Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 288/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 661/2021 de 15 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 661/2021

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 288/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a quince de julio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 661/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Orden Foral 403/2021, de veintidós de junio, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la orden foral 7.330/2014, de catorce de febrero, por la que se volvieron a notificar las resoluciones 767/2012, de veintiocho de marzo, y 1.746/2012, de diecinueve de julio, sobre ejecución complementaria de la decisión de la Comisión C (2001), 1.759, final, de once de julio de 2001.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: CONDESA FABRIL S.A., representada por la procuradora D.ª ISABEL GÓMEZ PÉREZ DE MENDIOLA y dirigida por el letrado D. FRANCISCO JOSÉ MONTERO OTADUY.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA, representada y dirigida por la letrada-jefa de la ASESORÍA JURÍDICA DE LA DIPUTACIÓN DE ÁLAVA -D.ª MARÍA JESÚS OGUETA LANA-.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El once de agosto del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Isabel Gómez Pérez de Mendiola, actuando en nombre y representación de Condesa Fabril, S.A. (en adelante, Condesa Fabril), presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la Orden Foral 403/2021, de veintidós de junio, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la orden foral 7.330/2014, de catorce de febrero, por la que se volvieron a notificar las resoluciones 767/2012, de veintiocho de marzo, y 1.746/2012, de diecinueve de julio, sobre ejecución complementaria de la decisión de la Comisión C (2001), 1.759, final, de once de julio de 2001.

Una vez corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el veinte de septiembre de 2021, decreto mediante el cual se admitió a trámite la demanda planteada. Al mismo tiempo, se requería a la administración para que remitiera el expediente correspondiente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el tres de noviembre del año pasado, diligencia mediante la cual se daba traslado para la presentación de la demanda.

La procuradora de los tribunales doña Isabel Gómez Pérez de Mendiola, actuando en nombre y representación de Condesa Fabril, dio cumplimiento a este trámite mediante escrito presentado el día nueve del mes siguiente. Este terminaba suplicando que se dictara, en su día, sentencia por la que, estimando íntegramente la demanda, se declarara contraria y no ajustada a derecho, en lo ahí expuesto, la resolución impugnada y, por ende, se anulara parcialmente, en relación con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 39/2015, de uno de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, ordenando a la Hacienda Foral Alavesa la devolución, a Condesa Fabril, de 1.384.568,01 euros, sin que ello supusiera reconocimiento alguno en cuanto a las pretensiones deducidas de contrario.

TERCERO.-Cinco días más tarde, el señor letrado de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por deducida la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para que contestara a la demanda.

La Diputación Foral de Álava (en adelante, DFA) dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el veinticuatro de enero del corriente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara en su integridad el recurso promovido por Condesa Fabril, con expresa imposición de costas.

Al día siguiente, el señor letrado de la administración de justicia dictó diligencia de ordenación por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El once de febrero del año en curso, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto mediante el cual se fijó la cuantía del pleito en 1.384.568,01 euros.

QUINTO.-El once de marzo de 2022, esta sección dictó auto por el cual se recibía el proceso a prueba. Al mismo tiempo, se declararon pertinentes y se admitieron la documental y la pericial propuestas por la mercantil actora.

SEXTO.-Cinco días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia de ordenación por la cual se declaraba concluso el período probatorio y se abría el trámite de conclusiones sucintas.

La procuradora de los tribunales doña Isabel Gómez Pérez de Mendiola, actuando en nombre y representación de Condesa Fabril, presentó su escrito el día treinta de ese mismo mes. Por su parte, la DFA hizo lo propio el veintisiete de abril del presente.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el catorce de julio del corriente; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos conclusos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- HECHOS TRASCENDENTES PARA LA RESOLUCIÓN DEL PLEITO.

El trece de enero de 1995, el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava publicó la Norma Foral 22/1994, de veintidós de junio. Su disposición adicional 6.ª establecía un crédito fiscal del 45% para procesos de inversión iniciados a partir del uno de enero de 1995.

La disposición adicional 6.ª de la Norma Foral 22/1994 tenía el siguiente contenido:

«Las inversiones en activos fijos materiales nuevos, efectuados entre el 1 de enero de 1996 y el 31 de diciembre de 1995, que excedan de 2.500 millones de pesetas según acuerdo de la Diputación Foral de Álava, gozarán de crédito fiscal del 45% del importe de la inversión que determine la Diputación Foral de Álava, gozarán de crédito fiscal del 45% del importe de la inversión que determine la Diputación Foral de Álava, aplicable a la cuota a pagar del impuesto personal.

