a las facturas emitidas por D. Carmelo , y respecto de la sanción que no se puede imputar infracción alguna ni apreciar las agravantes de ocultación y medios fraudulentos para incrementar la sanción.

SEGUNDO.- En relación a la caducidad del procedimiento de inspección por el transcurso de un año incoado al amparo del art. 29 de la Ley 1/1998 esta Sala se viene pronunciando en el sentido de afirmar que la Inspección puede llevar a cabo su actividad en tanto no haya prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria y, en consecuencia, puede hacerlo en cualquier momento en tanto no transcurra el plazo de prescripción. No obstante, iniciada la inspección una vez en vigor la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tenemos que determinar los efectos y el alcance de su articulo 29 por el retraso de la Inspección en terminar el procedimiento de inspección dentro del plazo de doce meses a contar desde el día en que le fue notificado al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector.

El citado artículo 29 de la Ley 1/1998 establece: '1.- Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante podrá ampliarse dicho plazo con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurre alguna de las siguientes circunstancias: a) que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional, b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales que realice. 2- A los efectos del apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpido la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.

Entrando en el análisis de la supuesta caducidad por el retraso en resolver desde el prisma de la legislación aplicable, tenemos que decir que el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispone que 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas'.

En la legislación tributaria el artículo 105 de la Ley General Tributaria , no derogada en este punto por la Ley 1/1998, en su apartado 1 , se dispone que en la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites, actividad que no tenía fijado un plazo para su conclusión siendo el R.D. 803/1993 de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, dictado para recoger las peculiaridades tributarias establecidas por la Ley 30/1992, en el que se fijan los plazos máximos de resolución, disponiendo en su artículo 1 c), en relación con su Anexo III, relativo a los procedimientos de comprobación e investigación, que dichos procedimientos 'continuarán hasta su finalización de acuerdo con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción, de la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, del desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia'; en consecuencia entendemos que no es aplicable el referido plazo de doce meses y que el mismo no es un plazo de caducidad.

A la anterior conclusión llega también la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2004 , que en su Fundamento de Derecho Sexto argumenta como cuarta razón para denegar la caducidad, que la Ley 1/1998 de 28 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no aplicable al caso por razones temporales, no estableció la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido para su resolución, así, el artículo 23 que examinamos sólo dispone que se producirán los efectos que establezca su normativa específica, la tributaria; el artículo 29 referido al procedimiento de investigación determina como efectos que no se entenderá interrumpido el plazo de prescripción como consecuencia de tales actuaciones, doctrina que reitera la sentencia del propio Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2008 .

TERCERO.- Se alega por la recurrente la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas en relación a las facturas emitidas por D. Carmelo . La cuestión controvertida estriba en determinar si conforme al artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, son fiscalmente deducibles las cuotas soportadas relativas a las facturas emitidas por D. Carmelo , que se detallan en la resolución impugnada y a las que se refieren las alegaciones de la demanda. La recurrente sostiene que dichas facturas cumplen todos los requisitos legales, y las operaciones fueron correctamente contabilizadas y satisfecho su importe, por lo que lógicamente sólo se puede concluir que existe una presunción de corrección en la deducción de las cuotas del IVA soportadas, al cumplirse todos los requisitos objetivos para ello.

Es de significar que la factura constituye un aspecto fundamental de la gestión del impuesto, ya que todas las demás obligaciones y deberes que se imponen a los sujetos pasivos parten de la base de la existencia de los deberes de facturación, y desempeña una triple función: medio de información, instrumento para el ejercicio del derecho-deber de repercusión e instrumento de deducción; como medio de información tiene trascendental importancia toda vez que se suministra a la Administración una importante información sobre las operaciones económicas del sujeto pasivo y de terceros; respecto a la factura como requisito para el ejercicio de la repercusión es el medio para cumplir la obligación que tienen los empresarios y profesionales de repercutir el tributo sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, el artículo 88.2 de la Ley 37/1992 proclama que la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante la factura o documento análogo, de tal modo que si no se hace se entenderá que la repercusión no se ha llevado a cabo; y respecto a la factura como requisito para ejercitar el derecho a deducción si bien debiéndose distinguir entre el derecho a deducir que nace con el devengo y derecho a ejercitar la deducción que requiere el cumplimiento de todos los requisitos materiales y formales y entre estos el de estar en posesión de la factura, de donde se deduce la trascendental importancia de la extensión de las facturas, que deben reflejar un gasto real, esto es, que responda a una operación efectivamente realizada.

