Sentencia Administrativo Nº 282/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 932/2010 de 27 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 932/2010

Partes: Eusebio C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 282

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. Ramón Gomis Masque

MAGISTRADOS

D. Pilar Galindo Morell

D. Dimitry T. Berberoff Ayuda

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de marzo de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 932/2010, interpuesto por Eusebio , representado por el/la Procurador/a D. ANGELA PALAU FAU, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. Dimitry T. Berberoff Ayuda, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ANGELA PALAU FAU, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 11 marzo 2010 que desestimó las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IVA, períodos 2001-1T a 2003 4T, liquidación y sanción.

SEGUNDO.-Los hechos que motivan el presente recurso aparecen claramente descritos a lo largo del expediente administrativo, resultando conveniente, a los efectos de enjuiciar la controversia, poner de manifiesto los siguientes:

De las actuaciones practicadas por la Administración resulta que el obligado tributario, D. Martin , presentó declaraciones-liquidaciones por los periodos referidos, acogiéndose al Régimen Especial Simplificado del IVA, figurando matriculado en el epígrafe 501.3 del IAE, 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general'.

La administración entiende que la actividad principal del sujeto pasivo consistía fundamentalmente en la realización de trabajos de construcción en diferentes viviendas unifamiliares y otras. En los años 2001 y 2003 su único cliente fue la sociedad PROMO F-3, mientras que en el 2002 el importe facturado a dicha sociedad superó el 85% de su facturación total.

Las obras relacionadas en el acta tuvieron un presupuesto unitario superior a 6.000.000 pesetas (36.060,73 €) y según la nota del epígrafe 501.3 del IAE, recogida en el RDL 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del IAE 'Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pesetas(36.060,73 €), ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de los límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1 del IAE',por lo que la Inspección aplicó para la determinación de los rendimientos netos del contribuyente el Régimen de Estimación Directa del IRPF, así como el Régimen General del IVA por considerar que el contribuyente estaba incorrectamente matriculado, debiendo encuadrar la actividad realizada por el mismo en el epígrafe 501.1 al superar el presupuesto facturado el límite establecido en la nota anteriormente citada, concretamente para el 2001 el presupuesto se elevó a 124.421,52 €, para el 2002 a 275.167,09 € y para el año 2003 el presupuesto facturado fue de 211.789,84 €, de conformidad con las facturas aportadas.

Teniendo en cuenta lo anterior, de las regularizaciones practicadas por el concepto y ejercicios de referencia, según la Administración, resulta una deuda tributaria por importe de 20.859,82 €, comprensiva de una cuota a ingresar por acta de 17.661,99€ e intereses de demora por un total de 3.197,83 €.

TERCERO.-Por su parte, el recurrente presentó alegaciones en vía económico-administrativa solicitando esencialmente, lo siguiente:

- Que se estimen correctas todas las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente en base a que no se ha rebasado por cada obra el importe de los 36.060,73 €, y por tanto se declare correcto la determinación del rendimiento neto en régimen de estimación objetiva.

- Que se declare nulo el procedimiento en base a la multitud de infracciones del procedimiento establecido para la comprobación de los tributos por ser dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, así como órganos jerárquicamente independientes.

- Que se declare la caducidad del procedimiento al sobrepasar los 12 meses de comprobación máxima establecida legalmente.

- Que si este Tribunal entiende que en algún ejercicio queda probado que se producen los hechos determinantes de la exclusión se declare en ese caso la correcta autoliquidación del ejercicio en la medida que los efectos de la exclusión son para el ejercicio siguiente, una vez sobrepasados los límites en el año precedente.

- Que igualmente se declare correcta parcialmente la autoliquidación del ejercicio en la medida que los efectos de la estimación directa sólo es para la nueva actividad iniciada, siendo correcta la parte de estimación objetiva del resto de trabajos de albañilería en construcciones que no superen los límites, imputando los datos de los módulos al 50%.

Ya en sede jurisdiccional concreta sus pretensiones en las páginas 104 y 105 de su extensa demanda, instando la nulidad de la liquidación al entender que el sujeto pasivo recurrente no resultaba excluido del régimen de estimación objetiva y del régimen simplificado del IVA y reproduciendo en buena parte, las alegaciones desplegadas ante el TEARC.

