Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2866/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 862/2021 de 21 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO SALA TSJ 862/2021 - Sección 397/2021G

Partes: José C/ T.E.A.R.

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 2866

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de julio de dosmilveintidos

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso ordinario Sala TSJ 862/2021 - recurso Sección 397/2021 G interpuesto por D. José, representado por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, contra T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso.

El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. José, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 12 de noviembre de 2020, dictada en la reclamación núm. NUM000 y acumuladas, contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección en Barcelona, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 2014.

Cabe reseñar que se siguen esta Sala los recursos promovidos a instancias de D. José, con número de Sección 90/2021 correspondiente al IRPF de 2009-2012 y 2013 y número 397/2021, correspondiente al IRPF de 2014. Ambos recursos han sido señalados para su deliberación y votación del fallo el mismo día y la Sala los ha delibrado de forma conjunta.

SEGUNDO: Sobre la regularización practicada.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, en el marco del procedimiento inspector. El obligado no había presentado su autoliquidación del IRPF 2014 habiendo alegado que era residente fiscal en Estados Unidos. La regularización practicada deriva de la constatación de la residencia fiscal en España por tener ahí el principal centro de intereses económicos, con tributación por su renta mundial, principalmente de la imputación al obligado de las rentas procedentes de la entidad Pórtico de Mar SA, considerando simulada la presencia de la entidad vinculada Marketlink Partners SL en el cobro de las prestaciones (rendimientos netos de 65.948,83 euros en 2014), habiendo sido utilizada dicha entidad para hacer constar a su nombre los ingresos para la aplicación de un tipo de gravamen inferior y la deducción de importantes partidas de gastos particulares. Como causas cuantitativamente menores, aparte de las restantes rentas obtenidas en España y en EEUU y no declaradas, fue regularizada la cesión a favor del obligado de una vivienda en la CALLE000 NUM001 de Púbol (Girona), valorada en un informe pericial en 28.992,00 euros; y como operaciones vinculadas con Marketlink Partners SL la cesión del uso de un inmueble por el obligado a tal entidad (calle Freixa nº 34 bajos de Barcelona) y los servicios de consultoría y enseñanza prestados a la misma. La liquidación del I. Sociedades 2014 de la referida entidad vinculada (eliminando los ingresos de Pórtico de Mar SA, minorando gastos no deducibles y aumentando los gastos por el ajuste de operaciones vinculadas) no consta recurrida.

Trayendo causa de las liquidaciones dictadas, fueron incoados dos procedimientos sancionadores, que finalizaron mediante dos acuerdos por los que se le imponía una sanción de 45.503,66 euros (previa de 4.596,00 euros por el rendimiento obtenido por el uso de la casa en Girona y 40.907,66 euros el importe posterior por todos los ajustes sancionables descontando la previa) por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

TERCERO: Posición de la parte actora.

El demandante cuestiona exclusivamente la imputación de rentas procedentes de PÓRTICO DE MAR. A juicio del recurrente, no es posible declarar como simulados negocios jurídicos celebrados en los años 90, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003. A tal efecto, cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 30/9/2020, 22/10/2020 y 4/11/2020 de las que resulta que la fecha para determinar el régimen jurídico aplicable no es la de la actuación, sino la de los actos. La AEAT, no puede comprobar el negocio celebrado bajo la vigencia de la LGT de 1963. La doctrina del TS no cede por la reforma de la LGT por Ley 34/2015. No cabe retroactividad y recalificar un negocio que siguiendo la doctrina del TS no es recalificable, por lo que no se le pueden imputar las rentas procedentes de Pórtico del Mar.

Añade que si los servicios prestados por D. José fueron retribuidos mediante la entrega de un derecho de crédito en 1993, se debió tributar en el IRPF de ese ejercicio, que se encuentra prescrito. Se pretende hacer tributar en 2014 por las rentas percibidas en 1993. La regla de la imputación de rentas es la del devengo, no la de caja. La contraprestación es satisfecha mediante un derecho de crédito, no aplazada ni fraccionada.

Considera que no existe simulación en la cesión del crédito de D. José frente a Pórtico, realizado a Marketlink. Esta cesión se ha exteriorizado desde 1999 y consta documentada. La Inspección califica la cesión de los derechos a percibir determinadas cantidades por parte de D. José a la sociedad como un negocio jurídico simulado, en base a la prueba indiciaria.

La primera prueba indiciaria es la inexistencia de contrato de cesión. Debería haberse señalado que no existe contrato escrito, que en el presente supuesto fue celebrado de forma verbal, debiéndose recordar que el Código Civil otorga plena validez a los contratos formalizados verbalmente.

Asimismo, en el propio contrato de cesión de derechos celebrado entre PROYECTOS SORT y D. José se establecía que dichos derechos podían ser cedidos libremente por el Sr. José a una tercera persona.

En fecha 10/02/1999 se comunicó de forma escrita la cesión de derechos a favor de MARKETLINK & PARTNERS a PÓRTICO DE MAR, desplegando dicha cesión todos los efectos jurídicos que le son propios y además, todos los cobros han tributado en sede del Impuesto sobre Sociedades de MARKETLINK & PARTNERS.

La segunda prueba indiciaria es que dicha cesión se produjo de forma gratuita, lo que pone de manifiesto la inexistencia de causa alguna.

Una cosa es el correcto tratamiento contable y fiscal otorgado a la cesión y otra muy distinta que la inexistencia de contraprestación pueda ser motivo para calificar la cesión como simulada.

Así, D. José ostentó los derechos desde el 30/04/1993 hasta el 10/02/1999, esto es, durante casi 6 años., lo que se contradice con el hecho que dicha cesión fue efectuada con el único propósito de reducir la tributación del socio, toda vez que, de haber sido este el propósito, la cesión se hubiera efectuado directamente a la propia sociedad.

Por último, la tercera prueba indiciaria es que la sociedad no registró ningún activo intangible en el Balance.

De la discusión sobre el correcto o incorrecto tratamiento fiscal y contable de ningún modo puede inferirse que la cesión fue una mera simulación con el exclusivo objeto de rebajar la tributación global de la operación.