La deducción no aplicada por insuficiencia de cuota, podrá aplicarse dentro de los nueve años siguientes a aquel en que se haya dictado el acuerdo de la Diputación Foral de Álava.

Este acuerdo de la Diputación Foral de Álava fijará los plazos y limitaciones que, en cada caso, resulten de aplicación.

Los beneficios reconocidos al amparo de la presente disposición serán incompatibles con cualesquiera otros beneficios tributarios existentes en razón de las mismas inversiones.

Igualmente la Diputación Foral de Álava determinará la duración del proceso de inversión que podrá acoger a inversiones realizadas en la fase de preparación del proyecto origen de las inversiones».

Previos los trámites oportunos, la DFA dictó sendos acuerdos 767/1996, de veintinueve de octubre, y 999/1997, de veintitrés de diciembre, por las que se concedió el crédito fiscal del 45% que se había solicitado por Condesa Fabril. En concreto, este crédito consista en una deducción en la cuota a pagar del Impuesto sobre Sociedades, que se calculaba mediante la aplicación de un porcentaje del 45% sobre el importe de las inversiones ejecutadas en activos fijos materiales que formaran parte de proyectos de inversión superiores a 2.500 millones de pesetas.

La Comisión de las Comunidades Europeas dictó Decisión C (2001) 1.759, final, de once de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales ejecutado por España a favor de las empresas de Álava en forma de crédito fiscal del 45% de las inversiones. Esta decisión se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea, Serie L, número 296, de treinta de octubre de 2002. En ella se declaró que tal ayuda era incompatible con el mercado común. Por consiguiente, dispuso que España había de adoptar todas las medidas necesarias para obtener de sus beneficiarios la recuperación de esas ayudas, que habían sido puestas a su disposición de forma ilegal. Asimismo, se preveía que la recuperación había de efectuarse sin dilación y con arreglo a los procedimientos del derecho nacional. Finalmente, establecía que se devengarían intereses desde la fecha en que la ayuda estuvo a disposición de los beneficiarios hasta su recuperación efectiva. Estos intereses habían de calcularse sobre la base del tipo de referencia utilizado para el cálculo del equivalente de subvención de las ayudas regionales.

La Comisión, en este texto, reconocía la posibilidad de que alguna de las ayudas pudiera ser considerada, total o parcialmente, compatible con el mercado común, siempre que cumpliera las condiciones establecidas en las Directrices de Ayuda Regional.

La DFA, entre otros, interpuso recurso de anulación contra esa decisión. Esta pretensión fue desestimada por medio de sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas de nueve de septiembre de 2009.

Contra esta sentencia se interpuso recurso de casación. Este fue también desestimado por sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de veintiocho de julio de 2011.

Posteriormente, la Comisión presentó demanda dirigida contra España por incumplimiento. El Tribunal de Justicia (Sala Segunda) dictó, el catorce de diciembre de 2006, sentencia por la cual se declaró que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud, entre otras, de las siguientes decisiones:

· ·« Decisión 2002/820/CE de la Comisión, de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales ejecutado por España en favor de la empresa de Álava en forma de crédito fiscal del 45% de las inversiones (asunto C-485/03);

· · Decisión 2002/892/CE de la Comisión, de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales aplicado por España a algunas empresas de reciente creación en Álava (asunto C-488/03);

(...)

al no haber adoptado dentro del plazo fijado todas las medidas necesarias para cumplir lo dispuesto en los artículos 2 y 3 de cada una de estas Decisiones».

A la vista de esta sentencia, la DFA habría procedido, en 2007, a recuperar las ayudas de estado concedidas. En el caso de Condesa Fabril, se practicó una liquidación por importe de 4.19.645,58 euros de principal más 386.582,11 euros de intereses.

El diecinueve de abril de 2011, la Comisión Europea interpuso, ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, nueva demanda contra el Reino de España, relativa a la falta de adopción de las medidas necesarias para dar cumplimiento a la sentencia del tribunal de Justicia de catorce de diciembre de 2006. En la demanda, se cuestionaba, en relación a Condesa Fabril, que se le pudieran aplicar las directrices de ayudas de estado de finalidad regional, por operar en el sector siderúrgico, sujeto a directrices específicas. Igualmente, se cuestionaba la aplicación a esta mercantil, con carácter retroactivo, de las deducciones del artículo 37 de la NFIS, bien porque no se cumplían los requisitos, bien porque no se había acreditado su cumplimiento.