Subsidiariamente postula la nulidad del procedimiento sobre la base de una multitud de infracciones, principalmente en base a que el inspector jefe de la dependencia de inspección carece de competencia respecto de un órgano de la dependencia de gestión tributaria (unidad de módulos) en funciones de inspección y las asume para su dependencia. Denuncia que los actos tributarios impugnados derivan de un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia y del territorio así como por obligar al contribuyente a realizar las visitas de inspección en una Administración (Reus) que no le corresponde, al estar habilitada la unidad de módulos en la Administración de Tarragona. Entiende caducado el procedimiento al sobrepasar los 12 meses de comprobación máxima establecida legalmente, solicitando también que se declare correcta la determinación del rendimiento neto en régimen de estimación objetiva si bien resultan de aplicación otros epígrafes también clasificados en estimación objetiva

CUARTO.-A efectos sistemáticos, procede abordar, de entrada, el alegato de la nulidad del procedimiento que despliega el recurrente en su demanda.

Sin perjuicio de la cuestión de fondo, planteada en la forma relatada en el fundamento jurídico segundo, interesa ahora analizar la dimensión formal en la que enmarcaron las actuaciones tributarias objeto de impugnación.

Debemos principiar por el día 2 diciembre 2004, fecha en la que se personó un agente tributario en el domicilio del recurrente.

Tras comparecer el obligado tributario el 27 diciembre 2004 ante las oficinas de la unidad de módulos de la Delegación de Tarragona, se sucede otra comparecencia, la del 16 febrero 2005, en la que se comunica al recurrente el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación.

Pues bien, sin perjuicio de que, con posterioridad, se suceden otra serie de diligencias y comparecencias, según se infiere del propio expediente administrativo así como de las extensas alegaciones de la parte recurrente, la primera cuestión que debemos abordar es la de dilucidar qué tipo de procedimiento siguió la Administración con relación al recurrente, en especial, si se inscribió en el ámbito de la gestión tributaria o en el de la inspección, y, en segundo término, fijar con exactitud la fecha del inicio de las actuaciones tributarias.

Desde luego, entiende la Sala que las actuaciones tributarias objeto de análisis no constituyen el paradigma de una acción administrativa correcta por cuanto la Administración parece ignorar la personación de un agente tributario en el domicilio del recurrente el 2 diciembre 2004, así como la ulterior comparecencia de 27 diciembre 2004, actuaciones en las que, parece ser, no se comunicó formalmente al recurrente el inicio de las actuaciones de inspección, sino que la comunicación del inicio de las actuaciones se demoró hasta el 16 febrero 2005.

Por otro lado, la resolución impugnada considera que la fecha de inicio de las actuaciones se produjo el día 22 de junio de 2005, 'aunque con carácter previo, por la unidad de módulos de la Administración de Reus se iniciaron las actuaciones en fecha 18.02.2005, las cuales fueron suspendidas mediante diligencia de fecha 19.04.2005, reanudándose nuevamente el 22.06.2005 por la Unidad de Inspección.'

A los efectos de clarificar esa cuestión, esta Sala considera que, atendidas las circunstancias del caso, debe prevalecer la tesis de un único procedimiento inspector. Ciertamente, existe ambigüedad y confusión en las actuaciones administrativas, como muestran determinadas expresiones contenidas en las actuaciones documentadas de la Administración tributaria de Tarragona.

En este sentido, resulta difícil de asimilar la tesis del TEARC que, en síntesis, postula que, inicialmente, el obligado tributario fue objeto de actuaciones de comprobación por la Unidad de Módulos de la Administración de Reus, mediante comunicación notificada el 18 de febrero de 2005, las cuales finalizaron mediante diligencia de fecha 19 de abril de 2005, ante la existencia de hechos que suponían la exclusión del Régimen de Estimación Objetiva de IRPF y del Simplificado de IVA y la necesidad de regularizar la situación tributaria del contribuyente en Régimen de Estimación Directa de IRPF y General de IVA, por lo que las actuaciones fueron reemitidas al órgano Inspector competente por razón de materia y territorio, en el presente caso a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña con sede en Tarragona, por ser el domicilio fiscal del contribuyente (que no es objeto de controversia) El Vendrell, provincia de Tarragona.