Aunque se admita la tesis de la Inspección, la tributación de la operación hubiese consistido en la generación de un incremento de patrimonio en el socio, que hubiera tributado al tipo del 18%, mientras que para la sociedad dicha cesión no debiera haber supuesto ninguna tributación (o una tributación mínima), toda vez que la percepción de rentas se hubiera visto compensada con la amortización del intangible que hubiera debido ser reconocido por la sociedad.

En cuanto a la sanción, mantiene que no existe culpabilidad por interpretación razonable de la norma, como resulta de la incertidumbre sobre la residencia en EEUU o en España. Además, se opone a la calificación de de muy grave pues no existe interposición de MARKETLINK. No se oculta la relación entre MARKETLINK y D. José, no existe la finalidad de ocultar su identidad. La interposición viene referida a los supuestos de testaferro y en este caso, consta que D. José es el dueño y administrador único de MARKETLINK. La Ley no habla de ocultación de la renta sino de la identidad.

CUARTO: Posición de la Administración demandada.

Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. No ha prescrito el derecho a comprobar ejercicios que pueden influir en la determinación de la base imponible de ejercicios no prescritos. El TS ha declarado reiteradamente que una cosa es el derecho a liquidar y otra a comprobar, incluso con anterioridad a la modificación de la LGT en 2015. Ha de estarse al artículo 66 bis LGT, y al artículo 115 al que se remite. No consta que se optase por el criterio del devengo ahora alegado, para sostener la imputación temporal a un ejercicio prescrito, sino al de operaciones a plazos o con precio aplazado, en que las rentas se imputan proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho.

Concurre la simulación apreciada por la AEAT y concluye que no cabe aducir interpretación razonable de la norma, cuando ni siquiera se cuestiona la residencia fiscal en España y la calificación de la infracción es correcta.

QUINTO: Sobre la potestad de la Administración de calificar los negocios jurídicos.

1.-La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, modificó entre otros preceptos, el artículo 66 bis, y los apartados 1 y 2 del artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que quedaron redactados del siguiente tenor:

'Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.'

Los apartados 1 y 2 del artículo 115, que quedan redactados de la siguiente forma:

'1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.'

De conformidad con la Disposición transitoria única, lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

2.-Las STS que cita el demandante fijan, efectivamente, como criterio interpretativo que " La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos."

No obstante, cabe poner de relieve que el interés casacional consistía en todas ellas en: " Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación que otorgaba a la Administración el artículo 115.1 de la LGT de 2003 , antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de leypor operaciones realizadas en periodos prescritos, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos."

Distinto de lo anterior, es el criterio interpretativo que ha fijado la misma Sección Segunda del Tribunal Supremo respecto a la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, consiste en determinar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 115.1 LGT en su redacción original,anterior a las modificación introducida por la Ley 34/2015, la potestad de comprobación e investigación de la Administración permitía afectar a la calificación de negocios jurídicos celebrados en periodos prescritos posteriores a la entrada en vigor de estos textos legales que pudiesen proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

Al respecto, las Sentencias de 1 de marzo de 2022 ( rec. 4304/2020), de 4 de marzo de 2022, ( dictadas en los rec. 2484/2020 y 6583/2019) entre muchas otras, sobre la cuestión de interés casacional objetivo, fija los criterios interpretativos, por remisión a la sentencia de esta misma Sección de 5 de febrero de 2015, (recurso de casación nº. 4075/2013).

En esta última el TS concluía que " el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ."

3.-En definitiva, habida cuenta los criterios que ha fijado el TS, referidos incluso a la previa modificación de la LGT por la Ley 34/2015, hemos de concluir que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, a las actuaciones inspectoras dirigidas a regularizar el IRPF del ejercicio ahora controvertido, actuaciones de comprobación e investigación, considerando que las rentas proceden de unos contratos de cesión simulados, celebrados en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en los ejercicios regularizados no prescritos.

A la vista de lo anterior y siguiendo la jurisprudencia citada, no cabe entender que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los periodos aquí cuestionados, con fundamento en que el ejercicio que debió regularizarse es el de 1993. La principal fuente de ingresos la constituye los rendimientos del trabajo obtenidos de la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL (esta sociedad a su vez percibe ingresos de la Sociedad PORTICO DE MAR), todo ello a consecuencia de los contratos de cesión de derechos de compensación económica, calificados como simulados por la Inspección, y que se perciben anualmente.

SEXTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SÉPTIMO:Sobre los indicios que han llevado a la Inspección a considerar que existe simulación.

1.-La resolución del TEARC se remite a lo resuelto en la reclamación referida al IRPF, ejercicios 2009-2013, que es el objeto del recurso número 90/2021 de los de esta Sección, a que nos hemos referido. Además, pone de relieve que la calificación de las rentas como derivadas de actividades económicas, ha sido confirmada en una resolución anterior, referida a la reclamación interpuesta por su socio D. Fidel. En este sentido, nuestra Sentencia 5042/2020, de 9 de diciembre desestima el recuro número 1258/2019 promovido por D. Fidel contra la regularización del ejercicio 2011.

Sentado lo anterior, en la sucesión de negocios jurídicos societarios que constata el acuerdo de liquidación, es de destacar la inmediata continuidad en el tiempo de cuatro hitos fundamentales: la adjudicación de la concesión para la rehabilitación y explotación de determinado inmueble en el puerto de esta ciudad a 'Pórtico de Mar', el 22 de febrero de 1990; la rúbrica de contrato de promesa de arrendamiento por aquélla en favor de 'Proyectos Sort', para la cesión en régimen de arrendamiento de una superficie de 2.500 m2, el 6 de marzo de 1990; la compra de 'Pórtico de Mar' por 'Sociedad General Inmobiliaria de España', el 17 de julio de 1991, inmediatamente seguida por la rescisión de aquella promesa de arrendamiento, acordándose el pago de una compensación; la cesión el 30 de abril de 1993 por parte de 'Proyectos Sort' (acreedora de la compensación acordada) a José y a Fidel del cincuenta por ciento de las sumas acordadas en concepto de aquella compensación.