Directamente relacionado con esto está el valor que debe darse a cada factura, a lo que hay que decir que la factura fiscal, la cual tiene un contenido diverso a la simplemente mercantil, es una combinación de actos jurídicos diversos ya que de una parte es una declaración de voluntad y de otra de conocimiento de actos de hecho y de derecho y a su vez es, en parte, una confesión extrajudicial en la medida en que es siempre una manifestación de conocimiento o de ciencia sobre la existencia o inexistencia de datos de hecho, por ello admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá apreciarse caso por caso por el órgano judicial correspondiente, lo que es obvio, además, porque la factura no deja de ser un documento testimonial de procedencia unilateral. Por ello, en el caso de autos, debe señalarse que la Inspección acredita hechos suficientes que permiten la desvirtuación de la presunción establecida legalmente acerca de la prestación de los servicios contenidos en las facturas que aquella considera ficticas, sin que sea suficiente con que esté contabilizado el gasto y acreditado el pago efectivo, cuando de la actuación de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, cabe concluir que se ha acreditado suficientemente que dichas facturas no se corresponden con entregas de bienes o prestaciones de servicios por parte de D. Carmelo el cual también ha sido objeto de regularización, determinándose como el mismo fue empleado de la actora hasta 1996 prestando servicios de modo exclusivo para este de 1997 a 2003, la mayor parte de los trabajadores del prestador del servicio lo fueron también de la recurrente, los gastos del prestador del servicio se corresponden sólo con materiales, existe una diferencia importantísima entre el coste de los servicios para el prestador de los mismos y la supuesta cantidad cobrada, que además no se refleja en las cuentas ni en el patrimonio del prestador de servicio, existen cuentas del prestador del servicio en las que figuran con firma socios de la mercantil recurrente, los cuales son los que firman los cheques de disposiciones de fondos en momentos inmediatamente posteriores a las transferencias de la recurrente, en el 2002 , se emiten facturas por un elevado importe, lo que contrasta en el escaso número de trabajadores contratados en esa fecha, y el prestador del servicio estaba sometido al régimen de estimación objetiva.

Partiendo de los anteriores hechos, la controversia estriba en determinar si el hallarse aquél dado de alta en el IAE, y expedir facturas a su nombre entraña la realización de una actividad económica. Frente a la aparición formal del desempeño de la actividad económica. Frente a la apariencia formal del desempeño de la actividad reconocida por los interesados, la Administración Tributaria aporta una serie de datos y acredita hechos suficientes para hacer decaer aquella apariencia formal de actividad y que desvirtúan la presunción que nace de la expedición de facturas sobre la prestación de los servicios que en la misma se reflejan, que permiten concluir, ante la falta de una prueba que acredite la realidad de la actividad desarrollada por aquellas, circunstancias que no cabe deducir del propio reconocimiento de quienes han emitido las facturas dado el interés que sobre su validez les afecta, que la Inspección aporta elementos suficientes que desvirtúan la presunción que surge del alta en el IAE, y de la expedición de facturas sobre la prestación de los servicios facturados, poniendo de manifiesto la falta de actividad real alguna.

CUARTO.- En relación con la prueba, tanto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1995 y el actual 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se dispone que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, preceptos que deben relacionarse con los artículos 118 y 108 de las citadas leyes, en los que se dice que las presunciones legales pueden destruirse por la prueba en contrario y que las presunciones no establecidas en la Ley, para que sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Los anteriores preceptos amparan la conclusión de la Administración tributaria frente a la actora en el sentido de no admitir la validez de la actividad económica que dice desempeña D. Carmelo por cuanto se parte de una serie de hechos demostrados reveladores de la carencia de una infraestructura empresarial mínima necesaria para poder llevar a cabo las entregas de maquinaria que se dicen realizadas por aquellos, de los que cabe colegir, de un modo directo y preciso de acuerdo con las reglas lógicas del criterio humano, que las facturas aportadas no se corresponden con operaciones efectivamente realizadas y, por tanto, no pueden considerarse como deducibles.