Decimos que resulta difícil de admitir dicha tesis por cuanto con anterioridad al 22 junio 2005 (momento en el que el TEARC establece el inicio del procedimiento de inspección) la Administración refiere en la comparecencia de 16 febrero 2005 'constituida la inspección';de la misma forma, acontece, el 25 febrero 2005, el 9 marzo 2005 y el 22 marzo 2005. Por otra parte, la Sala no comparte la explicación contenida en la resolución impugnada en torno a que las iniciales actuaciones de comprobación (ámbito de gestión) se iniciaron formalmente el 18 febrero 2005 y concluyeron el 19 abril 2005. Sin perjuicio de que, materialmente, resulte posible iniciar unas actuaciones tributarias en la órbita del procedimiento de gestión para pasar posteriormente al ámbito de la inspección de los tributos, no es menos cierto que, cuanto menos, debería existir formalmente una justificación de por qué dicho procedimiento (de gestión, según el TEARC) se inicia y termina en una determinada fecha y del por qué luego se asume la competencia por la inspección frente a la inicial de los órganos de gestión.

No aconteció de esta manera, por cuanto lo que hace la diligencia de 19 abril 2005 es suspender las actuaciones hasta la próxima visita para la que se convocará oportunamente y ya, con posterioridad, mediante diligencia de 22 junio 2005 la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación de Tarragona notifica al recurrente la reanudación de las actuaciones inspectoras para el próximo 8 julio 2005.

La ambigüedad y confusión de las que hacen gala las actuaciones tributarias impugnadas no pueden perjudicar, en modo alguno, al contribuyente. En primer lugar, no se observa que hubo una comunicación de inicio de las actuaciones en fecha 2 diciembre 2004 (sino que, como ha quedado expresado, la misma se demoró hasta el 18 febrero 2005); en segundo lugar, las actuaciones tributarias hablan indistintamente de procedimiento de gestión y de procedimiento de inspección; ya por último, no cabe admitir desde un punto de vista estrictamente formal y jurídico que inicialmente se produjeran unas actuaciones de gestión tributaria, ni que finalizarán expresamente las mismas y que con posterioridad se iniciaron también formalmente unas actuaciones de inspección. Como hemos expresado, ni se justifica ni resultan claras dichas circunstancias a partir del expediente administrativo; por lo demás resulta extraño que se reanudenunas actuaciones de inspección, según se comunica al recurrente el 22 junio 2005 cuando, según la propia tesis del TEARC las mismas nunca se habían iniciado, toda vez que lo que se había seguido (siempre según el TEARC) era un procedimiento de gestión tributaria.

Ante este escenario, este Tribunal entiende que debe admitirse la existencia de un único procedimiento, de inspección, desde el 2 diciembre 2004. Por lo demás, no se observa que el conjunto de irregularidades anteriormente expresado generase una indefensión en el recurrente sin que, por consiguiente, deba traducirse en una nulidad radical del procedimiento. En efecto, la razón principal reside en que, atendiendo a la naturaleza y contenido de las actuaciones tributarias llevadas a cabo por la Administración, las mismas debían de inscribirse desde el principio en un procedimiento de inspección, en cuyo ámbito precisamente se inscribe la liquidación girada a la parte recurrente

En este sentido, quedan huérfanos de razón los alegatos de la demanda sobre la nulidad del acuerdo del Inspector Regional Adjunto, Jefe de la Dependencia Regional de Inspección por el que cesa en su competencia a un órgano de la Dependencia de Gestión Tributaria (unidad de módulos) y la asume para la Dependencia Regional de Inspección asignando un actuario adscrito a la misma.

Según la demanda, con dicho acto, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección avoca un procedimiento de la Dependencia de Gestión Tributaria sobre la que no tiene competencia ni material ni funcional. En definitiva, entiende el recurrente que la unidad de módulos está bajo la competencia funcional y orgánica del Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria, por lo que Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección no puede avocar para si un procedimiento establecido inicialmente como de gestión tributaria.

Pues bien, compartimos con el TEARC la conclusión de que, en el presente asunto, los órganos de la inspección eran competentes para girar la liquidación impugnada por el recurrente, de acuerdo a la siguiente argumentación contenida en la propia resolución impugnada:

'En primer lugar, respecto de la alegada incompetencia material de la Dependencia Regional de Inspección, en orden a practicar la regularización ahora discutida debe señalarse que el artículo 2 del Reglamento de inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, atribuye a la Inspección de los Tributos las siguientes funciones:

a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración y su consiguiente atribución al sujeto pasivo u obligado tributario.

b) La integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación o estimación y la comprobación de las declaraciones y declaraciones-liquidaciones para determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, estableciendo el importe de las deudas tributarias correspondientes.

c) Comprobar la exactitud de las deudas tributarias ingresadas en virtud de declaraciones-documentos de ingreso.

d) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

e) Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración Tributaria, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.

f) La comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible.

g) Verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales, principalmente los relacionados con el tráfico exterior de mercancías.

h) La información a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios sobre las normas fiscales y acerca del alcance de las obligaciones y derechos que de las mismas se deriven.

i) El asesoramiento e informe a los órganos de la Hacienda Pública en cuanto afecte a los derechos y obligaciones de ésta, sin perjuicio de las competencias propias de otros órganos.

j) Cuantas otras funciones se le encomienden por los órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda.

