Sentencia Administrativo Nº 288/2010, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 809/2006 de 18 de Marzo de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 809/2006

Partes: ESCRITURAS Y BALANCES ASESORES MERCANTILES EUROPEOS. S.A C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 288

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de marzo de dos mil diez .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 809/2006, interpuesto por ESCRITURAS Y BALANCES ASESORES MERCANTILES EUROPEOS. S.A, representado por el Procurador D. CARLOS JAVIER RAM DE VIU Y DE SIVATTE, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. CARLOS JAVIER RAM DE VIU Y DE SIVATTE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 16 de marzo de 2006, recaída en la reclamación nº 08/19496/2001, formulada en nombre y representación de ESCRITURAS Y BALANCES, ASESORES MERCANTILES EUROPEOS, S.A. (EBAME, SA) contra el acuerdo dictado por la Dependencia Provincial de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Barcelona, por el concepto de recurso de reposición contra las sanciones impuestas por infracciones tributarias graves correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 4T/1996, 1T a 4T/1997 y 1T a 4T/1998, en cuantía de 40.666,76 euros.

El TEARC estimó en parte la reclamación, ordenando la retroacción de actuaciones administrativas a los solos efectos de que fueran calculadas las sanciones conforme a la normativa sancionadora más favorable, teniendo en cuenta la actual vigencia retroactiva de la Ley General Tributaria 58/2003 .

SEGUNDO.- Los hechos en los que se basa la sanción impuesta tienen su base en el acta de conformidad levantada a la empresa y, según se desprende del contenido del acuerdo sancionador, consisten sucintamente en: a) dejar de ingresar las cuotas del IVA correspondientes a las operaciones de prestación de servicios de asesoría empresarial y jurídica realizadas a Construcciones Electromecánicas Sabero, S.A., a El Quiteriano, S.A. y a la familia Matías Donato Berta (D. Matías , Dª Berta y D. Donato ), en cuanto tipificados en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , y b) acreditar de forma improcedente (saldos negativos a compensar) determinadas cantidades en los mismos períodos y correspondientes a los mismos períodos, conforme al art. 79.d) de la misma Ley General Tributaria . A ello se ha aplicado el criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración.

El acta de liquidación fue firmada en conformidad en fecha 6 de junio de 2001.

TERCERO.- Alega la parte actora que no se da la concurrencia de los elementos determinantes para la imposición de sanción, toda vez que falta el requisito imprescindible de la culpabilidad y que debe considerarse como una interpretación errónea razonable de la norma.

Sostiene la empresa que los servicios prestados a Construcciones Electromecánicas Sabero, S.A. no fueron nunca facturados ni cobrados, puesto que fueron objeto de un procedimiento ejecutivo que (suponemos que en el momento de formular la demanda) se encontraba interrumpido por la interposición de una querella criminal por estafa. En cuanto a los servicios prestados a la famita Donato Matías y a la empresa El Quiteriano, S.A., algunos servicios fueron facturados en 1999, aunque la Inspección lo retrotrae a 1997 y exige intereses de demora, y otros ingresos, denominados honorarios, nunca fueron aceptados por el cliente ni facturados ni cobrados, siendo finalmente reclamados en procedimiento civil y en la vía concursal.

Concluye alegando que durante 1996 y 1997 EBAME percibió determinadas provisiones de fondos, debidamente contabilizadas, que se cancelaban contra facturas posteriormente, de manera que la liquidación de los servicios se iba realizando progresivamente y la imputación de cobros o provisiones contra facturas se hacía conforme se cerraba cada asunto, sin poder prever cuál sería el siguiente. Se trataba, en síntesis, de la emisión de una proforma de factura sustituíble por la factura definitiva. Por otra parte, manifiesta que el hecho de no haber rebatido el acta origen del expediente sancionador fue debido a una decisión de economía procesal, sin que de ello pueda extraerse su aquiescencia total con los hechos.

Por ello, manifiesta que en ningún momento existió ánimo defraudatorio.

En siguiente lugar, invoca la aplicación de la nueva Ley General Tributaria, aspecto que ya ha sido tomado en consideración por el TEARC, por lo que huelga hacer razonamiento alguno sobre ello.

Ad cautelam, esgrime que la sanción impuesta implica una vulneración del principio de derecho sancionador non bis in idem al sancionarse una única conducta con varias sanciones e incluso incrementado en virtud de distintos criterios de graduación (cual ha sido el de ocultación de datos a la Administración).

CUARTO.- El artículo 77.1 de la LGT expresa que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes, incluso a título de simple negligencia. Las infracciones graves que prevé el artículo 79 y que han sido aplicadas en este caso por la Inspección, son: a) "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ", (...) d) "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Esta Sala viene reiterando, con carácter general, (por todas, nuestras sentencias núms. 808/2009, de 21 de julio; 975/2007, de 4 de 4 de octubre; 1190/2007, de 22 de noviembre; 19/2008, de 10 de enero, y 624/2008, de 12 de junio ), que la tipificación de una conducta (aquí no presentar autoliquidación) no conlleva sin más su sancionabilidad, pues, como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"

-Fundamento 8.B)

- Así hemos señalado:

A) En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente expone nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que se concluye que el principio de presunción de inocencia (art. 24.2 de la Constitución) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En resumen, le bastará a la Administración tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho. Por el contrario, para poder ejercer la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo dicha Administración las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos.

