Sentencia Administrativo Nº 286/2011, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16118/2009 de 24 de Marzo de 2011

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00286/2011

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

RECURSO NÚMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0016118/2009

RECURRENTE: Armando

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

A CORUÑA, veinticuatro de Marzo de dos mil once.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 0016118/2009, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Armando , representado por el procurador D. DOMINGO RODRIGUEZ SIABA, dirigido por el letrado D. JORGE VIDAL FERNANDEZ, contra ACUERDO DE 12-

03-09 QUE ESTIMA EN PARTE RECLAMACIONES CONTRA OTROS DE AGENCIA ESTATAL ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN GALICIA SOBRE LIQUIDACIONES POR IMPUESTO RENTA PERSONAS FISICAS, EJERC. 2002,03 Y 04. REC. 15/70, 71, 73, 74/08. Es parte la Administración demandada el/la TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo 221.473,49 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 12 de marzo de 2009 en la reclamación nº NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas por don Armando contra acuerdos de la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT por los que se desestiman los recurso de reposición interpuestos contra acuerdos de liquidación derivados de actas de disconformidad incoadas por el irpf, ejercicios 2002,2003 y 2004

Se alega, como primer motivo de impugnación, la improcedencia de la aplicación del sistema de estimación indirecta de bases imponibles por entender la demandante que la falta de singularización de las ventas en la facturas podrían, a lo sumo, constituir una irregularidad formal pero no desvirtúan la contabilidad.

En concreto se aduce que el sujeto pasivo no ha incumplido "sustancialmente" sus obligaciones contables y que el carácter subsidiario de la estimación indirecta que proclama el art 50.4 de la LGT exige, para su aplicación, que concurra alguno de los requisitos establecidos en el art. 53 .de la misma norma

Del mismo modo se alega la falta de motivación suficiente del cálculo realizado por la administración por falta de justificación de la aplicación de signos, índices o módulos aplicables a los contribuyentes en la estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La cuestión aquí planteada ya ha sido abordada por la sala, entre otras, en la sentencia n171/09 de 4.03.09 en sede del procedimiento ordinario 15400/09 .

Decíamos allí, en un caso análogo al aquí planteado:

CUARTO.- El siguiente motivo de recurso se refiere a la improcedencia de determinación de la base por el sistema de estimación indirecta, que la demandante discute tanto en cuanto a su aplicación como a las conclusiones obtenidas. En el primer caso, negando la concurrencia de graves anomalías en la contabilidad y la falta de aportación de Libros y, en el segundo, por desconocer los parámetros utilizados en relación con los sectores geográficos, de mercado o períodos temporales.

Sobre este sistema de determinación de la base ya hemos señalado en otras ocasiones, ( Sentencia 53/2008, de 16 de febrero, entre otras, que « Esta Sala ya tiene declarado que de los tres regímenes de determinación de la base que establece el artículo 47 LGT [Se refiere a la Ley General Tributaria de 1963 , que es también la aplicable al presente caso] , en la redacción antes citada (estimación directa, estimación objetiva singular y estimación indirecta), ésta última es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del artículo 50, de la LGT , al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta" .

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el artículo 64.1, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aplicable al presente caso, también resaltó dicho carácter subsidiario, recogiendo el apartado 2 de dicho artículo, como incumplimiento sustancial de obligaciones contables: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación"; y, "e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2º del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta".

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

De lo expuesto, se deduce que las características del régimen de estimación indirecta se circunscriben, en primer lugar, a que es de aplicación subsidiaria a los otros dos sistemas (estimación directa y estimación objetiva), utilizándose en las hipótesis tasadas en las que se permite; en segundo lugar, que no se basa en datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que se puedan usar los que resulten disponibles; y en tercer lugar, que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) falta de presentación de declaraciones,

b) resistencia u obstrucción a la actuación inspectora, dada la incomparecencia reiterada del obligado tributario, tanto en la fase de inicio como de desarrollo de las actuaciones y la negativa de sus representantes a suscribir las diligencias y,

c) el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, al no aportar a la Inspección ni los libros contables, ni las facturas, justificantes, etc., de la actividad.