Tal como dijimos en nuestra Sentencia 5042/2020, " En el peculiar supuesto sometido a esta Sala se nos hurtan (como a la recurrida en la vía administrativa) elementos ciertamente relevantes, y que sólo el actor conoce, entre los cuales la compensación a los tres socios restantes a la ampliación del capital social de 'Pórtico de Mar', que diluyó su participación social nada más consumado un negocio jurídico-público manifiestamente lucrativo, o la forma en que se instrumentó la adquisición de 'Pórtico de Mar' por 'Sociedad General Inmobiliaria de España', y la medida en que los rendimientos que nos ocupan pudieren guardar relación con ella. Costando sobremanera a esta Sala creer que la cesión, al cincuenta por ciento, de derechos de cobro de la supuesta compensación por rescisión de promesa de arriendo (ni siquiera de arriendo vigente y en parte ya consumado, en el sentido de iniciado en su normal lógica o dinámica económica) a José, para quien no se demuestra, conoce ni manifiesta, derecho alguno para exigirla, tuviere lugar, simplemente, a título de generosa gratitud, bono et amore, por servicios prestados en el pasado a una sociedad de la que, en la lógica de la demanda, no conservaba siquiera ya (tampoco el actor a la cesión) participación alguna.

En suma, quede esto claro al actor: no escapa, en modo alguno, a esta Sala que se omiten numerosísimos detalles de los sucesivos negocios celebrados (siempre alrededor de la lucrativa adjudicación de concesión para la rehabilitación y explotación de inmueble protegido en ubicación privilegiada, en todos los sentidos), lo que dificulta, hasta imposibilitarla, su comprensión, y la cabal del supuesto en su entera dimensión, para luego pretenderse alegremente que la recurrida (lo que, se verá, no aceptamos) yerra en la necesaria calificación por indicios del rendimiento que nos ocupa."

[...]

Lejos de lo mantenido por el recurrente, el cuadro indiciario en que se apoya la Inspección para calificar en derecho el rendimiento declarado es sólido, y de él difícilmente podía alcanzarse otra conclusión que la acogida por aquélla.

Así, en primer término, al margen de la inequívoca conducta del obligado tributario en la confección de sus autoliquidaciones, la emisión de facturas a 'Pórtico de Mar', allí donde el pago de la supuesta compensación o resarcimiento había de tener lugar, conforme a lo pactado, entre las dos sociedades, con independencia de que la pagadora satisfaciese, conocida la cesión, el importe debido al cesionario del derecho de cobro; en segundo lugar, la repercusión, en las facturas emitidas, de cuota de IVA; y en tercer lugar, la inexistencia de flujo dinerario entre las sociedades que alcanzaron el supuesto pacto resarcitorio. A todo ello podemos añadir una (nueva) llamativa circunstancia: que el obligado tributario, como se reconoce en el mismo escrito de demanda, no haya sido siquiera capaz de traer al expediente administrativo, ni en los presentes autos, el documento de cesión de derechos de cobro en su propio favor, que es precisamente el título en que pretende ampararse o justificarse la percepción del rendimiento declarado, y su naturaleza distinta del derivado de actividad económica.

El recurrente trata de refutar el cuadro indiciario apreciado, que apunta de modo serio y riguroso, en juicio inferencial ajustado a evidentes razones lógicas, cuestionando uno a uno y de forma aislada (lo que en sí encierra ejercicio falaz) aquellos indicios, para darles explicación separada a conveniencia."

[...]

Sostiene el actor que no cabe la que él califica de interpretación analógica, en la medida en que nada tiene que ver la cesión al socio único, decidida por sí y para sí, con la cesión a aquel José, de quien se dice 'generó la riqueza al poner en marcha todo el proyecto', de modo que 'su visión de futuro generó importantes beneficios al Sr. Fidel que de algún modo este quiso compartir y por ello, la sociedad de la que él era el único accionista decidió cederle al Sr. José del 50% de los derechos de cobro'. El generoso (por altruista, en la posición y supuesto actuar del recurrente) cuadro descrito por el actor en demanda no resiste la comparación con el lógico criterio administrativo, que, adverada la circunstancia de haberse decidido y celebrado la cesión de derechos de cobro, exactamente por mitades, entre ambas personas físicas, que compartieron la condición de socios de 'Pórtico de Mar', cuando ésta se adjudicó la concesión y prometió el arriendo (aquí representada, téngase esto bien presente, por el propio José, a quien después se cederá el derecho de cobro de la supuesta compensación por rescisión unilateral de una promesa de arriendo otorgada por sociedad por él representada), el mismo día (así se reconoce en demanda, vid. penúltimo párrafo de su folio segundo), y en atención a un mismo concepto o razón original (la que se presenta a este Tribunal, como a la Administración, en una versión evidentísimamente incompleta, en la ensalada de negocios, adjudicaciones, concesiones, promesas, rescisiones y compensaciones variadas descritas), alcanza la conclusión de poder y haber de dispensarse una misma calificación jurídico tributaria a ambos rendimientos, descartando así, en todo caso, por lo que aquí importa, la de rendimientos del capital mobiliario, para el repetido José, como para el actor."

2.-La Inspección considera que existe simulación en los siguientes contratos:

- Contrato de establecimiento de derechos de compensación económica fijados entre PÓRTICO DE MAR SA y PROYECTOS SORT SL de fecha 17 de julio de 1991.

- Contrato de cesión de derechos de compensación económica entre PROYECTO SORT SL y Don. José de fecha 30 de abril de 1993.

- Cesión de tales derechos entre Don José y MARKETLINK & PARTNERS SL.

Respecto a los ingresos obtenidos por la sociedad MARKETLINK & PARTNERS correspondientes a los derechos económicos satisfechos por PÓRTICO DE MAR SA, la Inspección considera que los mismos corresponden al Sr. José administrador y socio único de la sociedad durante los ejercicios objeto de comprobación, el cual utiliza a la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL como sociedad interpuesta.