Después de recabar el parecer de Condesa Fabril, la DFA remitió un informe a la Comisión en el que se indicaba que la sociedad se dedicaba a la fabricación de tubos soldados que no superaban determinadas dimensiones, por lo que su actividad se encontraba dentro del ámbito de las directrices.

La Comisión contestó al informe solicitando, el veintinueve de febrero de 2012, un certificado de una asociación española del sector siderúrgico que acreditase la producción de Condesa Fabril. Este requerimiento se cumplió por medio de certificado de UNESID, remitido el veinticinco de abril de 2012. En consecuencia, la Comisión aceptó que la actora no operaba en el sector siderúrgico y que le serían aplicables las directrices de ayuda de estado de finalidad regional, siempre que las autoridades alavesas acreditasen el cumplimiento de todos los requisitos de esas directrices.

En relación a las deducciones fiscales, la DFA recalculó las deducciones aplicables con carácter retroactivo por inversiones en activos fijos nuevos del artículo 37 de la NFIS, al considerar que no se cumplían todos los requisitos exigidos para su aplicación. En concreto, se entendió que no se cumplía con el requisito de superar el 10% de la suma de los valores preexistentes del activo fijo material y del inmaterial correspondiente a programas informáticos, deduciendo las amortizaciones.

Ello dio lugar a que se practicara una liquidación mediante resolución 767/2012, de veintiocho de marzo, por la que se recuperaron 5.503.572,27 euros de principal más 2.433.777,81 euros de intereses.

El quince de mayo de 2012, la Comisión remitió respuesta por la que aceptaba el importe de las deducciones contenidas en la resolución, si bien solicitaba una aclaración en relación a los proyectos de larga duración aplicada en 2006. Estas explicaciones fueron aceptadas por la Comisión en mensaje de doce de julio de 2012, en el que se confirmó la aplicación correcta de las deducciones del artículo 37 de la NFIS.

Posteriormente, la DFA llegó a la conclusión de que, al aplicar la deducción, se había superado el límite del 25% de la inversión efectuada previsto por las directrices para considerarla ayuda compatible. Ello dio lugar a que se dictara una nueva resolución 1.746/2012, de diecinueve de julio, que incrementó la cantidad que había de ser recuperada en 2.077.762,56 euros de principal más 437.161,68 euros de intereses.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Condesa Fabril impugna la orden foral 403/2021, de veintidós de junio, desestimatoria del recurso de alzada presentado contra la orden foral 7.330/2014, de catorce de febrero, por la que se volvieron a notificar las resoluciones 767/2012, de veintiocho de marzo, y 1.746/2012, de diecinueve de julio, sobre ejecución complementaria de la decisión de la Comisión (C) 1.759, final, de once de julio de 2001.

La demanda comienza explicando que la DFA, en el proceso de recuperación de las ayudas de estado, permitió a las mercantiles afectadas aplicar las directrices regionales, que generaban una deducción del 25% sobre la inversión efectuada, así como la aplicación, con carácter retroactivo, de deducciones, con y sin límite, previstas en la normativa interna, y a las que no se habrían podido acoger por ser incompatibles con el crédito fiscal del 45%. Entre esos beneficios se encontraría la deducción por inversión en activos fijos materiales nuevos, que Condesa Fabril considera procedente en el caso que nos ocupa.

Sin embargo, la DFA habría cuestionado que todas las inversiones efectuadas por la recurrente en activos fijos materiales nuevos durante el período comprendido entre 1996 y 2006 generara derecho a deducción, dado que, a su juicio, no se cumplirían todos los requisitos del artículo 37 de la Norma Foral 24/1996.

En primer lugar, la administración cuestiona que, en algunos ejercicios, se cumpla con el requisito del apartado d) del punto cuarto de ese precepto. Para atacar a esa posición, la demandante llama la atención sobre el hecho de que Condesa Fabril no tuvo la oportunidad de planificar su derecho a la deducción por inversión en activos fijos nuevos, dado que era incompatible con el crédito del 45%, que no exigía ningún requisito de inversión mínima. Pese a esa falta de planificación, considera posible comprobar que la inversión efectuada por la actora constaba de tres proyectos simultáneos y plurianuales. En el primero de ellos, el porcentaje de inversión sobre el valor del inmovilizado material habría sido del 72%. En el segundo, del 87%. Y en el tercero, del 65%.