De ello se deduce con claridad la competencia de la Dependencia de Inspección para la realización de actuaciones de comprobación e investigación como las aquí impugnadas.

Por otra parte, y en segundo lugar, la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en su apartado uno, relativo a los Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, menciona expresamente a la Dependencia Regional de Inspección, al indicar:

'1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

...

b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

1.º Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

2.º Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior. '

El apartado Cinco de la aludida resolución, en cuanto a los Servicios de Inspección de las Delegaciones Especiales de la Agencia establece el ámbito de actuación de las Dependencias Regionales de Inspección y, en consecuencia de las unidades integradas en las mismas. Dicho ámbito de actuación viene definido, en cuanto a actuaciones de carácter general de la siguiente forma:

'2.1. Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.

Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia,sobre los que la Oficina Nacional de Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:

Resulta patente, por tanto, la adecuación a derecho, desde el punto de vista competencial de las actuaciones.

Finalmente, debe señalarse que la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria en relación a las Unidades de Módulos dice: '4. Las Unidades de Módulos ejercerán las funciones de órgano de inspección de acuerdo con el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y demás normas de desarrollo, a los efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades económicas sujetas a regímenes de estimación objetiva, así como las de aquellos contribuyentes incluidos en su ámbito de aplicación y que renunciaron a la misma. También en relación con estos mismos contribuyentes, ejercerán las funciones de gestión tributaria necesarias para controlar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.', de lo que se deduce que las actuaciones de la Unidad de Módulos se limitan a revisar e inspeccionar el Régimen en Estimación Objetiva. La apreciación por estas unidades de motivos de exclusión a dicho régimen, no impide la práctica de las correspondientes liquidaciones provisionales por parte de las mismas. No obstante, en el caso de estimar que las actuaciones requieren de unas comprobaciones que exceden de su marco competencial, procede, como así se ha realizado, su remisión a los órganos competentes de la Inspección a los efectos oportunos, por lo que tampoco en este extremo se aprecia irregularidad alguna. '

No compartimos, en cambio, dada la existencia de un procedimiento único, una eventual bifurcación del procedimiento, en el sentido de entenderse iniciado en la vía de gestión y culminado en la vía de inspección.

En cualquier caso, conviene añadir que, la averiguación de la verdadera naturaleza y contenido de los trabajos de construcción en diferentes viviendas unifamiliares realizados por el recurrente, las cantidades facturadas por el mismo por dichos servicios, la determinación de las empresas que contrataron con aquel y, finalmente, la calificación jurídica de los distintos contratos y obras, requiere, a juicio de este Tribunal, de un conocimiento más profundo de la actividad desarrollada por el recurrente, del que se puede obtener a través de los órganos de gestión tributaria, por cuanto, dichas circunstancias van más allá de una corrobación de datos y requiere en el orden natural de los acontecimientos, una actuación inquisitiva - art. 140. d) de la LGT/1963 -, en el descubrimiento - art. 145.3 de la LGT/2003 - de tales hechos eventualmente declarados de forma incorrecta, lo que excede del ámbito del procedimiento de gestión.

Resulta oportuno remitirnos a lo que señalamos en nuestra Sentencia 1311/2009, de 30 diciembre , en orden a que la doctrina jurisprudencial viene manteniendo, con carácter general, que la actividad de comprobación en el ámbito de las funciones atribuidas al Órgano de Gestión no puede alcanzar labores propias de la Inspección y sus liquidaciones revisten carácter provisional. En particular, las sentencias del Tribunal Supremo, de 24 de octubre de 1998 , 5 de abril de 2005 y 22 de mayo de 2007 sostienen que: 'Cuando la liquidación se practica a partir de los datos declarados y de la simple aplicación de normas jurídicas concluyentes, cabe la liquidación provisional por la Oficina Gestora. Cuando la liquidación es el resultado de una actuación inspectora o responde a datos obtenidos a través de una actividad investigadora de la Administración, el órgano competente para llevarla a cabo es la Inspección'.