A tal efecto, el acuerdo de liquidación efectúa las siguientes consideraciones:

- En cuanto a la naturaleza jurídica de los referidos derechos económicos, la Inspección considera:

A efectos de comprobar la correcta calificación de tales rentas, debe recordarse por un lado el origen o causa manifestada por el propio Don José en contestación a los requerimientos de información efectuados y por otro lado, analizar la documentación obtenida por la Inspección y que ha sido debidamente incorporada al presente procedimiento. De esta forma, las rentas objeto de análisis tienen el siguiente origen:

a) En fecha 22/02/1990 PUERTO AUTONOMO DE BARCELONA, SA adjudicó a PORTICO DE MAR, SA la concesión administrativa para la rehabilitación y explotación de un edificio sito en el Muelle del Depósito del Puerto de Barcelona.

b) Con fecha 06/03/1990, la sociedad PORTICO DE MAR, SA representada por su administrador único, José, suscribió un contrato de promesa de arrendamiento con la compañía PROYECTOS SORT, SL en virtud de la cual una vez que el edificio anteriormente indicado fuere rehabilitado, PORTICO DE MAR, SA arrendaría a PROYECTOS SORT, SL uno o varios locales con una superficie máxima de 2.500 m2 de superficie bruta alquilable a razón de 1.000 ptas./m2/mes, durante la vigencia de la concesión administrativa, precio que se actualizaría con el incremento del IPC.

c) El 17/07/1991 los accionistas de PORTICO DE MAR, SA vendieron la totalidad de las acciones de la misma a SOCIEDAD GENERAL INMOBILIARIA DE ESPAÑA, SA, continuando PORTICO DE MAR, SA con los derechos y obligaciones derivados de la concesión administrativa.

d) Al adquirir SOCIEDAD GENERAL INMOBILIARIA DE ESPAÑA, SA el 100% de las acciones de PORTICO DE MAR, SA consideró preciso la resolución del citado contrato de promesa de arrendamiento, y con el fin de compensar económicamente a la sociedad titular de la promesa de arrendamiento o las personas físicas o jurídicas que la misma designe, convinieron establecer un pago compensatorio que sería satisfecho durante la vigencia de la concesión o de su prórroga a partir de 01/06/1992 por las cantidades pactadas a partir del primero de enero de 1997 hasta el final de la concesión o de su prórroga, en su caso un mínimo de 40.000.000 Ptas. o el 7,5% del total de los alquileres siendo pagadera la cantidad que resulte superior.

e) En el pacto tercero del citado convenio de 17/07/1991, se establece que la sociedad PROYECTOS SORT, SL, podrá ceder el derecho de percibir dichas cantidades a terceras personas naturales o jurídicas, total o parcialmente, con el simple requisito de notificarlo fehacientemente a la entidad pagadora.

Precisamente en uso de tal facultad y conforme a la notificación de fecha 20/04/1994 remitida al PUERTO AUTÓNOMO DE BARCELONA, SA se indica que PROYECTOS SORT SL cedió el cincuenta por ciento de las cantidades indicadas a Fidel, lo que se comunicó fehacientemente a PORTICO DE MAR, SA el día 13/12/1993 y el otro 50% a José en fecha 30/04/1993.

f) Por último se aporta documento privado de fecha 10/02/1999 en el que Don José comunica a la sociedad PORTICO DE MAR SA la cesión de los referidos derechos económicos a la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL, sociedad de la que es administrador y socio único.

No obstante, debemos recordar que no se ha aportado a la Inspección el contrato de cesión del derecho compensatorio a favor de la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL por Don José, manifestando el representante del obligado tributario en diligencia nº 7 que no existe más documentación que la aportada previamente a la Inspección, entendiéndose por lo tanto que no existe el referido contrato de cesión entre Don José y MARKETLINK & PARTNERS SL. A su vez manifiesta que los referidos derechos de compensación no se encuentran contabilizados en la sociedad cesionaria.

En primer lugar, a efectos de la calificación de dicha renta, hemos de tomar en consideración las manifestaciones de Don José en contestación a los requerimientos de información efectuados por la Inspección.

Así, en contestación recibida a los requerimientos de información efectuados en el marco del procedimiento de comprobación, a la pregunta efectuada respecto al motivo de la cesión del 50% del derecho a percibir el pago por compensación debido a la rescisión del contrato de promesa suscrito, afirma que 'él había colaborado como ideólogo y promotor desde el inicio del proyecto muy intensa y estrechamente y durante un largo período de tiempo de más de siete años en el perfeccionamiento de la operación cuyo resultado dio origen al proyecto y que en base a ello con dicha cesión se permitía la total desvinculación entre la sociedad PROYECTOS SORT SL y él y la toma de decisiones sin necesidad de consenso entre ellos,' procediendo a continuación a enumerar concretos trabajos realizados en relación a ese proyecto tales como el desarrollo del proyecto arquitectónico, la obtención de licencias y permisos de obras, llamar a concurso a empresas constructoras, adjudicar obras menores de ingeniería y obras de restauración y de nueva construcción, entre otras.

Debemos tener en cuenta que el Proyecto al que hace referencia es el Proyecto de rehabilitación y explotación del edificio sito en el Muelle del Depósito del Puerto de Barcelona. Es decir, el propio José afirma que dichas cuantías se satisfacen en contraprestación a los servicios prestados a PORTICO DE MAR SA en relación al proyecto llevado a cabo con dicha sociedad durante un largo periodo de tiempo en tanto que 'ideólogo y promotor del mismo'. Debemos recordar que José era socio constituyente de la sociedad PORTICO DE MAR SA con un 20% de participación en el capital social en el momento de su constitución siendo además administrador único de dicha sociedad en el momento de celebración del contrato de promesa de arrendamiento a la sociedad PROYECTO SORT SL.

Es decir, de tales manifestaciones puede inferirse que José, junto con Fidel realizó respecto al referido edificio una serie de prestaciones de servicios de diversa índole para el buen fin de la concesión administrativa y que como retribución de los mismos, se arbitró el pago de esas cantidades indemnizatorias a PROYECTOS SORT SL por rescisión del contrato de arrendamiento y posterior cesión.

Es decir, en base a las afirmaciones del propio obligado tributario puede concluirse que la 'causa' de los derechos económicos satisfechos por PORTICO DE MAR SA es la retribución de los trabajos por él desarrollados (junto con Fidel) en relación al Proyecto de rehabilitación y explotación del edificio sito en el Muelle del Depósito del Puerto de Barcelona y que han sido debidamente detallados en el fundamento de hecho correspondiente.

En base a ello, se procede a calificar las rentas obtenidas por José como rendimientos de actividades económicas por los servicios prestados a la sociedad PORTICO DE MAR SA.