Ello supondría que, para cada uno de los tres proyectos, se habría superado el 10% del importe de la suma de los valores contables preexistentes del activo fijo material y del activo inmaterial correspondiente a programas informáticos y a bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, deduciendo las amortizaciones. Si no, se habría superado el 15% del importe total del valor contable del activo fijo de la misma naturaleza, sin deducir las amortizaciones.

A partir de ahí, Condesa Fabril invoca el principio de íntegra regularización o regularización completa.

Con carácter subsidiario, argumenta que, al tratarse de un proyecto inversor a largo plazo que se acogió a una deducción que no exigía ningún requisito mínimo de inversión anual, debería tenerse en cuenta el promedio de la inversión total efectuada. De otra forma, considera que se impediría acceder a la deducción fiscal ordinaria del 10-15%, a la que podría optar cualquier empresario que estructura sus inversiones mínimas anuales de forma que se alcancen los umbrales mínimos exigidos por la norma. Señala que a la mercantil actora no le habría sido difícil planificar sus inversiones de manera que se invirtiera cada año un mínimo del 10% del valor neto contable inicial. De hecho, el promedio de inversión global de la recurrente sería del 37,19%.

La demanda hace hincapié en que Condesa Fabril también podía haber optado por acogerse a la reserva para inversiones productivas del artículo 39 de la NFIS. Señala que la recurrente podía haber dotado una reserva por el importe de las inversiones que no cumplieran todos los requisitos del artículo 37, y así asegurar la aplicación de la deducción del artículo 39. Argumenta que no se constituyó la reserva debido a que esa inversión se acogió al crédito fiscal del 45%.

En segundo lugar, la administración habría negado que determinados activos en los cuales se materializó la inversión cumplan con el requisito de la letra b), apartado cuarto, del artículo 37 de la NFIS. Sin embargo, Condesa Fabril afirma que su utillaje tendría una vida útil superior al período general establecido en el artículo 11.2 de la NFIS. Hace referencia al informe pericial aportado para esa parte para señalar que la inversión total realizada por ella en útiles y herramientas entre 1996 y 2006 ascendió a 5.454.925,23 euros. Además, ese informe acreditaría que esa inversión permanecería activa a día de hoy. De hecho, establecería una vida útil media de 16,95 años.

De manera subsidiaria, la demanda señala que la mercantil actora podía haberse acogido a la reserva para inversiones productivas del artículo 39 de la NFIS. No obstante, no se habría constituido esa reserva porque era incompatible con el crédito fiscal del 45%.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La administración demandada defiende el acierto de la resolución impugnada. Para ello, explica, en primer lugar, que se admitió por la Comisión que, a las inversiones realizadas por Condesa Fabril inicialmente acogidas al crédito del 45%, se les aplicasen las directrices de ayudas de estado de finalidad regional, y, en consecuencia, se aplicase una deducción del 25% sobre ellas en concepto de ayuda compatible. De ahí que la DFA aplicara, en las liquidaciones correspondientes a las recuperaciones efectuadas en 2007 y 2012, una deducción del 25% de la inversión efectuada. Además, se aplicaron, con carácter retroactivo, todas las deducciones fiscales incluidas en las autodeclaraciones presentadas en su día por la mercantil actora, dado que no se pudieron incluir inicialmente, debido a que eran incompatibles con el crédito del 45%.

Lo dicho supondría que la intención de la DFA era la de aplicar los máximos beneficios fiscales a la interesada, siempre que se cumplieran los requisitos fijados para ellos en la normativa.

En relación a las inversiones efectuadas en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, se llegó a la conclusión de que no se cumplía con el requisito de superar el 10% de la suma de los valores preexistentes del activo fijo material y del inmaterial correspondiente a programas informáticos, deduciendo las amortizaciones. Por consiguiente, no se cumplía con el requisito del artículo 37.4.d) de la NFIS. También se entendió que no se cumplía con el requisito de la letra b) en relación a las inversiones en utillaje.