En dicha Sentencia, tras examinar las competencias de la Inspección tributaria que se enumeran en el art. 140.1 de la Ley General Tributaria de 1963 en concordancia con el art. 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se apuntó no obstante que 'la duplicidad de los procedimientos seguidos por los órganos de gestión e inspección, en este caso, no vicia de nulidad la actuación inspectora, que se atuvo a las amplias facultades de investigación y comprobación que le venían atribuidas en los precitados artículos 140 de la Ley General Tributaria de 1963 y 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , con el fin de proceder a la definitiva y completa integración de la obligación tributaria, en cumplimiento asimismo de lo preceptuado por el art. 74 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ; lo que lleva a la conclusión de la corrección jurídica de la liquidación definitiva practicada tras las actuaciones inspectores de comprobación realizadas con posterioridad a la previa liquidación de carácter provisional llevada a cabo por los órganos de gestión.'

Señalábamos dicha Sentencia que

'Frente a lo expuesto, no resulta de aplicación en este caso el efecto preclusivo sobre lo ya comprobado que establece el artículo 140.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el procedimiento de gestión de comprobación limitada, en el sentido de que, una vez dictada resolución en dicho procedimiento, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución; y ello por cuanto se trata de una normativa que no resulta aplicable en este caso por razones de índole temporal, como se ha visto.'

En consecuencia, en el presente caso, las actuaciones que procedían desde un primer momento debían inscribirse en el ámbito del procedimiento de inspección y, dadas las circunstancias que rodean el asunto, en las que la Administración, incluso antes del 22 junio 2005 entiende que está interviniendo la Inspección de los tributos, debe considerarse que en el presente caso se produjo un único procedimiento iniciado el 2 diciembre 2004.

Por tanto, procede rechazar la argumentación de la nulidad del procedimiento desde la perspectiva planteada por el recurrente en su demanda, relativa a la incompetencia orgánica, funcional y territorial de la Inspección para llevar a efecto la regularización impugnada en el caso que nos ocupa.

No obstante, la existencia de un procedimiento único determina consecuencias importantes tanto en el ámbito de la caducidad como en el de la prescripción, tal y cómo se analizará al fundamento jurídico siguiente.

QUINTO.-Por lo que se refiere al alegato de la caducidad y a sus efectos, en especial la prescripción, la resolución impugnada aborda esta cuestión en su fundamento jurídico cuarto:

'1. -Por otro lado el reclamante alega la caducidad del procedimiento al sobrepasar los 12 meses de comprobación máxima establecida legalmente. En este sentido el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributariodel inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizaran en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultantede las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .'

Y el apartado dos del artículo 104 de la misma ley dice que:

'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto integro de la resolución.

Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Advertido lo anterior y de la documentación obrante en el expediente, concretamente en el acta de disconformidad, en la carátula se dice que ' 2.La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 22/06/2005 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: Esta fecha del 22 de junio de 2005 corresponde a la reanudación de las actuaciones inspectoras, comunicadas por esta Dependencia de Inspección. Con carácter previo, por la Unidad de Módulos de la Dependencia de Gestión de esta Delegación se iniciaron las actuaciones mediante comunicación notificada el 18 de febrero 2005.'.

Por lo tanto, el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar mediante la correspondiente notificación de comunicación de inicio de 18 de febrero de 2005 y teniendo en cuenta que han existido 56 días de dilaciones imputables al contribuyente, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluía el 15 de abril de 2006. Dado que el acuerdo de liquidación fue notificado con anterioridad a esa fecha, el 3 de abril de 2006 resulta que no ha trascurrido el plazo de doce meses aludido anteriormente. Consecuentemente procede rechazar las alegaciones vertidas por el reclamante también en este sentido.'

La apreciación no puede ser compartida por la Sala, conforme a lo que se ha expresado en fundamentos jurídicos anteriores.

En efecto, si partimos de la consideración de un procedimiento único, debemos entender que el mismo se inició en el momento en el que el actuario se personó en el domicilio del recurrente en fecha 2 diciembre 2004. Las consideraciones plasmadas en la resolución impugnada parecen obviar la existencia de actuaciones anteriores al 18 febrero 2005.

Pues bien, si el procedimiento se inició el 2 diciembre 2004, aplicando los razonamientos contenidos en la resolución del TEARC y aun considerando que fuera posible imputar 56 días de dilaciones al recurrente, el plazo máximo de las actuaciones inspectoras debería concluir en fecha 27 de febrero de 2005 (es decir, 12 meses computados desde el 2 diciembre 2004 más los 56 días de dilaciones imputables al contribuyente).