Esta calificación se corrobora por lo siguiente:

- Por el hecho de que el destinatario de las facturas no sea PROYECTOS SORT SL. Si aceptásemos que la causa de las rentas reside en la cesión de la indemnización entre PROYECTOS SORT SL y José por la rescisión del contrato de promesa de arrendamiento, ello hubiera supuesto en algún momento una facturación entre PORTICO DE MAR SA y PROYECTOS SORT SL, sin intervención alguna de Don José y sin perjuicio que por acuerdos alcanzados por las dos partes, PORTICO DE MAR SA pagase directamente al obligado tributario o a la sociedad de la cual es socio y administrador único. Es decir, una hipotética cesión de PROYECTOS SORT SL a Don José de la indemnización no supondría en ningún momento un cambio en cuanto al emisor de la factura.

- A mayor abundamiento, si las facturas emitidas a PORTICO DE MAR SA fueran en pago de una indemnización por rescisión de un contrato de promesa de arrendamiento no debería haberse repercutido cuota de IVA alguno en tanto que se trataría de una operación no sujeta al Impuesto. En este sentido se pronuncian numerosas consultas, entre otras la V1696-06[...].

- Inexistencia de flujo dinerario entre PORTICO DE MAR SA Y PROYECTOS SORT SL. Las cantidades debidas en concepto de indemnización entre PORTICO DE MAR SA y PROYECTOS SORT SL nunca han sido satisfechas efectivamente a PROYECTOS SORT SL.

Así, un elemento que pone de manifiesto que las cantidades satisfechas en concepto de indemnización eran en realidad pagos en contraprestación de los servicios prestados por Don José y Don Fidel a PORTICO DE MAR SA es el propio hecho de que, en el caso del Sr. José, tales cantidades son directamente satisfechas por esta sociedad a MARKETLINK & PARTNERS, sin pasar en ningún caso por PROYECTOS SORT SL.

Debemos recordar que la referida indemnización es pactada en contrato de fecha 17/07/1991, estableciéndose en el mismo que los pagos se realizaran de la siguiente forma:

a) Desde el 01/06/1992 hasta 31/12/1992, la cantidad de 20.000.000 ptas.

b) Durante el 1993, la cantidad de 40.000.000 ptas.

c) (...)

No obstante, es mediante contrato de fecha 30/04/1993 en el que se establece la cesión del 50% de dicha indemnización a favor de José.

Es por ello que la sociedad PROYECTOS SORT SL, de ser destinataria real de dicha indemnización debería haber recibido en el ejercicio 1992 y en el ejercicio 1993 la parte correspondiente pactada en dicho contrato. No obstante, tal y como se hace constar en la notificación de fecha 20/04/1994 efectuada por la sociedad PROYECTOS SORT SL al PUERTO AUTONOMO DE BARCELONA, SA., se señala que como consecuencia del retraso en las obras de rehabilitación del edificio en cuestión se llegó a un acuerdo entre las partes el 8 de octubre de 1993 en base del cual PORTICO DE MAR SA quedaba exenta de pago de la suma de 20.000.000 ptas previstas para el año 1992 y en cuanto a la cantidad de 40.000.000 ptas que debía pagar por todo el año 1993, habían sido satisfechas en distintos plazos a partir del 15/10/1993 es decir, una vez efectuada la cesión por parte de PROYECTOS SORT SL al obligado tributario.

De esta forma, PROYECTOS SORT SL nunca ha recibido pago alguno derivado de dicha indemnización ni incluso con anterioridad a la fecha de cesión de la referida indemnización.

Es decir, en todo caso, el pago de la supuesta indemnización se ha satisfecho siempre directamente por PORTICO DE MAR SA a Don José y a su sociedad.

Por último, no procedería alegar por parte del obligado tributario que dichos importes se obtienen como mayor contraprestación de la transmisión de las acciones de PORTICO MAR SA a la SOCIEDAD GENERAL INMOBILIARIA DE ESPAÑA SA en tanto que la sociedad primera se las está deduciendo en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la sociedad, así como en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Una vez determinado que las cantidades satisfechas por PÓRTICO DE MAR SA se satisfacen como retribución de los servicios prestados por Don José en el ejercicio de su actividad profesional, cabe afirmar a su vez que la supuesta cesión de tales derechos a MARKETLINK & PARTNERS SL es a su vez simulada.

En cuanto a la prueba indiciaria que ha llevado a esta Inspección a afirmar que la cesión de los referidos derechos es simulada es la siguiente:

1.- Inexistencia de contrato de cesión

El obligado tributario manifiesta que los derechos económicos satisfechos por PORTICO DE MAR SA fueron cedidos en el año 1999 a su sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL. No obstante, a pesar de dicha afirmación y de que efectivamente es MARKETLINK & PARTNERS SL quien cobra esos derechos, no existe contrato de cesión de los mismos debidamente formalizado tal y como manifiesta el compareciente en diligencia nº 7.

2.- Gratuidad de la cesión.

En diligencia nº 8 de 29/04/2015 el compareciente manifiesta que el motivo de la cesión de los derechos económicos es dotar de una fuente fija de ingresos a la sociedad para poder financiar las restantes actividades de la compañía cuya generación de ingresos era a más largo plazo, en particular la investigación, así como unificar en la sociedad todas las actividades realizadas para simplificar la gestión de las mismas.

De dichas manifestaciones se desprende claramente que la referida cesión es por lo tanto de carácter gratuito. Es evidente que carece de sentido económico la cesión de una cuantiosa indemnización como la que es objeto de análisis (consistente en un mínimo de cuarenta millones anuales de las antiguas pesetas o el 7.5 por ciento de los alquileres si dicha cuantía resulta superior hasta finales del año 2019) sin contraprestación económica alguna.

De esta forma se pone de manifiesto que dicha cesión carece de causa alguna.

3.- La sociedad no registra en su activo ningún tipo de inmovilizado intangible relacionado con esos derechos económicos que fueron presuntamente cedidos por Don José en ejercicios anteriores al periodo de comprobación.

Recordemos que el obligado tributario manifiesta que la finalidad de dicha cesión es dotar de financiación a MARKETLINK & PARTNERS SL con sus propios recursos. No obstante, de ser ello cierto el obligado tributario debería haber dotado de financiación a la sociedad por alguno de los cauces legalmente establecidos para ello como son, bien realizar una aportación a la sociedad incrementando sus fondos propios o bien habiendo concedido un préstamo a la misma.