Estos argumentos fueron comunicados a la Comisión, dado que esta tenía que supervisar que las cantidades recuperadas era correctas para garantizar la recuperación de las ayudas ilegalmente concedidas. Pues bien, la comisión aceptó los cálculos efectuados por la DFA.

A partir de ahí, la administración señala, en relación a los requisitos cuantitativos de la deducción, que llegó a la conclusión de que no se cumplían, teniendo en cuenta la información obtenida de la empresa y de sus cuentas anuales. La propia actora habría reconocido que en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 no se superó el límite del 10% (6,28% en 2002; 4,67% en 2003; 6,94% en 2004; y 3,85% en 2005).

La demandada defiende que el principio de íntegra regularización es aplicable en el marco de las opciones que pudo haber ejercitado el obligado tributario al presentar su autodeclaración, y siempre que se cumplan todos los requisitos fijados por la normativa para disfrutar del beneficio en cuestión.

Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda destaca que, pese a que ahora alega que se desarrollaron tres proyectos, Condesa Fabril presentó dos solicitudes para acogerse al crédito del 45%, en 1995 y en 1997, respecto a dos proyectos de inversión.

En cualquier caso, considerando la inversión por cada ejercicio económico, lo cierto es que no se cumpliría con el requisito del artículo 37 de la NFIS.

Tampoco se cumplirían los requisitos del artículo 39 de la NFIS, dado que no se habría dotado la reserva a que se refiere ese precepto, que sería un requisito sustancial para disfrutar del beneficio pretendido.

A continuación, la administración se ocupa de la inversión en utillaje. Explica que el artículo 11.2.a) de la NFIS contempla una tabla de amortización, a efectos fiscales, en la que el coeficiente anual máximo para el utillaje se fija en el 30%. De manera que el período mínimo de amortización es de 3,33 años, y, por consiguiente, inferior al plazo de cinco años exigido por la normativa.

La DFA argumenta que no podrían acogerse las conclusiones incluidas en el informe pericial aportado por la mercantil actora, dado que el propio artículo 37 remitiría a la tabla del artículo 11.2.a).

CUARTO.- CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA APLICAR LOS BENEFICIOS FISCALES PRETENDIDOS.

Condensa Fabril se benefició del crédito fiscal del 45% que posteriormente fue declarado ayuda de estado incompatible con el Derecho de la Unión. Ello llevó a la DFA a practicar las liquidaciones oportunas para recuperar el dinero del que se había beneficiado de forma ilícita la ahora recurrente. La controversia planteada aquí gira en torno a esas liquidaciones, y en concreto, a los beneficios fiscales que sería aplicables a la mercantil actora.

Tanto la administración como Condesa Fabril están de acuerdo en la necesidad de tomar en consideración aquellos beneficios que inicialmente no se consignaron en las autoliquidaciones, debido a que eran incompatibles con el crédito fiscal del 45%. Las discrepancias surgen en relación al cumplimiento de los requisitos de algunos de esos beneficios.

En concreto, las diferencias se dan en torno a los requisitos exigidos por el artículo 37 de la NF 24/1996 (vigente en aquel momento) para aplicar la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos. Con carácter subsidiario, la demandante pretende que se aplique el artículo 39 de la NF 24/1996, que se ocupa de la reversa de inversión productiva.

El contenido del mencionado artículo 37 de la NF 24/1996, cuya aplicación se pretende en el caso que nos ocupa, es (en lo que ahora nos interesa) el siguiente:

«1. Las inversiones que se realicen en activos fijos materiales nuevos afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos, darán derecho a practicar una deducción de la cuota líquida del 15 por 100 del importe de dichas inversiones.

[...]

4. Las inversiones mencionadas en los apartados anteriores deberán reunir las características y cumplir los requisitos siguientes:

[...]

b) Que los activos en que consistan tales inversiones tengan establecido, al menos, un período mínimo de amortización de cinco años, a excepción de los equipos informáticos.

Por período mínimo de amortización se entenderá el resultado redondeado al número superior de dividir 100 por el coeficiente máximo previsto en la tabla de amortización recogida en la letra a) del apartado 2 del artículo 11 de esta norma foral.

[...]

d) Que el importe del conjunto de activos objeto de la inversión supere en cada ejercicio la cifra de 10 millones de pesetas y que cumpla uno de los dos requisitos siguientes:

- Superar el 10 por 100 del importe de la suma de los valores contables preexistentes del activo fijo material y del activo inmaterial correspondiente a programas informáticos y a bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, deduciendo las amortizaciones, o

- Superar el 15 por 100 del importe total del valor contable del activo fijo de la misma naturaleza, sin deducir las amortizaciones.