Consecuentemente, debe proclamarse la caducidad del procedimiento inspector.

Por lo que se refiere a los efectos de la superación del plazo máximo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998 , hemos señalado en numerosas sentencias que son los previstos en la normativa tributaria («En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria» Disposición Adicional 5ª.1 de la Ley 30/1992 ); que la Ley 1/1998 al introducir un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (ni luego la Ley 58/2003 al regular dicho plazo), no anudó a su incumplimiento la caducidad o perención del procedimiento; que la vulneración de dicho plazo máximo no es causa de nulidad de pleno derecho, ni siquiera de anulabilidad («La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo» art. 63.3 Ley 30/1992 ), y que el único efecto de la infracción de dicho plazo es el previsto en el apartado 3 del art. 29 de la propia Ley 1/1998 , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y en el art. 105.2 de la Ley 230/1963 («La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja»).

En tal sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de febrero de 2011 (rec. 384/2007 ), con cita de otras anteriores, razona lo siguiente:

«En cualquier caso, no debe en modo alguno obviarse que tanto para el supuesto del presente recurso, el argüido incumplimiento del plazo de seis meses establecido por el artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , como límite máximo de duración del procedimiento de gestión tributaria, como el del plazo contemplado por el artículo 29 del mismo texto legal para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, como, finalmente, el del previsto en el artículo 60.4 RGIT , las consecuencias derivadas de dichos incumplimientos son análogos, descartándose en todos ellos el efecto de la caducidad.

A este respecto, esta Sala, en Sentencia de 10 de diciembre de 2009, resolviendo un recurso de casación para la unificación de doctrina (rec. 236/2008 ) análogo al que ahora nos ocupa, señalaba lo siguiente:

'(...)Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

'En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador».

Pues bien, caducado el procedimiento, la consecuencia inmediata que debe reconocerse es la de que todas las actuaciones realizadas a lo largo del mismo no han producido el efecto de interrumpir la prescripción. Consecuentemente, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 3 de abril de 2006, debe entenderse que dicha notificación constituyó el primer acto válido de interrupción de la prescripción que se encontraba ganando el recurrente.

Por tanto, retrotrayéndonos 4 años atrás (es decir, a fecha 3 de abril 2002) resulta evidente que había prescrito el derecho a liquidar de la Administración con relación a todo el ejercicio 2001.

En cambio, no se produjo prescripción con relación a la liquidación de los trimestres correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003.

SEXTO.-Desde la perspectiva de fondo, la demanda no logra desvirtuar los razonamientos contenidos en la resolución impugnada, toda vez que estando dado de alta el recurrente en el epígrafe 501.3 del IAE 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general', dicho epígrafe no correspondía a la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 Pts. (36.060,73€), ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados.

De ser así, es decir, cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, la nota del epígrafe 501.3 del IAE, recogida en el RDL 1175/1990, de 28 de septiembre señala que tributará por el epígrafe 501.1 del IAE.

Asimismo, el contribuyente tributó, en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicando el Régimen Especial Simplificado, al entender que lo permitía la actividad clasificada en el epígrafe 501.3. Sin embargo, en la medida que no resultaba aplicable este último epígrafe y si el epígrafe 501.1 del IAE, no era posible tributar por el régimen especial simplificado de IVA

Específicamente, no se han desvirtuado las siguientes apreciaciones de la resolución objeto del recurso:

'En el presente caso, de la documentación aportada por el obligado tributario se desprende en primer lugar que las obras realizadas durante los años 2001 a 2003 fueron ejecutadas en diversas obras y facturadas a diferentes sociedades, siendo su principal cliente PROMO F-3 SL. Del estudio de las facturas emitidas se observa que en los años 2001 y 2003 su único cliente es la sociedad PROMO F-3 SL y en el periodo 2002 el importe facturado a dicha sociedad fue del 85% de su facturación total. En el año 2002 se emiten 23 facturas, de las cuales 18 bajo el mismo concepto, corresponde a trabajos realizados en C/ DIRECCION000 NUM002 URBANIZACIÓN000 -El Vendrell, emitidas todas ellas en fechas muy próximas, dentro un mismo mes y por el mismo importe, como son las facturas números 1 a 5, siendo el importe total por este concepto de 175.741,17 €. Así mismo en el 2003 se emiten 10 facturas, de las cuales, siete corresponden a la obra realizada en DIRECCION000 NUM003 , URBANIZACIÓN000 -El Vendrell, arrojando un total de 168.000,00 €.