Ha de recordarse que las presunciones son aceptables en derecho siempre que no se trate de meros indicidos, se parte de un hecho básico objetivamente acreditado y no aparezca la inferencia lógica como irracional, y así ha sido entendido por el Tribunal Constitucional entre otras sentencias en la de 1 de octubre de 1978, sentencia que se refuerza con otras muchas posteriores como en la de 26 de mayo de 1999 , en la que textualmente se admite la prueba indiciaria, doctrina que es recogida sin paliativos, asimismo, por el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 23 de enero y de 25 de febrero de 1998 ; por todo lo cual no puede prosperar la pretensión de la parte recurrente frente a la regularización tributaria de que fue objeto.

QUINTO.- Por último, en relación a la sanción impuesta se argumenta tanto la inexistencia de infracción alguna por falta de motivación de la resolución sancionadora de la prueba de la culpabilidad, como la incorrecta determinación de la sanción por entender que no concurren las circunstancias de ocultación y empleo de medios fraudulentos que aplica la Administración Tributaria.

En relación al elemento subjetivo de culpabilidad como condición 'sine qua non' para poder apreciar una conducta como constitutiva de una infracción tributaria, aparece recogido tanto en el art. 77.1 de la Ley 25/1995 , como ahora por el art. 183 de la Ley 58/2003, en los que se dice, respectivamente, en el primero que las infracciones tributarias, son sancionables incluso a titulo de simple negligencia, y en el segundo, que son infracciones tributarias, las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencias que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley, añadiendo los arts. 77.4 y 179 de las referidas Leyes, entre otros supuestos que, no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se hubiese puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, amparado en una interpretación racional de la norma , lo que exige que se haga una declaración rigurosa de los hechos que deben integrar el hecho imponible.

Con independencia de las demás consideraciones que se hacen sobre la determinación del elemento de culpabilidad, recogiendo la resolución impugnada haber deducido unas facturas por las que no existe derecho a deducción al tener carácter simulado, la conducta debe de entenderse como negligente y la resolución por ello suficientemente motivada, sin que pueda incardinarse dentro del supuesto de exención de responsabilidad antes indicado pues la declaración ni es veraz, ni cabe subsumirla en una interpretación errónea aunque racional de la norma que la regula.

En relación a la sanción ésta viene impuesta en, el 75 por 100 como sanción minima por dejar de ingresar, art. 87.1 de la Ley 25/1995, incrementado en un 25 por 100 por ocultación y otro tanto por cien por la utilización de medios fraudulentos, art. 82.1 a) y c) de la referida Ley ; la ocultación por sustraer al conocimiento de la Administración todos o parte de los elementos determinantes del hecho imponible y la utilización de medios fraudulentos por la utilización de facturas falsas.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado la Sala, entre otros en la sentencia dictada el día 14 de septiembre de 2009, en el recurso 963/2007 , en el sentido de no apreciar la agravante de ocultación cuando tan solo se aduce que no se pusieron en conocimiento de la Administración todos o parte de los elementos del hecho imponible, toda vez que dicha conducta se halla implícita en toda infracción grave por dejar de ingresar, derivada de una declaración incompleta, de tal forma que un mismo hecho constituiría la infracción y el elemento de graduación, por lo que en este punto debe prosperar la impugnación. Distinta solución debe seguir la utilización de medios fraudulentos al obedecer a la circunstancia de la utilización de facturas falsas, como conducta que implica una mayor gravedad a la falta de ingreso de toda o parte de la deuda tributaria.

SEXTO.- En materia de costas procesales no se aprecian motivos o circunstancias para hacer una especial declaración de las mismas conforme establece el artículo 139 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar parcialmente el recurso interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Marta Mª García Sánchez, en nombre y representación de la entidad CONSTRUCCIONES CELESTINO S.A.L. contra resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 31 de octubre de 2007, estando representada la Administración demandada por el Abogado del Estado, resolución que se anula parcialmente en relación a la agravante de ocultación, confirmándola en el resto. Sin costas.

Así por esta nuestra Sentencia, contra la que cabe interponer recurso de casación, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.