[...]

5. Con carácter general las inversiones en elementos de activo fijo material previstas en este artículo, así como las previstas en el resto de esta norma foral, se entenderán realizadas en el momento de su puesta en funcionamiento.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar, en proyectos de inversión de larga duración en los que trascurran más de doce meses entre la fecha del encargo de los bienes y la fecha de su puesta a disposición, por entender realizada la inversión a medida que se efectúen los pagos y por la cuantía de estos, con aplicación del régimen de deducción vigente a la fecha en que se formalizó el contrato con el proveedor de los bienes de inversión.

Una vez ejercitada la opción, el criterio regirá para toda la inversión.

El sujeto pasivo que desee ejercitar dicha opción deberá, en el plazo de un mes contado desde la fecha del contrato, comunicarlo por escrito a la Diputación Foral, señalando el montante de la inversión contratada, el calendario previsto de entrega y pago de los bienes. Asimismo, deberá adjuntarse a la referida comunicación copia del contrato».

Por su parte, el artículo 39 de la NF 24/1996 tenía el siguiente contenido:

«1. Los sujetos pasivos sometidos al tipo general del impuesto [...] podrán deducir de la cuota líquida el 10% de las cantidades que, procedentes del resultado contable del ejercicio, destinen a una reserva especial denominada reserva para inversiones, que deberá cumplir las siguientes condiciones:

1.ª El importe destinado a la reserva deberá ser materializado, en plazo de dos años desde el cierre del ejercicio con cuyos beneficios se dota la reserva, en la inversión en activos fijos materiales nuevos, excluidos los terrenos y los elementos que tributen por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Los activos deberán afectarse al desarrollo de la explotación económica de la entidad manteniéndose en funcionamiento en la misma durante cinco años, como mínimo, o durante su vida útil si esta fuere inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso».

La administración denegó la aplicación de la deducción del artículo 37 de la NF 24/1996, para los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, debido a que no se cumplía el requisito previsto en la letra d) del apartado cuarto. Así, se entendió que la inversión no superaba el 10% del importe de los valores contables preexistentes del activo fijo material y del activo inmaterial correspondiente a programas informáticos y bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, deduciendo las amortizaciones. De hecho, esos valores fueron del 6,28% para 2002, del 4,67% para 2003, del 6,94% para 2004 y del 3,85% para 2005.

Estos datos no son negados por Condesa Fabril, quien, sin embargo, defiende que sí se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 37 para aplicar la deducción pretendida. Para llegar a esa conclusión, divide la inversión efectuada durante esos años en tres proyectos. El primero de ellos (al que llama «estructural 12'») iría de 1995 a 1998. El segundo («ampliación estructural, corte tubo a medida, ampliación tubo alta calidad sector auto»), de 1998 a 2006. El tercero («fábrica de tubo inoxidable»), de 2005 a 2006. A partir de ahí, lo que hace la recurrente es calcular el porcentaje de inversión sobre el valor del inmovilizado material para cada uno de esos proyectos. En los tres casos (72%, 87% y 65%) se habría superado el mínimo legalmente exigido para aplicar la deducción.

Con carácter subsidiario, argumenta que debería tenerse en cuenta el promedio de la inversión total efectuada, que, en este caso, sería del 37,19%.

Por otro lado, la administración llegó a la conclusión de que no se cumplía, para determinados activos, el requisito del apartado b) del artículo 37.4. Para fundamentar su posición, la demandada se remitió al artículo 11.2.a) de la propia NFIS. En él se incluía una tabla de amortización, a efectos fiscales, que fijaba un coeficiente anual máximo para el utillaje del 30%. Ello supondría un período mínimo de amortización de 3,33 años, inferior a los cinco años exigidos por la norma.

Sin embargo, Condensa Fabril aporta un informe pericial del que se derivaría que el período de amortización superaría ese límite. En concreto, establece, para el utillaje de la mercantil, una vida útil media de 16,95 años. De tal modo que, a su juicio, se cumpliría el requisito del artículo 37.4.b).

En ambos casos, la actora pretende, con carácter subsidiario, que se aplique el beneficio del artículo 39 de la NFIS, vinculado a la constitución de una reserva para inversiones productivas.