A la vista de estos presupuestos legitimadores del régimen de estimación indirecta, se observa que tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. En cualquier caso, el incumplimiento formal en sí mismo no es fundamento suficiente para la aplicación del régimen discutido, sino que es necesario que con tal incumplimiento no liquidase con arreglo a los métodos previstos por la ley del tributo. Así, lo relevante para la aplicación del régimen de estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación del tributo.

En definitiva, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 50 de la LGT la aplicación del régimen de estimación indirecta exige dos presupuestos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo no presentando sus declaraciones tributarias o incumpliendo sustancialmente sus obligaciones contables y, de otro, que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder a la estimación de los bienes por el sistema directo.

En evitación de una posible arbitrariedad o de la excesiva discrecionalidad en la aplicación del régimen, se exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de la aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los mismos».

En el caso que nos ocupa, la imposibilidad objetiva de probar datos o elementos necesarios para la liquidación del tributo se pone de manifiesto en relación con las actividades de venta de combustible y diferente régimen de contratación con las mercantiles "Repsol" y "Petrogal Española, S.A.", en relación con otras actividades accesorias en las dos gasolineras de que es titular y, si bien es cierto que no se constata por las inspectoras actuarias la falta de libros, sí se hace hincapié en el modo de efectuar los respectivos asientos, con imposibilidad de comprobar las operaciones registradas ante la falta de desglose individualizado, así como se subraya la falta de correspondencia entre los importes diarios conjuntos y los números de facturas a que corresponden, criterio general éste excluyente de la relación individualizada de operaciones que se extiende también a la confección de tickets globales sin concreción de las operaciones a que se refieren.

Recordemos a este respecto que la importancia esencial del Acta en la controversia sobre las liquidaciones y sanciones, citando una vez mas la STS de 27/10/01 (RJ 2002405) al indicar que: « . . . de una vez por todas, debe quedar claro que en el cuerpo del Acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal, etc., con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables al caso . . . con la propuesta de la correspondiente regularización tributaria, quedando relegado el Informe ampliatorio, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, no existiendo obviamente inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta, pero, insistimos, los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta de disconformidad, que es la que goza de la presunción de veracidad a que se refiere el artículo 145, apartado 3, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , no el Informe ampliatorio que esencialmente es un documento que no constata hechos, sino explicaciones y razonamientos jurídicos».

Así pues, a la hora de aplicar el régimen de estimación indirecta no estamos ante dos momentos distintos de la actividad inspectora en el que el primero (justificación de la procedencia de la aplicación de tal régimen) releva del segundo (constatación en el acta de los particulares descritos). Antes hemos indicado que no sólo autoriza tal régimen de determinación de la base el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, sino que tal incumplimiento sea, en definitiva, impeditivo de la actividad de inspección de la Administración, de cara a la regularización o sanción.

En el caso que nos ocupa estamos ante un sujeto pasivo que desarrolla diversas actividades que se incluyen bajo distintos epígrafes del impuesto de actividades económicas

A la vista del expediente administrativo se constata que el demandante desempeña tres tipos de actividades diferenciadas, a saber:

Prestaciones correspondientes a lasa actividades de veterinaria.

Comercio menor de alimentos y bebidas

Comercio menor de menaje, ferretería, adorno regalo o reclamo, siéndoles aplicable a las actividades de comerico menor el recargo de equivalencia.

En el caso que nos ocupa, atendiendo al epígrafe en el que se halla matriculado el sujeto pasivo - epígrafe 013 "veterinarios"- y, a la vista de las facturas emitidas, la inspección distingue cuatro grandes grupos, a saber:

1) las facturas correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

2) las facturas que se pueden considerar (y así las ha desglosado el obligado tributario) correspondientes a la adquisición de bienes destinados a la prevención, diagnóstico y tratamiento de enfermedades de los animales; 3) las facturas correspondientes a la adquisición de bienes relacionados con la alimentación animal;

y 4) las facturas correspondientes a adquisiciones de bienes diversos (correas, arneses, jaulas, peines y cepillos para animales, etc.).