No obstante, no podemos hablar de aportación del socio a la sociedad incrementando sus fondos propios en tanto que tales derechos no han sido objeto de contabilización en la misma, ni existe escritura pública de ampliación de capital alguna.

4.- Otro elemento que pone de manifiesto la carencia de causa de la referida cesión y por lo tanto la existencia de simulación absoluta, es la innecesariedad de la obtención de financiación por parte de MARKETLINK & PARTNERS SL. No debemos olvidar cuál es el objeto social de dicha sociedad: la consultoría y la enseñanza. El único medio necesario para su realización es la propia persona de Don José, profesional de gran prestigio en el sector, resultando innecesaria por lo tanto la aportación de tales importantes cuantías para financiar la actividad que es desarrollada personalmente por Don José a través de su sociedad. Ello se corrobora en que efectivamente en los ejercicios objeto de comprobación, no se realizan inversiones con los ingresos procedentes de PORTICO DE MAR SA.

Recordemos que en este sentido el artículo 1275 del Código Civil señala que 'Los contratos sin causa o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa que se opone a las leyes o a la moral.' Lo dispuesto en dicho precepto ha de ser puesto en conexión con el art. 1276 del citado Código, de conformidad con el cual la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a su nulidad, si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita.

En el supuesto que nos ocupa, en tanto que falta uno de los elementos esenciales del contrato para que surta sus efectos según el art. 1261 del Código Civil, tal como la existencia de causa alguna, debemos afirmar la inexistencia de dicho contrato y por lo tanto la imposibilidad de que pueda surtir efecto alguno.

Es evidente que la verdadera finalidad de la pretendida cesión es minorar la tributación que corresponde por su obtención a Don José, obtenida como contraprestación a sus servicios prestados durante varios ejercicios a PORTICO DE MAR SA tal y como él mismo reconoce. Instrumentando los pagos a través de su sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL logra reducir drásticamente su tributación en tanto que tributa a un tipo impositivo menor como es el del Impuesto sobre Sociedades respecto al tipo marginal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, minorándose en mayor medida por el hecho de deducirse en sede de la sociedad cuantiosos gastos de carácter personal del obligado tributario y su familia, minorando así la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En conclusión, las rentas obtenidas por MARKETLINK & PARTNERS SL satisfechas por la sociedad PORTICO DEL MAR SA, deben calificarse de rendimientos de actividad económica obtenidos por José como contraprestación a los servicios prestados por él mismo a dicha sociedad en relación al Proyecto de rehabilitación y explotación del edificio sito en el Muelle del Depósito del Puerto de Barcelona.

Una vez analizados todos los indicios citados, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real; junto a la existencia de una finalidad de engaño, da lugar a que estemos en presencia de un negocio simulado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT.

En todo caso, y se vuelve a reiterar a pesar de que se haya ido indicando en el cuerpo del presente apartado, la simulación que considera la Inspección es la que concierne, exclusivamente, a la operación de cesión de los derechos económicos correspondientes a Don José en a favor de la sociedad de la que es socio y administrador único. Sin que esta consideración devenga en considerar que la sociedad como tal es inexistente o simulada en su total o conjunto.

Por todo ello, procede imputar a la persona física D. José el 100% de los ingresos que la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL contabilizó y declaró derivados de los derechos de compensación económica satisfechos por PORTICO DE MAR SA, debiéndose minorar en sede de la sociedad la base imponible declarada en el importe de dichos ingresos.

De esta forma, procede incrementar las rentas obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio 2014.

3.-Frente a los indicios que llevan a la conclusión de que existe simulación en la cesión de derechos, que deben examinarse en su conjunto y no de forma individual, el demandante considera que no existe simulación en la cesión de crédito efectuada por D. José a Marketlink.

Así, en cuanto a la inexistencia del contrato de cesión, el demandante manifiesta que no es necesario que los contratos queden documentados. Pues bien, el art. 1280 Cc in fine (que, previamente, ha establecido una relación de negocios jurídicos que 'deben constar' en documento público) dice que ' También deberán hacerse constar por escrito, aunque sea privado, los demás contratos en que la cuantía de las prestaciones de uno o de los dos contratantes exceda de 1.500 pesetas'. En este caso, se trata de la cesión de una indemnización consistente en un mínimo de cuarenta millones anuales de las antiguas pesetas o el 7.5 por ciento de los alquileres si dicha cuantía resulta superior hasta finales del año 2019.

Según reiterada jurisprudencia de la Sala de lo Civil del TS, las exigencias formales del art. 1280 Cc son ad probationem, no ad solemnitatem.

Al no existir contrato de cesión por escrito, las consecuencias de su inexistencia han de recaer sobre la parte. En este sentido, como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. En el ámbito tributario se traduce en el artículo art. 105 de la LGT.

Pues bien, en este caso el demandante hace supuesto de la cuestión, pues considera probada la cesión por las transferencias bancarias de PÓRTICO DE MAR a MARKETLINK, cuando precisamente lo que concluye la Inspección es que se han de imputar a socio y no a la sociedad tales ingresos.

En efecto, en cuanto a la causa de la simulación, el propio acuerdo de liquidación pone de manifiesto la diferencia de tributación, entre la efectuada por el socio por medio de la sociedad interpuesta y la que procedería de imputar los rendimientos al socio: en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF.

Igualmente, se produce una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos de carácter personal del obligado tributario y su familia, minorando así la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre la gratuidad de la cesión, al no existir contraprestación alguna, la Inspección pone de relieve que carece de sentido económico. Al respecto, el demandante arguye que el 'empobrecimiento' de D. José se ve compensado con un correlativo enriquecimiento de la compañía y consiguiente mayor valor de la misma. Esta explicación, al margen de otras consideraciones, no guarda consonancia con el hecho de que la sociedad no registra en su activo ningún tipo de inmovilizado intangible relacionado con esos derechos económicos que fueron presuntamente cedidos.

Precisar que no se concluye que la sociedad sea inexistente o simulada, sino que es la cesión lo que constituye simulación.

En definitiva, los hechos que recoge el acuerdo de liquidación y hemos resumido, evidencian que no estamos ante simples y débiles conjeturas que no puedan apoyar la presunción de simulación. A juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita que existe simulación en la cesión a la entidad MARKETLINK, de las cantidades satisfechas por PÓRTICO DE MAR SA al recurrente.