En todos estos supuestos, la mercantil demandante acude el principio de íntegra regularización para reclamar la aplicación de los beneficios fiscales pretendidos. Argumenta que, dado que se optó por el crédito fiscal del 45% (que era incompatible con las deducciones ahora pretendidas), la sociedad no pudo planificar debidamente sus inversiones para acomodarlas a la normativa tributaria que estaba en vigor en aquel momento. Ello le habría impedido disfrutar de determinados beneficios a los que, según su criterio, tendría derecho.

El principio de íntegra regularización, invocado por Condesa Fabril, ha sido desarrollado por nuestra jurisprudencia. Así, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 462/2022, de veinte de abril (rec. 1.510/2020) se refiere a él en los siguientes términos:

«Sobre el principio de íntegra regularización existe una consolidada doctrina de esta sala, que, por ejemplo, en lo referente al IS, se condensa en la STS de 13 de noviembre de 2019 (rec. Cas. 1.678/2018 - ES:TS:2019:3677). Ahora bien, más allá de una denominación común, los perfiles del principio de íntegra regularización son difícilmente separables de los casos concretos en que se ha ido configurando esta doctrina, porque sus efectos son específicos en cada una de las figuras impositivas en las que ha sido considerado. En el caso de la STS de 13 de noviembre de 2019, cit., la doctrina de interés casacional fijada es que '...en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello en enriquecimiento injusto de la administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto...' Se hace referencia, así, al principio sustantivo básico de proscripción del enriquecimiento injusto, para cuya consecución plena se debe efectuar la íntegra regularización. Y es que, en verdad, el principio de regularización íntegra o completa bien puede considerarse como la derivación de un conjunto de otros ya consolidados en el tiempo y reconocidos legalmente, como son, además del de proscripción del enriquecimiento injusto, los principios de seguridad jurídica, de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario. En definitiva, es una traslación en lo funcional o procedimental, de las exigencias de aquellos otros principios, por lo que su alcance solo se manifiesta en presencia de las singularidades de algunos procedimientos tributarios en los que debe actuarse de forma global para evitar situaciones de enriquecimiento injusto para la administración, lo que se produciría si se establecen separaciones artificiales entre periodos impositivos de un mismo impuesto, o distintos impuestos interrelacionados y excluyentes, o diferentes obligados tributarios en un mismo impuesto cuyas obligaciones guarden entre sí una conexión funcional. Ocurre que, en todos estos casos, una actuación tributaria aislada del resto de los períodos, figuras impositivas o sujetos interdependientes podría generar el enriquecimiento injusto de uno de los sujetos de la relación tributaria, fundamentalmente de la administración. Por consiguiente, nuestra jurisprudencia sobre el principio de íntegra regularización impone que la administración tributaria deba regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que favorecen al obligado tributario, evitando que la invocación de la estanqueidad de los períodos o conceptos impositivos objeto de la actuación administrativa, hagan posible que un gasto deducible no se deduzca en ningún período impositivo, que una cuota soportada no se deduzca en el ejercicio correspondiente y tampoco sea devuelta o sea deducida en otro distinto, o que se someta a tributación una operación por un tributo sin realizar simultáneamente la devolución de otro 'incompatible' por el que se haya tributado, o el ajuste correspondiente en el período impositivo del mismo tributo».

Este principio de íntegra regularización es, precisamente, el que llevó a la DFA a aplicar, al practicar la liquidación para calcular las cantidades que debían ser reintegradas por Condesa Fabril, las deducciones que correspondían para cada uno de los ejercicios afectados. De este modo, se trataba de evitar que la sociedad afectada se viera perjudicada por el hecho de que se hubiera declarado incompatible con el Derecho de la Unión Europea el crédito fiscal del 45% al que se acogió, más allá de lo estrictamente necesario. Al mismo tiempo, se evitaba que la administración se hiciera con ingresos que, de no haberse aplicado ese crédito fiscal, no le hubieran correspondido.