La propia incertidumbre e incerteza de los hechos que puede conducir a la confirmación de la liquidación impugnada, puede llevar a la anulación de las sanciones, en virtud de esta esencial diferencia en las consecuencias derivadas de la carga de la prueba en uno y otro caso, al faltar esta primera certeza, la relativa a los presupuestos fácticos de la infracción tributaria.

B) Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados". Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple.

En los casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

Se añade, por último, que esa doble certeza (de los hechos y de la culpabilidad) ha de concurrir en todas y cada una de las regularizaciones llevadas a cabo, esto es, de las modificaciones respecto de la autoliquidación presentada, cuando, como es el caso, son varias y responden a conceptos diferentes.

QUINTO.- En el presente caso, no debemos olvidar, en principio, que la cualificación profesional de la parte recurrente hace improsperable atender la interpretación errónea razonable, máxime teniendo en cuenta que el artículo 80.Tres de la Ley del IVA prevé la posibilidad de reducir la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso, es decir ya se prevé legislativamente la solución para este tipo de situaciones como las que plantea la recurrente, que obviamente debe ser de su conocimiento.

Por otro lado, se evidencia en el acta levantada por la Inspección de los Tributos que los hechos han sido recogidos, con la conformidad del obligado tributario, mediante estimación directa, por lo que la percepción de las irregularidades atribuídas es insoslayable.

Debe ser desestimado este motivo de impugnación.

SEXTO.- En cuanto a la infracción del non bis in idem, en el folio 24 del expediente de gestión correspondiente al acuerdo sancionador se hace constar lo siguiente: "Es un hecho probado, tal como se refleja en el acta modelo A01-71839771, que el sujeto pasivo dejó de ingresar 250.230 pesetas en el cuarto trimestre de 1996, 334.411 pesetas en el primer trimestre de 1997, 3.999.393 pesetas en el segundo trimestre de 1997, 178.936 pesetas en el tercer trimestre de 1997, 487.700 pesetas en el primer trimestre de 1998, 487.699 pesetas en el segundo trimestre de 1998 y 708.984 pesetas en el tercer trimestre de 1998, acreditando, igualmente deforma improcedente, unas partidas a compensar en la cuota de 2.157-091 pesetas en el cuarto trimestre de 1996, 343.602 pesetas en el tercer trimestre de 1997, 1.241.812 pesetas en el tercer trimestre de 1998 y 1.950.797 pesetas en el cuarto trimestre de 1998. En consecuencia, cabe concluir que se cumple el elemento objetivo de los tipos infractores anteriormente desarrollados".

No puede prosperar la alegada vulneración del principio "non bis in idem" en lo que se refiere a la duplicidad de sanciones por un mismo hecho, pues, como expresara la STS de 26 de julio de 1997 , tras la reforma de la LGT por Ley 25/95, el término "futuras" introducido en el art. 79 d) despeja las dudas que planteaba la anterior redacción, de forma que hay que considerar que tales acreditaciones están referidas exclusivamente a las declaraciones liquidaciones propias o de terceros, esto es, sólo podían producir el efecto sancionador si se dan en tales actos tributarios y no cuando tienen lugar en una fase previa de solicitud o declaración sin efectos directos de autoliquidación tributaria; de manera que en este caso confluyen dos conductas diferenciadas: la de la repetida acreditación negativa y la falta de ingreso derivada de la incorrecta declaración de la facturación del ejercicio en cuestión.

SEPTIMO.- Por último, la Sala ha venido manteniendo con reiteración en relación con la ocultación de datos que, amén de no existir en la nueva Ley 58/2003 General Tributaria , como criterio de graduación de la infracción grave, requiere la ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración que sean necesarios para la determinación de la deuda, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; de tal forma que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria por constituir un elemento del ilícito tributario, según reiterada doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia (STSJ de Madrid núm. 303/2004, de 31 de marzo (Sección 5ª, rec. núm. 589/2001), que señala que resulta incompatible el "declarar gastos" que luego no son admitidos, con la propia esencia de la "ocultación", pues el sujeto pasivo nada ocultó a la Administración, al contrario puso en su conocimiento con la autoliquidación una partida (gastos) que merecieron una calificación jurídica distinta a raíz de la Inspección, por lo que la pretensión de anulación sobre este extremo debe ser estimada, pero no por la falta de motivación invocada, sino por la falta de correlación entre la tipicidad de la graduación aplicada y los hechos descritos y SS TSJ Valencia de 23 de febrero de 2005, Madrid de 28 de abril de 2005 y Asturias de 11 de julio de 2005 , y sentencia de la AN de 23 de diciembre de 2003 .

En el presente caso se ha de estimar esta alegación pues efectivamente resulta inherente al tipo infractor del art. 79.a) LGT en cuanto que la falta de ingreso procedía precisamente de la ausencia de declaración de la facturación.

En consecuencia, debe ser estimado parcialmente el recurso.

OCTAVO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de ESCRITURAS Y BALANCES, ASESORES MERCANTILES EUROPEOS, S.A. (EBAME, SA) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, en el limitado extremo de declarar improcedente laaplicación del criterio de graduación de la sanción de ocultación y sin perjuicio de la aplicación retroactiva de la Ley General Tributari 58/2003 , si fuera procedente, a determinar en ejecución de sentencia, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.