Por tanto, cabe señalar la continuidad de las fechas en la ejecución de las diferentes obras facturadas en una misma dirección, así como la repetición de los importes de las facturas lo que lleva a pensar a esta Instancia que se trata de una misma obra, de acuerdo con el lugar de realización de la misma, en la que se ha fragmentado los importes con el fin de no sobrepasar el mencionado límite.

En consecuencia este Tribunal entiende que la emisión de diferentes facturas en fechas muy próximas a un mismo cliente, por el mismo concepto y cuantías y cuyos importes individualmente no superan los límites señalados, tienen como único objetivo el poder beneficiarse de la tributación por módulos, ya que sumadas dichas cantidades implicaría la exclusión de dicho régimen y en consecuencia la obligación de tributar por el Régimen de Estimación Directa del IRPF y General del IVA.

En este sentido, y no habiendo aportado el reclamante más pruebas a este Tribunal que las ya analizadas por la Inspección, quien requirió, en el momento oportuno al obligado tributario la documentación necesaria al objeto de acreditar y concretar los trabajos señalados en las facturas emitidas, a la vista de la documentación obrante en el expediente y teniendo en cuenta lo señalado por la Dirección General de Tributos en la resolución de fecha 28 de Julio de 2003, '...en el supuesto que se realizaran diferentes obras para un mismo cliente, la delimitación de las mismas así como su calificación como obras independientes o no, será una cuestión de hecho que deberá de valorar el órgano de comprobación de la Administración Tributaria a la vista de los medios de prueba aportados...', este Tribunal interpreta en el presente caso, que las obras que el hoy reclamante realizó para la empresa PROMO F-3 SL desde octubre de 2000 hasta diciembre de 2003, concretamente las realizadas en c/ DIRECCION001 NUM004 (55.894,13 €), en DIRECCION000 NUM003 URBANIZACIÓN000 (168.000,00 €), en DIRECCION000 NUM002 URBANIZACIÓN000 (175.741,17 €), en c/ PLAZA000 NUM004 URBANIZACIÓN001 (78.434,42 €) y la DIRECCION002 nº NUM005 URBANIZACIÓN002 (104.588,13 €), todas ellas en el Vendrell, deben de considerarse como 6 obras únicas y no obras independientes como pretende el contribuyente.

Por último decir que este Tribunal entiende que en todos los ejercicios comprobados, 2001 a 2003, quedan probados que se producen los hechos determinantes que implican la exclusión del Régimen de Estimación Objetiva por IRPF y Simplificado por IVA, por lo que debe tributarse por el régimen de Estimación Directa y por el General de IVA tal y como ha interpretado la Inspección y todo ello conforme a la Resolución del TEAC número NUM006 en Unificación de Criterio donde se dice que 'La exclusión de la estimación objetiva en la actividad empresarial de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general (501.3 del IAE) por haber efectuado obras superiores a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), como consecuencia de que el epígrafe 501.3 del IAE, en una nota adicional, establece dicho límite y añade que cuando se ejecute alguna obra en la que se rebase el límite se tributará por el epígrafe 501.1 (Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones) supone pasar a tributar en el citado epígrafe 501.1 del IAE, que se encuentra excluido del régimen de estimación objetiva, en el ejercicio en el que se supere el citado límite y no en el siguiente.'

Del mismo modo en cuanto a la alegación atinente a que los efectos de la estimación directa sólo deben afectar a la nueva actividad iniciada y por tanto, sería correcta la parte de estimación objetiva del resto de trabajos de albañilería en construcciones que no supere el límite de 36.060,73 €, lo cierto es que la totalidad de las obras comprobadas por la Inspección exceden del citado límite no habiendo aportado documentación probatoria alguna sobre la existencia de obras de presupuesto inferior, que según sus afirmaciones alcanzarían un 50% lo cual resulta del todo imposible dado el volumen de operaciones realizado y el importe de las obras de presupuesto superior a 36.060,73 € comprobadas por la Inspección.

Procede en consecuencia, desestimar el acto impugnado y confirmar la regularización hecha por la Inspección.'

Entiende la Sala que estamos ante apreciaciones jurídicas que en modo alguno han sido desvirtuadas. Desde la perspectiva de los hechos, las extensas alegaciones al respecto contenidas en la demanda tampoco pueden avalar la pretensión de nulidad esgrimida al no haber venido acompañadas de una prueba susceptible de modificar parámetros tales como el de los clientes con los que contrató, facturas expedidas y sus cuantías, naturaleza de los servicios prestados por el recurrente...etc.