Ahora bien, ese principio no permite a los obligados tributarios disfrutar de beneficios fiscales para los cuales no cumplen todos los requisitos legalmente exigidos. La actora hace referencia a que, debido a que se acogió al crédito fiscal del 45%, no planificó sus inversiones de manera que se cumplieran los requisitos que, con carácter anual, prevé el artículo 37.4.d) de la NFIS. No obstante, lo cierto es que los términos del precepto son claros. Y también es evidente que las inversiones no cumplían el requisito del 10% anual exigido por la norma. A partir de ahí, no podemos aplicar una ficción y dar por bueno que, en el caso de que no hubiera existido el crédito fiscal del 45%, Condesa Fabril hubiera dado cumplimiento a todos los requisitos, en los términos exigidos por el artículo 37.4.d). En efecto, en la medida en que las inversiones efectuadas por la mercantil actora no se acomodaban a lo legalmente exigido, no cabe aplicar la deducción pretendida.

También alega la demandante, si bien de forma un tanto genérica, que debería tenerse en cuenta el promedio de la inversión total efectuada, acogiéndose así al artículo 37.5 de la NFIS. Ahora bien, según resulta de la comunicación dirigida a la Comisión, la DFA aplicó esa posibilidad en aquellos casos en que resultaba procedente. Así, en el caso que nos ocupa, se aplicó esa opción a las inversiones de 2006, ya que era el único ejercicio en que se cumplía con el requisito cualitativo del 10%. De manera que no se ha acreditado que no se haya aplicado, en el supuesto analizado, el principio de íntegra regularización, teniendo en cuenta las deducciones para las cuales se han cumplido con todos los requisitos exigibles.

Por otro lado, la sociedad recurre a un informe pericial para tratar de justificar que la vida útil del utillaje en que se hizo la inversión superó el límite de cinco años previsto por el artículo 37.4.b) de la NFIS. El problema es que este precepto contiene una definición de lo que ha de entenderse por «período mínimo de amortización» a efectos de la aplicación de la deducción. Esa definición se remite, de manera expresa, a la tabla de amortización recogida en el artículo 11.2.a) de la NFIS.

Ello supone que es el propio legislador el que ha querido delimitar cuál era el período mínimo de amortización para cada una de las categorías de bienes. De tal manera que, de situarnos en los ejercicios para los que se pretende aplicar las deducciones, nunca se hubiera dado por cumplido este requisito en los términos en que ha querido fijarlo el legislador. No se trata de que el obligado tributario aporte un informe para intentar acreditar que el período de amortización es superior al que resulta de la aplicación de la tabla del artículo 11.2.a) de la NFIS. Se trata de que se cumpla con el requisito del artículo 37.4.b) de la NFIS en los términos en que lo ha definido el legislador, que ha sido por remisión a la mencionada tabla de amortizaciones.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, no cabe duda de que el período mínimo de amortización que resulta de la aplicación de la indicada tabla es de cuatro años. Este período es inferior al límite mínimo de cinco años marcado por el artículo 37.4.b) de la NFIS. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos exigidos para que se aplique la deducción pretendida.

Para concluir, Condesa Fabril pretende, con carácter subsidiario, que se aplique el artículo 39 de la NFIS, relativo a la reserva de inversión productiva. Este precepto exigía, para que se reconozca el beneficio fiscal pretendido, la constitución de una reserva que cumpliera unos requisitos especificados por la propia norma. Sin embargo, tal y como reconoce la propia sociedad demandante, no se constituyó esa reserva. Nuevamente, la mercantil atribuye ese incumplimiento al hecho de que se hubiera acogido al crédito fiscal del 45%, que era incompatible con ese artículo 39. Y nuevamente no podemos dar por cumplido con el requisito de constitución de la reserva por esa circunstancia. El hecho de que la recurrente hubiera podido, en su caso, constituir la reserva, no quiere decir que en la práctica lo habría hecho. Se estaría aplicando, así, una ficción que no se compadece con la realidad. La aplicación de un beneficio fiscal exige el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos para ello, que en este caso no se ha dado.

Conforme a lo razonado, hemos de desestimar el recurso contencioso-administrativo planteado por Condesa Fabril.

QUINTO.- COSTAS.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dado que se está desestimando el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora, si bien limitadas, por todos los conceptos a la cantidad de 30.000 euros.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 661/2021, planteado por la procuradora de los tribunales doña Isabel Gómez Pérez de Mendiola, en nombre y representación de Condesa Fabril, S.A, frente a la orden foral 403/2021, de veintidós de junio, de la Diputación Foral de Álava, que confirmamos en su integridad.

Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora, si bien limitadas, por todos los conceptos a treinta mil (30.000) euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0661 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 15 de julio de 2022.