OCTAVO: Sobre la resolución sancionadora.

1.-En el caso examinado, en que se aprecia la existencia de simulación, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación 3130/2018, a la que han seguido las Sentencias del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2021, recurso 5440/2019 y de 4 de febrero de 2021, recurso 6456/2019, y las que en ellas se citan, de las que resulta:

La simulación negocial implica dolo o intención. Ha de conllevar sanción porque no hay interpretación razonable posible que la excluya. Es un artificio. La simulación, por su propia naturaleza es dolosa. La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo Se podrá discutir la motivación de la sanción, proporcionalidad, competencia, prescripción, pero no la existencia de culpabilidad.

2.-En este caso se reprocha al recurrente haber incumplido la obligación de presentar la declaración del IRPF, establecida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Así, el artículo 96 dispone que: ' Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.' El párrafo tercero del artículo 96.6 de la citada ley dispone que 'los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de Economía y Hacienda'. Asimismo, el artículo 97 establece que: 'Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Hacienda.'

La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que no ha presentado declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2014 debiendo hacerlo:

- En las actuaciones de comprobación resultó acreditado que el obligado tributario debía considerarse residente en territorio español de acuerdo con el artículo 9.1.b) LIRPF y, ya que también tiene la consideración de residente fiscal en Estados Unidos al aportar un certificado de residencia emitido por las autoridades de dicho Estado, por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.

Debido a la falta de presentación de la declaración, el Sr. José no declaró las siguientes rentas:

- Por un lado, no declaró los ingresos derivados de los rendimientos de actividades económicas obtenidos de PORTICO DEL MAR SL simulando que estaban cedidos a la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL.

- Por otro lado, no declaró las rentas obtenidas en territorio español, tal y como figura en la exposición de los hechos que motivan el presente acuerdo de sanción. Estas rentas fueron los rendimientos de trabajo por los servicios de consultoría y enseñanza prestado a MARKETLINK & PARTNERS SL (que deberían haber sido valorados a precios de mercado por tratarse de una entidad vinculada), y las percepciones del Instituto Nacional de la Seguridad Social; el rendimiento del capital inmobiliario por el arrendamiento del inmueble sito en CALLE001 nº NUM002 de Barcelona, propiedad del obligado tributario, a la mercantil MARKETLINK & PARTNERS SL; y los rendimientos del capital mobiliario por la cesión gratuita de la utilización del inmueble sito en CALLE000 NUM001, Púbol, Girona, al obligado tributario por su condición de socio de la entidad MARKETLINK & PARTNERS SL, propietaria del referido inmueble, y otros rendimientos de capital mobiliario que el obligado había obtenido en España.

- Tampoco declaró el obligado tributario las rentas obtenidas en EEUU, debiendo tributar en España por su renta mundial debido a su condición de residente en territorio nacional y por lo tanto de contribuyente de IRPF.

Ello supone que el obligado tributario no declaró la totalidad de la deuda tributaria durante el ejercicio 2014 y, en consecuencia, no caben dudas acerca de la antijuridicidad de su actuación.

Relacionado con la antijuridicidad está el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en el ejercicio comprobado estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'.

De acuerdo con lo expuesto en los Antecedentes de Hecho, resulta probado que el obligado tributario incurre en el tipo infractor descrito, habiendo dejado de ingresar las siguientes cantidades[...].

3.-En cuanto la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, se indica:

"En el presente supuesto, ha resultado acreditado en el procedimiento de comprobación que el obligado tributario era residente en España en el ejercicio 2014, al obtener en el citado territorio la mayor parte de sus rentas, por lo que ha de considerarse que el centro de intereses económicos del obligado tributario se encuentra en territorio español. Que el núcleo de intereses económicos del Sr. José se encuentra en territorio español es evidente, en cuanto dispone de un gran patrimonio en el mismo (cuentas corrientes, vehículos, dos inmuebles y la participación en la sociedad MARKETLINK & PARTNERS, valorada en más de un millón de euros), y obtiene la gran mayoría de sus rentas en dicho territorio (las rentas obtenidas en Estados Unidos se limitan a dividendos e intereses de reducida cuantía, de acuerdo con la documentación aportada por el propio obligado tributario en el procedimiento inspector, consistente únicamente en las declaraciones presentadas por el impuesto sobre la renta en Estados Unidos).

Así pues, demostrado que el centro de intereses económicos de D. José se encuentra en territorio español, resulta evidente, de una simple lectura del artículo 9 LIRPF que el mismo tenía la condición de residente fiscal en España. De este modo, el citado artículo se expresa en los siguientes términos:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'.

Por lo tanto, dado que el Sr. José también era considerado residente fiscal en Estados Unidos, de conformidad con la legislación interna de dicho estado, se produce un claro conflicto de residencia, que debe ser dirimido de conformidad con el Convenio suscrito entre ambos estados para evitar la doble imposición.

En este sentido se puede considerar que la conducta del obligado tributario ha sido, cuanto menos, poco diligente, pues disponía de toda la información para poder determinar que tenía la condición de residente fiscal en ambos estados simultáneamente, siendo la legislación española clara en este aspecto, como acabamos de reseñar. Por lo tanto, no es admisible que, sabiendo que la mayor parte de sus rentas son originadas en el mismo, y siendo, en consecuencia, residente fiscal en el mismo, obvie esta circunstancia y decida, de forma arbitraria, considerarse como residente fiscal en Estados Unidos sin ni siquiera tener en cuenta las disposiciones del Convenio.

Si el obligado tributario hubiese actuado de una forma diligente, habría determinado que era residente fiscal en ambos estados y, con una simple consulta a los órganos de la administración tributaria (tanto española como estadounidense), hubiese sido consciente de la necesidad de acudir al Convenio para dirimir el conflicto de residencia. Asimismo, de los términos del Convenio se deduce claramente que debe primar la residencia en territorio español. Así, el artículo 4 de dicho Convenio establece lo siguiente:[...]

Para evitar el conflicto de 'doble residencia', el Convenio suscrito entre ambos países señala en primer lugar que una persona física se considerará residente del Estado en el que tenga su vivienda permanente.

Dado que el obligado tributario tiene vivienda permanente a su disposición en ambos estados, debe acudirse al segundo criterio, según el cual debe ser considerado residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.