Como quiera que estas últimas facturas corresponden a conceptos desvinculados de forma clara de la actividad de veterinario y con el comercio menor de alimentación se colige el recurrente realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a tres sectores diferenciados de actividad: 1) prestaciones correspondientes a las actividades de veterinario (Epígrafe 013),

2) Comercio menor de alimentos y bebidas en establecimientos con vendedor (Epígrafe 647.1) y

3) comercio menor de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (Epígrafe 653.3), siéndoles aplicable a las actividades de comercio menor el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por otra parte, habida cuenta de que realiza tres actividades diferenciadas declarando sólo una procede imputar a ésta las compras y ventas realizadas.

En relación con la actividad de veterinaria señala el actuario que, examinados los ingresos de explotación y comparados los consumos (cantidad y coste) se llega a la conclusión de que no existe coherencia entre los mismos.

Así, a la vista de las facturas emitidas- a entender de la inspección- no se delimita de forma precisa las prestaciones que realiza el recurrente ni se detallan los productos concretos y las unidades dentro de los concepto que se denominan como consulta, consulta y medicación, vacunas, cirugía, revisión y otros, concepto, este último, en el que se incluye la mayor parte de la facturación correspondiente.

Partiendo de la práctica usual llevada a cabo por el demandante y consistente en añadir a las facturas preimpresas aquellas prestaciones adicionales que engrosan aquéllas la inspección procede a hacer una comparativa entre los conceptos facturados y el número de unidades adquiridas de dichos productos observando una clara discordancia a la que se añade el hecho de que el obligado tributario no lleva inventarios de existencias, llegando a la conclusión el actuario de la imposibilidad de determinar las bases imponibles por el sistema de estimación directa.

Todo ello, en definitiva, si bien pone de manifiesto un modo incorrecto de la contabilización de operaciones, sin embargo, no establece de modo indiscutible la improcedencia de aplicar los otros modos de estimación de las bases, pues no todo incumplimiento de obligaciones formales lleva inevitablemente a la aplicación del subsidiario indirecto, sino aquéllas que ponen de manifiesto la imposibilidad antes indicada, si se compara el resultado obtenido mediante uno y otro sistema. De este modo, la dificultad del establecimiento de la base no puede convertirse en imposibilidad máxime si, como se dijo y a tenor de lo que consta en el Acta, la propuesta de regularización que la misma contiene se sustenta esencialmente en Libros y documentos que la propia inspeccionada puso a disposición de la Inspección. Añadidamente, la documentación que conforma el expediente administrativo debe ser el soporte de las conclusiones de la actividad inspectora, para permitir el debate controversia sobre ellas y, en su caso, la actividad probatoria pertinente, sin que pueda desplazarse al Tribunal tal prospección a partir de la documentación aportada lo que implicaría, aún en el caso de que se estimase procesalmente posible tal criterio, una conclusión completamente al margen de la intervención de las partes incompatible con el artículo 24.1 CE .

En consecuencia, procede la estimación del recurso también en relación con la aplicación del régimen de estimación indirecta en la determinación de la base, lo que conlleva la anulación de las liquidaciones discutidas.

SEGUNDO.- No procede la imposición de las costas en el presente procedimiento al no apreciarse temeridad o mala fe conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la Ley 29/1998 de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa

Fallo

Que estimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de don Armando contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 12 de marzo de 2009 en la reclamación nº NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas por contra acuerdos de la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT por los que se desestiman los recurso de reposición interpuestos contra acuerdos de liquidación derivados de actas de disconformidad incoadas por el IRPF , ejercicios 2002,2003 y 2004

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firme y que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Ley establecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres meses siguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veinticuatro de Marzo de dos mil once.