Tampoco puede prosperar el alegato relativo a que los efectos de la exclusión del epígrafe 501.3 del IAE, 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general'deben producirse en el ejercicio siguiente. En este caso no hubo, efectivamente, un cambio de actividad del recurrente, sino que el mismo partió en sus autoliquidaciones de una inadecuada calificación de IAE en los ejercicios inspeccionados. Producida la regularización, el contribuyente debe asumir las consecuencias del correcto encuadramiento en el IAE en el ejercicio de que se trate.

SEPTIMO.-Por lo que se refiere a la sanción, cabe significar que la procedencia de la liquidación (excepto, claro está, en el ejercicio prescrito, 2001) e incluso la tipificación como infracción de la conducta del recurrente, son circunstancias que no determinan automáticamente su sancionabilidad pues, como hemos destacado en numerosas Sentencias, y como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra Sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que hemos concluido que el principio de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la Constitución ) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En efecto, como hemos repetido en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003: «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

Sin perder de vista lo expresado, debemos acudir a la manera en que la resolución del TEARC argumenta la procedencia de la sanción:

'...La liquidación de la que deriva la sanción impuesta tienen su origen en las modificaciones efectuadas a la hora de calcular el rendimiento neto de la actividad empresarial. Como ya se ha dicho, el contribuyente determinó el rendimiento neto de su actividad empresarial aplicando el Régimen Especial Simplificado para IVA, mientras que la Inspección después de analizar las facturas expedidas así como la normativa aplicable del IAE, concluyó que el obligado tributario efectuó en los años 2001 a 2003 obras por importe superior a 6.000.000 Pts (36.060,73 €), IVA excluido, por lo que la actividad realizada debió encuadrarse en el epígrafe 501.1, determinando la base imponible del IVA en Régimen de Estimación Directa conforme a lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Llegados a este punto y teniendo en cuenta lo expuesto en los fundamentos anteriores, este Tribunal considera que la normativa era clara a la hora de señalar cómo tenían que tributar los empresarios de la construcción que realizasen obras con presupuestos superiores a los 6.000.000 Pts (36.060,73€), normativa que debía conocer el contribuyente. De hecho la emisión de facturas por importe sistemáticamente inferior al límite expuesto, inclusive, la emisión de facturas en fechas muy próximas dentro del mismo mes respecto a una misma obra, con la misma descripción e importe, denota una conducta intencional dirigida a evitar la exclusión del Régimen de tributación por Estimación Objetiva por módulos y Simplificado de IVA, mucho más favorable que el derivado del Régimen de Estimación Directa del IRPF y General del IVA, por lo que esta Instancia considera que en la conducta del sujeto pasivo se aprecia una conducta culpable. En consecuencia, la conducta del contribuyente debe calificarse incursa en culpabilidad, procediendo confirmar la sanción impuesta, considerando tanto la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, como la vigente LGT 58/2003, de 17 de diciembre.'

Pues bien, anulada la liquidación correspondiente al ejercicio 2001, ha de anularse también la sanción relativa a dicho ejercicio.

Entendemos que no resulta procedente la aplicación de sanción con relación a los ejercicios 2002 y 2003 atendiendo a los razonamientos contenidos en la propia demanda relativos a la dificultad de concretar el concepto de obra, o a la posibilidad de que pudieran existir distintas obras para un mismo cliente (aunque no fuera el caso) y, en definitiva, teniendo en consideración que el recurrente realizó los trabajos puntuales encomendados por la dirección de obra, obra sometida, además a entregas sucesivas .

Consecuentemente, la indefinición del sustrato fáctico que dio origen a las actuaciones tributarias impugnadas, si bien no puede enervar la liquidación, permite, no obstante, entender que el recurrente se acogió a una interpretación razonable en el sentido de entender procedente el epígrafe 501.3 del IAE y, por extensión, el régimen especial simplificado del IVA.

ÚLTIMO.-Procederá, por tanto, la estimación en parte del recurso contencioso y administrativo, en los términos que se expresarán en la parte dispositiva de la presente resolución; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo número 932/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litisque se anula por lo que se refiere a la liquidación del ejercicio 2001, al haber prescripto el derecho a liquidar de la Administración, así como con relación a todas las sanciones impuestas; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.