En el aspecto personal es difícil delimitar en qué Estado tiene el obligado tributario mayores vínculos. El hijo del contribuyente residía en Dubai durante el año 2014, tal y como se extrae de su perfil de Linkedin incorporado al expediente electrónico. En cuanto a su cónyuge, parte del año 2014 permanece en EEUU mientras que otra parte la pasa en España, al igual que el obligado tributario.

Por lo tanto, es necesario atender a los vínculos económicos, los cuales, como se ha visto, claramente están en España en su gran mayoría. De este modo, resulta evidente, del análisis del Convenio, que el Sr. José debe ser considerado residente en territorio español en el ejercicio 2014. Como consecuencia de ello, se encuentra sujeto al IRPF por su renta mundial.

En consecuencia, puede afirmarse que la conducta del obligado tributario fue culpable, al omitir la más mínima diligencia exigible, pues como hemos expuesto anteriormente, la determinación de su residencia fiscal en España no entraña ninguna dificultad, y habiendo obtenido, además, un evidente beneficio fiscal por el hecho de considerar su residencia fiscal en Estados Unidos, en donde únicamente declaró las rentas obtenidas en su territorio.

Una vez acreditada la culpabilidad en la falta de presentación de la autoliquidación del IRPF, la resolución analiza las distintas rentas no declaradas para determinar si concurre el elemento subjetivo en ellas.

4.-Por lo que se refiere a la interpretación razonable de la norma, con fundamento en que la fijación de la residencia fiscal no era sencilla, además de que no se ha cuestionado la determinación de dicha residencia fiscal en España, la falta de declaración en ninguno de los dos países de la renta mundial evidencia que no resulta posible hablar de interpretación razonable de la norma, porque lo que se pretende es eludir la aplicación de la norma, no interpretarla.

5.-El demandante cuestiona la calificación de la infracción como muy grave, porque a su juicio no cabe entender que existen medios fraudulentos. Mantiene que el artículo 184.3.c) LGT se refiere a la utilización de persona interpuesta para ocultar la identidad, como por ejemplo sería un testaferro, pero en este caso, en todos los Registros y cuentas consta que el Sr. José es el dueño y administrador único de MARKETLINK.

Pues bien, el acuerdo sancionador indica a este respecto:

"-En el presente caso, el obligado tributario no declaró en el ejercicio 2014 los rendimientos obtenidos por el desarrollo de su actividad económica, simulando que son ingresos obtenidos por la sociedad de su titularidad MARKETLINK & PARTNERS SL. Tampoco presentó declaración por el resto de rentas que obtiene en territorio nacional ni por las percibidas en EEUU teniendo la condición de residente y por lo tanto de contribuyente del IRPF. No obstante, sí que presentó la correspondiente declaración en EEUU por las rentas obtenidas en dicho estado. Por lo tanto, se aprecia la concurrencia de ocultación en la totalidad de ajustes efectuados por la Inspección por aplicación literal del artículo 184.2 de la LGT , salvo respecto al ajuste correspondiente a las rentas percibidas y declaradas en EEUU, y de las correspondientes a los ajustes valorativos derivados de las operaciones vinculadas.

En relación con el ajuste derivado de la simulación en la cesión del derecho de cobro a la entidad MARKETLINK & PARTNERS, resulta relevante lo establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) núm. 416/2016, de 24 de febrero , en donde establece: 'Por otro lado, es clara la existencia de ocultación, que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación negocial'.

- En el presente caso concurre en la comisión de la infracción la utilización de medios fraudulentos de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184.3.c) LGT , esto es, el obligado tributario utilizó a una entidad interpuesta (la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL) simulando la cesión de un derecho de crédito con el fin de lograr que una parte de los ingresos que corresponden a D. José tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el tipo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Es decir, D. José utilizó una entidad interpuesta con el propósito de cobrar los ingresos generados por su actividad económica a través de dicha sociedad y no en sede de la persona física, beneficiándose así de la diferencia entre tipos de gravamen de uno y otro impuesto. En todo caso, la existencia de entidad interpuesta que considera la Inspección es la que concierne, exclusivamente, a la operación de cesión del derecho de crédito existente con PÓRTICO DEL MAR SL a favor de la sociedad de la que es socio y administrador único, sin que esta consideración devenga en considerar que la sociedad como tal es inexistente o simulada en su total o conjunto.

Finalmente, el artículo 9.1, segundo párrafo, del RGRST establece que: 'Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta.' Es decir, en el presente caso, concurriendo más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción (concretamente ocultación y utilización de medios fraudulentos), se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta, esto es, la utilización de medios fraudulentos.

En resumen y de acuerdo con lo expuesto hasta el momento, la conducta del obligado tributario consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria que le correspondía constituye una infracción muy grave al concurrir medios fraudulentos para la comisión de dicha infracción."

6.-Así las cosas, la Sala no comparte el razonamiento de la demanda, cuando mantiene que no existe voluntad de ocultar la identidad. Existe una mercantil interpuesta (medio fraudulento, abundándose en el artificio empleado) entre socio y entidad pagadora de las compensaciones económicas. La sociedad interpuesta es plenamente incardinable en el concepto de medio fraudulento por utilización de persona o entidad interpuesta, tal y como define los medios fraudulentos el artículo 184.3 b) de la LGT.

En nuestra Sentencia núm. 1334/2019 de 31 de octubre, (rec. 693/2017) ya dijimos que concurre la utilización de 'medios fraudulentos' mediante la utilización de una Sociedad interpuesta solo para desviar ingresos. " La utilización de personas o entidades interpuestas con la finalidad de ocultar la obtención de rentas lleva necesariamente a considerar que concurre la circunstancia de utilización de medios fraudulentos en la conducta del obligado tributario." En definitiva, hay que aprecias la existencia de medios fraudulentos cuando "existe la utilización fraudulenta de estructuras societarias", como también hemos dicho entre muchas otras en nuestras Sentencias núm. 1467/2021 de 26 de marzo (rec. 1370/2019) y núm. 1759/2022 de 12 de mayo (rec. 3720/2020).

Por lo expuesto el recurso no puede prosperar.

NOVENO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, hasta el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo promovido por D. José, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 12 de noviembre de 2020, a la que se contrae la presente litis, con imposición de costas a la actora, hasta el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.